Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 maja 2007 r., I SA/Bk 196/07

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 maja 2007 r., I SA/Bk 196/07

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2007 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] G. Sp. j. "J." (obecnie "J.") w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. oddala skargę

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2002 r., [...] określającą firmie J." (po zmianie "J.", postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] lipca 2005 r. sygn. akt [...]) Przedsiębiorstwo [...] G. Spółka Jawna w S. podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia - grudnia 2000 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe. W toku postępowania podatkowego, organy kontroli skarbowej zakwestionowały w Spółce "J." faktury VAT wystawione w okresie od miesiąca kwietnia 1999 r. do miesiąca czerwca 2001 r., które były przyjęte do rozliczenia podatku od towarów i usług. Faktury te zostały wystawione przez "A" z S.; "B" s. c. w S.; "C" w S.; "D" w S.; "E" w S.; "F" w S.; "G" w S.; "H" w S.; "I" s.c.

3 w S.; "K" w S., "L" [...] w S. Wskazano, że w/w podmioty z wyjątkiem [...] "K" nie świadczyły żadnych usług wyszczególnionych w fakturach na rzecz Spółki "J." i nie wystawiały dla niej faktur, co ustalono w wyniku badania dokumentacji u wystawców faktur oraz w oparciu o protokoły przesłuchania świadków. W ocenie organów podatkowych obu instancji, przyjęte przez skarżącą Spółkę do rozliczeń podatku od towarów i usług faktury VAT były fakturami sfałszowanymi i tzw. pustymi fakturami. Faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony, gdyż stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane oraz czynności nie potwierdzone kopiami faktur u sprzedawców.

4 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że NSA, uchylając poprzednio wydaną decyzję w sprawie oznaczonej sygnaturą SA/Bk 920/02, nie zajął stanowiska zakresie merytorycznej oceny materiału dowodowego. Organ odwoławczy wskazywał, że istota sporu w zakresie okresów rozliczeniowych

5 w 2000 r. sprowadzała się do tego, czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz tzw. "kontroli krzyżowych" ustalono, że poza firmą "K" żaden z wyżej wymienionych podmiotów nie świadczył na rzecz firmy "J." usług jak też nie wystawiał żadnych faktur. Faktury takie nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co wynikało z regulacji zawartej w § 50 ust. 4 pkt1 lit a), pkt 2 i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Wobec braku kopii wystawionych faktur VAT przez Spółkę "K" na rzecz PP "J." i niemożliwości ich odtworzenia, organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane przez Inspektora Kontroli Skarbowej faktury VAT nie mogły stanowić w Spółce podstawy do obniżenia podatku należnego.

6 Pełnomocnik Spółki złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

7 w Białymstoku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia

8 [...] kwietnia 2004 r., w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a), pkt 2, pkt 5 lit. a i ust.6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.,

9 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że skarżąca Spółka nie miało prawa do odliczenia w okresie od stycznia do grudnia 2000 r. podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez nią faktur VAT, w szczególności ze względu

10 na fakt, że na dzień przeprowadzenia kontroli skarbowej wystawcy w/w faktur

11 nie posiadali ich kopii, podczas gdy w świetle § 54 ust.4 pkt 2 wspominanego rozporządzenia zakaz odliczania podatku naliczonego obowiązuje jedynie wówczas, gdy kontrolujący wykaże, że brak kopii u sprzedawcy miał miejsce w chwili,

12 gdy nabywca skorzystał z przysługującego mu prawa odliczenia, a więc w terminie określonym w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku (Dz. U. Nr 11, poz. 50

13 ze zm.). Ponadto zaznaczył, że nawet faktura nie potwierdzona kopią u wystawcy stanowi podstawę odliczenia w przypadku, gdy jej wystawca uwzględnił wykazaną

14 w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji na podatek od towarów i usług. Pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił też, że zaskarżona decyzja została wydana

15 z obrazą przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług

16 oraz podatku akcyzowym poprzez określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdy wobec wspólników spółki toczy się postępowanie karne skarbowe a zatem za ten sam czyn zastosowana będzie sankcja administracyjna

17 i odpowiedzialność karno – skarbowa. Ponadto, zdaniem autora skargi, organy obu instancji nie wyjaśniły istotnych okoliczności w sprawie, a w szczególności faktycznego wykonania usług budowlano – remontowych na rzecz skarżącej,

18 oraz obrotu towarami handlowymi firmy "M" między firmą "K" a skarżącą Spółką.

