Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 sierpnia 2008 r., I SA/Bk 182/08

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 sierpnia 2008 r., I SA/Bk 182/08

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi Z. M. K. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego Z. M. K. w B. kwotę 13.876,00 zł (słownie: trzynaście tysięcy osiemset siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...].09.2007 r. Nr [...] określił Z. w B., zwanemu dalej "skarżącym", zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 668.909,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 447,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej wysokości 66.801,00 zł. Organ ustalił, iż skarżący zaniżył deklarowaną wysokość przychodów podatkowych o kwotę 426.227,19 zł, na którą złożyły się:

3 - kwota 882,00 zł z tytułu należności wynikającej z umowy dzierżawy gruntu

4 w okresie od maja do września 2004 r. w wysokości 176,40 zł miesięcznie,

5 - kwota 406.549,67 zł stanowiąca sumę kwot wynikających z faktur wystawionych

6 w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. z tytułu sprzedaży usług w równowartości tzw. "kosztów wyłożonych",

7 - kwota 2.716,34 zł z tytułu nieodpłatnego udostępnienia lokali w okresie od stycznia do grudnia 2004 r.,

8 - kwota 16.079,28 zł z tytułu najmu lokali (przychodni) w okresie od września

9 do grudnia 2004 r.

10 Ustalono również, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 84.814,62 zł, na którą złożyły się:

11 - kwota 9.818,91 zł stanowiąca wydatki na utrzymanie lokali udostępnionych nieodpłatnie organizacjom, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) ponoszone od stycznia do grudnia 2004 r.,

12 - kwota 72.285,71 zł z tytułu wydatków na utrzymanie budynków przychodni za okres od września do grudnia 2004 r. związanych z przychodami roku 2005,

13 - kwota 1.525,00 zł jako wydatek inwestycyjny poniesiony na koncepcję aranżacji pomieszczeń w budynku administracyjno-biurowym Z. i zarachowany w kosztach miesiąca kwietnia 2004 r.,

14 - kwota 1.185,00 zł stanowiąca wydatek z tytułu prowizji od kredytu termomodernizacyjnego i zarachowana do kosztów w miesiącu grudniu 2004 r. oraz jednocześnie zaniżono koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 406.549,67 zł poprzez nie zaliczenie do nich wydatków, tzw. "kosztów wyłożonych", refakturowanych na najemców w okresie od stycznia do grudnia 2004 r.

15 Uwzględniając powyższe nieprawidłowości dokonano wyliczenia dochodu skarżącego w wysokości 10.164.203,00 zł. Dochód ten pomniejszono o kwotę 6.643.628,25 zł stanowiącą dochód nie podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Różnica

16 w wysokości 3.520.574,75 zł, jako wydatki na cele nie związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, w ocenie organu pierwszej instancji, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na kwotę tę złożyły się:

17 - kwota 2.355,76 zł - dochód w równowartości odsetek od zobowiązań podatkowych w wysokości 167,76 zł oraz dochód w równowartości składki na rzecz organizacji,

18 do których przynależność nie jest obowiązkowa w wysokości 2.188 zł,

19 - kwota 2.142,99 zł - dochód z tytułu nieodpłatnego użyczenia lokali w okresie styczeń-grudzień 2004 r.,

20 - 9.818,91 zł - dochód w równowartości kosztów związanych z nieruchomościami użyczonymi nieodpłatnie organizacjom, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy

21 o podatku dochodowym od osób prawnych,

22 - 1.525,00 zł - dochód w równowartości wydatku inwestycyjnego zarachowanego

23 w koszty (poniesionego w kwietniu 2004 r.),

24 - 504.732,09 zł - dochód w równowartości kwoty wydatkowanej na nabycie środków trwałych,

25 - 3.000.000,00 zł - dochód w równowartości nadwyżki środków obrotowych przekazanych na rachunek Urzędu Miejskiego w B.

