Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 czerwca 2009 r., I SA/Bk 187/09

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 czerwca 2009 r., I SA/Bk 187/09

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi P.S. P. N. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej P.S.P. N. w B. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wnioskiem z 10 listopada 2008 r. Stowarzyszenie [...] Stacja Przyrodnicza "[...]" w B. (w dalszej części: "Stowarzyszenie") zwróciło się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, przedstawiając następujący stan faktyczny.

3 Stowarzyszenie realizowało projekt w ramach Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL (projekt finansowany w 25% z budżetu państwa i 75% z Europejskiego Funduszu Społecznego). Do bezpośredniej realizacji projektu Stowarzyszenie zaangażowało osoby na podstawie umów o pracę, a także umów cywilnoprawnych. Pracownicy otrzymywali wynagrodzenie zgodnie z ustalonym budżetem, stanowiącym załącznik

4 do umowy dofinansowania. Wyżej wskazane osoby bezpośrednio realizowały cele programu EQUAL. Wynagrodzenia oraz składki ZUS i zaliczki na podatek dochodowy dotyczące wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację projektu, wypłacane były z kont pomocniczych założonych na potrzeby projektu. Rozliczenie otrzymanych

5 na zasadzie mechanizmu prefinansowania środków (wnioski o płatność) następowało zgodnie z wytycznymi EQUAL.

6 W związku z powyższym, Stowarzyszenie zadało pytanie, czy w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – w dalszej części przywoływanej w skrócie u.p.d.o.f.) wynagrodzenia te korzystają ze zwolnienia

7 z podatku dochodowego?

8 Zdaniem Stowarzyszenia, przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f. jest jednoznaczny i w ocenie Stowarzyszenia postępuje ono niewłaściwie potrącając podatek dochodowy od wynagrodzeń osób realizujących programy finansowane

9 z Europejskiego Funduszu Społecznego. Dlatego też Stowarzyszenie powinno

10 za bieżący rok skorygować rozliczenia i zwrócić nienależnie pobrany podatek, natomiast za lata ubiegłe skorygować PIT-11, wypełnić PIT-11/8B oraz poinformować zainteresowanych o możliwości korekty zeznań rocznych. Uzasadniając swe stanowisko Stowarzyszenie powołało się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

11 z 30 października 2008 roku, sygn. akt. II FSK 1690/07.

12 W wydanej [...] lutego 2009 r. interpretacji indywidualnej, znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i stwierdził, że zarówno dochody ze stosunku pracy otrzymywane przez osoby zatrudniane do pracy nad realizacją projektów, jak i dochody osób fizycznych realizujących projekty w ramach Programu EQUAL na podstawie umów cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

13 W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że w świetle w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego

14 w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

15 – dochody te są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, pochodzących

16 od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych;

17 – podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

18 Na tym tle organ wskazał, że program EQUAL jest finansowany jest

19 z Europejskiego Funduszu Społecznego. Ten zaś jest jednym z funduszy strukturalnych, które to fundusze są instrumentami finansowymi polityki regionalnej Unii Europejskiej i mają pomóc władzom centralnym i regionalnym (słabiej rozwiniętych regionów Unii) w rozwiązaniu ich najważniejszych problemów gospodarczych. Pomoc

20 z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków. Oznacza to, że środki finansowe z Europejskiego Funduszu Społecznego przekazywane są dopiero po zakończeniu inwestycji. Środki z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS), m.in. na wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, wypłacane w ramach Działań Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL, stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych.

21 Z tych względów, przychody ze stosunku pracy otrzymywane przez osoby zatrudnione w ramach realizacji projektów finansowane są ze środków krajowych i jako takie nie korzystają ze zwolnienia od podatku. Opodatkowaniu podlegają również dochody osób fizycznych, realizujących projekty w ramach programu EQUAL

22 na podstawie umów cywilnoprawnych.

23 Odnosząc się do wskazanego we wniosku wyroku NSA, organ interpretacyjny stwierdził, iż wyroki wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej.