19 W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2004 r. skarżąca Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z wytycznymi zawartymi

20 w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Oddziału Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 12 sierpnia 2003 r. sygn. akt SA/Bk 920/02

21 i narusza przepisy art. 121, art. 122, art.187 § 1 i art.188 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, będące podstawą rozstrzygnięcia przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług

22 są niezgodne z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny Oddział Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2003 r. w sprawie oznaczonej sygnaturą SA/Bk 920/02 uchylając decyzję wskazał na konieczność wyjaśnienia czy zakwestionowane

23 w Spółce "J." faktury zakupu towarów w firmie "K" należącej do B. J. zostały już odtworzone oraz czy firmie "K" został już naliczony od tych faktur podatek od towarów i usług. Ponadto bliższego wyjaśnienia wymagał obrót towarami handlowymi firmy "M". Mnogość faktur za lata 1999-2000 (ok. 150 sztuk), wymaga przeprowadzenia bardzo dokładnego postępowania, przy uwzględnieniu wyników postępowania toczącego się w stosunku do firmy "K" oraz firmy "J". Sąd zlecił, aby organy podatkowe dokonując ponownej oceny materiału dowodowego zwróciły uwagę na tzw. warunkowy charakter prawa nabywcy towaru do obniżenia kwoty podatku naliczonego (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od uiszczenia podatku we wcześniejszej fazie obrotu towarowego. Koniecznym staje się również wyjaśnienie, czy firma "K" w jakimkolwiek zakresie uiściła podatek VAT z faktur będących przedmiotem sprawy.

24 Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie uznając podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

25 Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2005 r., w sprawie I SA/Bk 319/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd zgodził się

26 z pełnomocnikiem skarżącej Spółki, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nienależycie przeprowadził postępowanie podatkowe, w szczególności

27 nie ustosunkował się i nie rozważył wskazówek Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku wymienionych w wyroku zapadłym

28 w sprawie sygn. akt SA/Bk 920/02, do czego był zobowiązany zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) W ocenie Sądu, dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego w tym zakresie nosiła cechy dowolności, brak było bowiem dowodów świadczących, że w deklaracjach VAT -7 składanych przez firmę "K" nie został uwzględniony podatek VAT wynikający

29 z faktur wystawionych na rzecz skarżącej Spółki.

30 Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2006 r., Naczelny Sąd Administracyjny,

31 w sprawie I FSK 295/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania uznając, że organ odwoławczy powtórnie rozpoznając sprawę uzupełnił materiał dowodowy w sprawie stosując się do zaleceń zawartych w wyroku z dnia

32 12 sierpnia 2003 r., sygn. akt SA/Bk 920/02, powyższe nakazywało, więc Sądowi

33 I instancji dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji przy szczególnym uwzględnieniu zgłoszonych w skardze zarzutów.

34 W piśmie procesowym z dnia 7 maja 2007 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 295/06

35 nie zakwestionował wiążącego charakteru zapatrywania prawnego sformułowanego w sprawie SA/Bk 920/02. NSA nakazał sądowi pierwszej instancji, by ponownie dokonał oceny legalności zaskarżonych decyzji przy szczególnym uwzględnieniu zgłoszonych w skardze zarzutów. W związku z tym ponownie rozstrzygając sprawę WSA w Białymstoku, w oparciu o ustalony - co wynika z uprzednio wydanych wyroków wadliwie stan faktyczny -będzie zobowiązany rozstrzygnąć sprawę

36 co do meritum. Rozstrzygnięcie to wobec braku udowodnienia przez organy podatkowe nieuwzględnienia w złożonych przez Spółkę "K" deklaracjach VAT-7 podatku wynikającego z wystawionych na rzecz Spółki J. faktur, powinno ponownie uchylić wydane przez organy podatkowe decyzje. W każdym z okresów rozliczeniowych podatek deklarowany w deklaracjach VAT-7 przez Spółkę K. był wyższy niż podatek wynikający z faktur wystawionych na rzecz Spółki J., co przemawia za uwzględnieniem prawa do odliczenia. Pełnomocnik podkreślił,