26 W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uznania przez organ pierwszej instancji, iż z dochodu podatkowego za 2004 r. wydatkowane zostały środki pieniężne na cele nie związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i tym samym ich równowartość została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dotyczyło to nadwyżki środków obrotowych przekazanej na rachunek Urzędu Miasta w B.

27 w kwocie 3.000.000,00 zł, wydatków na inwestycje w kwocie 506.257,09 zł

28 i nieuzyskanego przychodu z tytułu nieodpłatnego użyczenia lokali w okresie styczeń-grudzień 2004 r. w kwocie 2.142,99 zł. Skarżący zakwestionował określony dochód podatkowy w kwocie 10.164.203,00 zł, jego zdaniem prawidłowa kwota podatku dochodowego winna wynosić 2.313,00 zł. W odwołaniu stwierdził także,

29 iż złożone zeznanie roczne CIT-8 za 2004 r. zawiera błędne dane po stronie przychodów, które nieprawidłowo zostały zwiększone o kwotę 3.930.000,00 zł stanowiącą rozliczenia międzyokresowe przychodów odnoszące się do c.o. i c.w. oraz zaliczkowych wpłat na remonty wspólnot mieszkaniowych. W odwołaniu podniesiono również zagadnienie amortyzacji majątku trwałego w kwocie 1.457.192,10 zł wykazanej w zeznaniu CIT-8 jako koszty niepodatkowe. Skarżący przesłał ponadto informację Dyrektora Departamentu Finansów Miasta Urzędu Miejskiego w B., iż środki finansowe wpłacone w 2004 r. do budżetu Miasta B., a pochodzące z nadwyżki środków obrotowych zostały wydatkowane na budownictwo mieszkaniowe.

30 Decyzją z [...].03.2008 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej

31 w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter warunkowy i dotyczy w przypadku skarżącego wszelkich dochodów pod warunkiem, że przeznaczone są one na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. W świetle tego przepisu zwolniony z opodatkowania jest wyłącznie dochód, który może być przez podatnika faktycznie wydatkowany. Pojęcie dochodu podatkowego ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest tożsame z pojęciem dochodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4h tej ustawy. W przypadku skarżącego zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 4h podlega dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów przeznaczony na cele związane

32 z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Dochód jest pojęciem zdefiniowanym

33 w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z zasadami przeznaczenia tego dochodu włącznie, zaś jego kwota nie musi być równa kwocie zysku bilansowego, którego pojęcie zawiera ustawa o rachunkowości. Z powyższego wynika, iż w sytuacji skarżącego równowartość dochodu do opodatkowania stanowi suma wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów

34 i niewydatkowanych na cele związane z gospodarka mieszkaniową. Skarżący

35 w 2004 r. wpłacił na rachunek Urzędu Miejskiego w B. kwotę

36 3.000.000,00 zł, stanowiącą zaplanowaną w planie finansowym na 2004 r. nadwyżkę środków obrotowych podlegających przekazaniu do budżetu Gminy B. Obowiązek jej przekazania wynika z § 34 rozporządzenia Ministra Finansów

37 z 29.12.2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat

38 do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. Nr 122, poz. 13337). W konsekwencji w świetle ustawy

39 o podatku dochodowym równowartość nadwyżki nie może być przeznaczona

40 na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Rozliczenia skarżącego jako zakładu budżetowego z budżetem Gminy B. z tytułu nadwyżki środków obrotowych

41 nie mają nic wspólnego z rozliczeniem zakładu budżetowego będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4h ustawy

42 o podatku dochodowym od osób prawnych równowartość wpłat dokonywanych

43 na rzecz budżetu gminy nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, bowiem dochód w tej części nie został i nie może zostać przeznaczony przez skarżącego

44 na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Fakt przeznaczenia przedmiotowych środków przez Gminę na budownictwo mieszkaniowe pozostaje bez związku

45 z kwestią zasadności jej opodatkowania. Są to dwa odrębne podmioty, które różni zakres wykonywanych zadań. Realizowane przez Gminę budownictwo gminnego zasobu mieszkaniowego należy do jej zadań własnych, a fakt późniejszego przekazania wybudowanych mieszkań czynszowych i socjalnych w zarząd własnemu zakładowi budżetowemu, jakim w tym przypadku jest skarżący, pozostaje

46 bez wpływu na jego rozliczenie z budżetem państwa. Skarżący jako zakład budżetowy nie może też korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy dla jednostek budżetowych.