24 Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Stowarzyszenie, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organ do usunięcia naruszenia prawa, złożyło do tut. Sądu skargę. W skardze wniosło o:

25 – uchylenie "decyzji" organu podatkowego, jako naruszającej prawo materialne;

26 – rozstrzygnięcie w zakresie wykładni prawa materialnego w myśl wniosków zawartych w uzasadnieniu skargi oraz pismach składanych w toku postępowania podatkowego;

27 – zasądzenie od organu kosztów postępowania.

28 W uzasadnieniu skargi Stowarzyszenie podniosło, że dokonana przez organ wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie jest właściwa. Zdaniem strony skarżącej ustawodawca użył w nim sformułowania "pochodzą", przy czym w ustawie brak jest definicji legalnej tego użytego sformułowania, co oznacza, że treść tego wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie następuje refinansowanie tych środków z Unii Europejskiej. Chodzi bowiem o to, że w istocie środki te pochodzą

29 z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej.

30 W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

31 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

32 Skarga zasługuje na uwzględnienie.

33 Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym przez Stowarzyszenie na podstawie umów o pracę, a także umów cywilnoprawnych do realizacji projektu w ramach Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Społecznego przekazywane są dopiero po zakończeniu inwestycji i stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych.

34 Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych

35 ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (lit. a) oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku

36 z realizowanym przez niego programem (lit. b).

37 Przywołany przepis uzależnia zatem zastosowanie wynikającego z niego zwolnienia od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze - środki finansowe muszą pochodzić od podmiotów wskazanych w przepisie (lit. a), po drugie - podatnik

38 ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b).

39 W analizowanej sprawie organ interpretacyjny stwierdził, że ze względu

40 na przyjęty sposób przekazania środków unijnych na realizację programu, czyli refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu, przychody otrzymywane przez osoby zatrudnione w ramach realizacji projektów finansowane

41 są ze środków krajowych i jako takie nie korzystają ze zwolnienia (lit. a). Wobec ustalenia, że przesłanka ta nie została spełniona organ nie badał natomiast drugiego warunku (lit. b).

42 W ocenie Sądu stanowisko organu dotyczące interpretacji przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f. jest nieprawidłowe. Przesłanką tą jest "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych

43 ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. W związku

44 z tym, że w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, należy je odczytać zgodnie z jego znaczeniem semantycznym. Niewątpliwie w języku powszechnym termin "pochodzą" obejmuje również sytuację, w której dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. Istotne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem przyjęta metoda "prefinansowania (zaliczka), refinansowania" nie może bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia.

45 Podobne poglądy na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f. przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08; z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/07.; z dnia 13 lutego 2008 r.,

46 II FSK 1720/06; z dnia 14 stycznia 2009 r. II FSK 1457/07 (orzeczenia dostępne

47 w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

48 Nie ma zatem podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności

49 od przyjętego sposobu wypłaty środków. Stowarzyszenie realizuje swój projekt

50 w ramach Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006 przyjętego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006 (Dz. U. Nr 189, poz. 1948). Program ten finansowany jest z Europejskiego Funduszu Społecznego. Środki wypłacane w ramach Programu stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych. Przyjęte zasady korzystania

51 ze środków unijnych nie zmieniają oceny, iż ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi w tym przypadku Unia Europejska. W takiej sytuacji, środki

52 na wdrożenie działań w ramach programów operacyjnych finansowanych

53 z Europejskiego Funduszu Społecznego należało uznać za środki pochodzące

54 ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f. Dlatego też dokonaną przez organ wykładnię tego przepisu, w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, Sąd uznał

55 za błędną.

56 Należy podkreślić, że powyższe nie przesądza jeszcze o tym, czy wypłacane przez Stowarzyszenie wynagrodzenia, w części finansowanej ze środków EQUAL, mogą korzystać ze zwolnienia do podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Jak już bowiem wskazano wyżej przepis ten wskazuje na dwie przesłanki, których łączne spełnienie uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W tej sprawie organ interpretacyjny dokonał wykładni – jak się okazało błędnej – tylko pierwszej

57 z owych przesłanek, tj. przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f.

58 W dalszym ciągu pozostaje jeszcze nierozstrzygnięta kwestia przesłanki wynikającej

59 z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.f.

60 Stwierdzone naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f. uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

61 (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.). O niewykonalności zaskarżonego aktu Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200

62 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wyrażoną przez Sąd jej ocenę prawną.