37 iż w zarzutach skargi do WSA w Białymstoku podniesiono kwestię niezgodności § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

38 oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) z Konstytucją. Zgodność ta, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. dotyczącego analogicznych zapisów rozporządzenia Ministra Finansów

39 z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy

40 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268

41 ze zm.), budzi istotne wątpliwości. Fakt ten powinien być przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji i, w ocenie strony, przesądzić o ponownym uchyleniu skarżonych decyzji jako niezgodnych z prawem.

42 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

43 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej

44 (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zadaniem sądu administracyjnego

45 jest zatem zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania.

46 Sąd, któremu sprawa została przekazana, winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Naczelny Sąd Administracyjny uchylając orzeczenie sądu pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy powtórnie rozpoznając sprawę uzupełnił materiał dowodowy stosując się do zaleceń zawartych w wyroku NSA Oddział Zamiejscowy w Bialymstoku, z dnia

47 12 sierpnia 2003 r., sygn. akt SA/Bk 920/02 i nakazał sądowi pierwszej instancji dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji przy szczególnym uwzględnieniu zgłoszonych w skardze zarzutów natomiast nie dokonał wykładni przepisów prawa,

48 a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozstrzygając sprawę ma pełną swobodę przy wydawaniu rozstrzygnięcia jedynie w tym zakresie.

49 Na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów

50 i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również eksport i import towarów lub usług. Natomiast art. 19 ust. 1 tejże ustawy pozwala podatnikowi na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jakkolwiek zgodnie z tym artykułem obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, to z istoty podatku od "wartości dodanej" wynika, iż prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten uiścił.

51 Z powyższego wynika, że sam art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług określa ograniczenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednocześnie ustawodawca w ustawie

52 o podatku od towarów i usług upoważnił Ministra Finansów do określenia innych przypadków ograniczających to prawo. Minister Finansów realizując upoważnienie ustawowe wydał w dniu 22 grudnia 1999 r. rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz.1245 ze zm.), które znajduje zastosowanie

53 w niniejszej sprawie. Decydujące znaczenie w sprawie mają przepisy zawarte w § 50 ust.4 pkt 2 zgodnie z którym w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te i dokumenty celne również nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepisy powyższego rozporządzenia

54 nie były przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego.

55 Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej, iż będące podstawą rozstrzygnięcia przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku

56 od towarów i usług są niezgodne z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Sąd pragnie zauważyć, że skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 roku, sygn. K 24/03, kwestionującego zgodność z Konstytucją późniejszego, identycznego w swym brzmieniu przepisu

57 § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

58 oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) nie można rozciągać

59 na wcześniejsze stany prawne (por. wyrok NSA z 14 października 2005 roku,

60 I FSK 9/05, opublikowane w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 173293).

61 W uzasadnieniu przywołanego orzeczenia (część III, pkt 2), Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w przeszłości zajmował się już dwukrotnie przepisami

62 o treści analogicznej jak § 48 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów

63 z 22 marca 2002 r., jednakże uznał, że stan prawny w rozpoznawanych wcześniej sprawach (wyrok z 16 czerwca 1998 r., U.9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51

64 oraz z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK Dz. U. z 2001 r., nr 8, poz. 257), w których Trybunał nie dopatrzył się niezgodności regulacji z Konstytucją, różnił się

65 w zasadniczym stopniu od stanu prawnego obowiązującego w chwili orzekania

66 w sprawie o sygn. K 24/03. We wspomnianym orzeczeniu Trybunał wskazał,

67 że zmianie uległ "kontekst normatywny" zaskarżonego przepisu (chodzi o zmianę sposobu regulacji polegającą na tym, że skutki analogicznej sytuacji faktycznej częściowo uregulowano w ustawie tj. art. 32a również zakwestionowanym w sprawie, a częściowo w przepisach aktu wykonawczego do ustawy).

68 Mając na uwadze fakt, że zmiana "otoczenia normatywnego" kwestionowanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów nastąpiła dopiero

69 z chwilą wejścia w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług

70 oraz o podatku akcyzowym tj. od 1 stycznia 2003 r., a we wcześniejszych swoich orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny nie dopatrzył się niezgodności z Konstytucją regulacji analogicznych w swej treści z § 50 ust. 2 rozporządzenia z 22 grudnia

71 1999 r. (U 9/97,), który m.in. był podstawą orzekania w sprawie uzasadnia twierdzenie, że o konstytucyjności tych przepisów Trybunał rozstrzygnął w sprawach o sygn. U 9/97 oraz o sygn. SK 16/00. Tym samym nie można rozciągać skutków pranych orzeczenia TK z 27 kwietnia 2004 r. na stan prawny obowiązujący

72 w omawianej sprawie.

73 Warunkowy charakter prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jak wskazano

74 na wstępie, uzależnia skorzystanie z tego prawa od tego, czy poprzedni podatnik,

75 we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił. Tym samym sam fakt nie zachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia, z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów lub usług, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną

76 w fakturze sprzedaż i należny podatek (§ 54 ust. 9 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.).

77 W omawianej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można było ustalić kluczowej dla rozstrzygnięcia okoliczności, czy podatek

78 od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 1999 r. odliczony przez stronę skarżącą jako podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez SHU

79 "K" był dla tej Spółki podatkiem należnym. Fakt zniszczenia dokumentacji źródłowej (faktury VAT, ewidencja sprzedaży) powoduje, że co do zasady niemożliwe jest ustalenie, czy podatek z zakwestionowanych faktur został uwzględniony

80 w zachowanych deklaracjach VAT-7 spółki "K" za poszczególne okresy rozliczeniowe 1999 r. Należy powtórzyć za Trybunałem Konstytucyjnym, który w uzasadnieniu orzeczenia w sprawie o sygn. U 9/97 wskazał, że "przyjmujący fakturę w dobrej, czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług". Jakkolwiek zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, to z istoty podatku od towarów i usług wynika, iż prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten uiścił.

81 Natomiast próba odtworzenia dokumentacji przez B. J. z firmy "K", spowodowała, że dysponował on jedynie kserokopiami części zakwestionowanych faktur, które wobec braku ewidencji sprzedaży w żaden sposób nie mogą odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią kopii wystawionych faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów

82 i usług oraz podatku akcyzowym (por. np. wyrok NSA O/Z w Białymstoku z dnia

83 8 października 2003 roku, SA/Bk 456/03). Należy zgodzić się, więc z twierdzeniem organu pierwszej instancji, że poczynione próby odtwarzania kopii z oryginałów faktur VAT wystawionych przez SHU "K" nie mogły mieć znaczenia dla możliwości odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych faktur. W przypadku braku możliwości wykazania, że odtworzone kopie odpowiadały kopiom pierwotnych faktur nie jest możliwe dokonanie ustaleń, że kwoty podatku należnego z transakcji udokumentowanych tymi fakturami zostały zadeklarowane w stosownych miesiącach do urzędu skarbowego i uwzględnione w przez wystawcę w deklaracjach.

84 W świetle powyższego należy uznać, że organy słusznie uznały

85 za nie stanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego zakwestionowane faktury VAT,

86 nie potwierdzone kopią u wystawcy, wobec niemożliwości odtworzenia kopii wystawionych faktur VAT przez SHU "K" na rzecz skarżącej Spółki i niemożności ustalenia czy wystawca faktury podatek ten uiścił.

87 Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że spór, co do rzeczywistej wysokości obrotów towarami firmy M. stał się rzeczą wtórną, tym bardziej, że na podstawie dowodów przekazanych w ramach postępowania wyjaśniającego, organ odwoławczy uznał, iż nie ma podstaw do kwestionowania transakcji i uznania fikcyjności faktur wystawionych przez SHU "K" z tytułu sprzedaży towarów firmy M. na rzecz skarżącej Spółki. Podstawą zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego tych faktur był więc brak ich kopii u wystawcy (w Spółce "K") i niemożności ich odtworzenia oraz wykazania, że podatek należny został zadeklarowany i uiszczony przez wystawcę tych faktur.

88 Istotą postępowania podatkowego jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach dokonywanej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art.187 Ordynacji podatkowej) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), nakazującej by oceny dokonane w ramach postępowania nie były dowolne. Działania organów w niniejszej sprawie ocenić należy jako obiektywne

89 i bezstronne, zmierzające do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Przeprowadzone w sprawie dowody i ich ocena wskazują, że wyciągnięte zostały logiczne wnioski w zakresie zakwestionowanych faktur VAT, dokumentujących usługi, które nie zostały wykonane przez podmioty nieistniejące lub nie uprawnione do wystawiania takich faktur,

90 jak też faktur, nie potwierdzonych kopią u wystawcy.

91 Przy ocenie sprawy należało mięć na uwadze także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 296/06, który zapadł

92 w stosunku do Spółki, w podobnym stanie faktycznym dotyczącym podatku

93 od towarów i usług za inny okres rozliczeniowy (2001 r.). W wyroku tym Sąd wskazał: "Nie można wymagać od niego (organu- dopisek Sądu) podjęcia działań, które

94 z obiektywnego punktu widzenia są niewykonalne. W taki sposób zakwalifikować należy zaś zadanie w postaci ustalenia, czy wystawca faktur uwzględnił podatek wynikający z tych faktur w deklaracjach na podatek od towarów i usług

95 za poszczególne okresy rozliczeniowe w sytuacji, gdy dysponuje on jedynie tymi deklaracjami i kopiami części z tych faktur, z których pewien odsetek został

96 z pewnością sfałszowany, nie odzwierciedlając ani realnie dokonanej czynności,

97 ani faktycznie uiszczonego podatku, wykazanego w treści faktury". Tym samym wskazał, że stopień staranności, jakim musi wykazać się organ, aby obowiązki ciążące na nim z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej można było uznać

98 za wypełnione, ma określone granice. Skład orzekający w sprawie w pełni zgadza się z tym twierdzeniem.

99 Ponadto sąd orzekający w niniejszej sprawie pragnie podkreślić, iż wobec materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie za uzasadnione należy uznać stanowisko organów odmawiające stronie skarżącej uwzględnienia szeregu wniosków dowodowych w tym włączenia kserokopii faktur w ilości 447, które miały świadczyć o transakcjach zawieranych między "K" a skarżącą spółką.

100 Owe wnioski dowodowe nie miały znaczenia dla wykazania, że wystawca faktur ("K") zaewidencjonował i zadeklarował podatek należny z nich wynikający. Dlatego należy zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że żadne dowody, o które wnioskowała Spółka nie mogły zmienić ani też wyjaśnić kwestii zasadniczej

101 tj. czy SHU "K" od faktur przyjętych do rozliczenia przez Spółkę "J." zadeklarowało podatek od sprzedaży. Dowód taki nie mógł być przeprowadzony, bowiem zniszczono całość dokumentacji rozliczeniowej w podatku od towarów i usług SHU "K". Spółka ta nie odtworzyła zniszczonej dokumentacji. Stąd też zarzut naruszenia art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa okazał się bezzasadny.

102 Uwzględniając, zatem powyższe okoliczności oraz mając na uwadze stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 295/06 skład orzekający w niniejszej sprawie nie dostrzega naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy właściwie zastosowały normę prawną § 50 ust.4 pkt 1

103 lit. a) pkt 2 i pkt 5 lit. a) cytowanego rozporządzenia, uznając, iż wszystkie zakwestionowane faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

104 Nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. art. 27 ust. 5, 6

105 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przytoczyć w tym miejscu trzeba pogląd wyrażony przez NSA

106 w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2005 roku, sygn. akt FPS 1/04, zgodnie

107 z którym, dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku

108 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie może być mowy,

109 w przedmiotowej sprawie, o zbiegu sankcji administracyjno-prawnej z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego i karnej, albowiem dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało nałożone na spółkę jawna tj. podmiot nie mający osobowości prawnej, zaś odpowiedzialności karno-skarbowej lub za wykroczenie skarbowe podlega jedynie osoba fizyczna.

110 Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje

111 w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

112 Mając na uwadze powyższe postulaty oraz przytoczone przepisy prawa, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organy właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny. Nie naruszyły przy tym przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

113 Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

114 (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.