47 Odnośnie kwoty 504.732,09 zł wydatkowanej na zakup środków trwałych

48 i na realizację pozostałych inwestycji wskazanych w decyzji, organ dokonując analizy przepisu art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał na zawężający charakter zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4h tej ustawy w odniesieniu do nabycia przez podatnika środków trwałych. Stwierdził, że przepis ten nakazuje pewnego rodzaju "bezpośredniość" w stosunku do nabycia składników majątku trwałego jednostki. Jeśli wydatek dotyczy nabycia środka trwałego, to środek ten musi służyć bezpośrednio realizacji tych celów. Warunkiem koniecznym

49 do zastosowania w stosunku do dochodu zwolnienia przedmiotowego

50 jest wykazanie, iż wydatkowany został na nabycie lub ulepszenie środków trwałych służących bezpośrednio, a nie pośrednio, utrzymaniu zasobów mieszkaniowych. Zdaniem organu w przypadku skarżącego trudno uznać, iż wydatkowanie środków finansowych na przebudowę poddasza budynku administracyjnego, czy też na zakup komputera i ekspresu ciśnieniowego związane było bezpośrednio

51 z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi. W konsekwencji dochód

52 w równowartości poniesionych wydatków nie może korzystać z przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4h zwolnienia. Organ odwoławczy nie uwzględnił też twierdzeń skarżącego odnośnie zagwarantowania na ten cel w planie finansowym na 2004 r. dotacji w kwocie 1.080.000,00 zł. Podobnie w przypadku wydatku w kwocie

53 1.525,00 zł poniesionego w związku z inwestycją polegającą na przebudowie poddasza biurowca skarżącego organ uznał, że nie został spełniony warunek bezpośredniości wydatkowania go na cele preferowane ustawowo - utrzymanie zasobów mieszkaniowych i podlega on także wyłączeniu z dochodu wolnego

54 od opodatkowania.

55 W odniesieniu do ustalonego dochodu z tytułu nieodpłatnego udostępnienia lokali w kwocie 2.142,99 zł i opodatkowania jego równowartości podatkiem dochodowym od osób prawnych organ odwoławczy stwierdził, iż nie można kwoty tej przeznaczyć na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi, co jest warunkiem zwolnienia, gdyż nie została ona faktycznie uzyskana, a jedynie stanowiła dochód

56 dla celów podatkowych. Warunek przeznaczenia równowartości kwoty 2.142,99 zł

57 na cele preferowane ustawowo i jej wydatkowania wymaga, aby stanowiła ona realne środki finansowe pozostające w dyspozycji skarżącego. Wobec nie spełnienia tego warunku nie odpowiada ona ustawowym wymogom zwolnienia.

58 W kwestii przychodów podatkowych w kwocie 3.930.000,00 zł stanowiących rozliczenie międzyokresowe przychodów odnoszące się do c.o. i c.w. oraz zaliczkowych wpłat na remonty wspólnot mieszkaniowych w ocenie organu odwoławczego w związku z faktem, iż opłaty z tych tytułów wniesione zostały

59 przez najemców w 2004 r. jak również usługi związane z tymi opłatami zostały wykonane na rzecz najemców, a ponadto skarżący zaliczył powyższą kwotę

60 do przychodów roku 2004 nie ma podstaw do zmniejszania przychodów podatnika

61 o wskazaną kwotę.

62 W zakresie zagadnienia amortyzacji majątku trwałego za 2004 r. w kwocie 1.457.192,10 zł wykazanej w zeznaniu CIT-8 jako koszty niepodatkowe, organ odwoławczy stwierdził, że skarżący jako zakład budżetowy otrzymał w trwały zarząd środki trwałe, na które składają się nieruchomości stanowiące własność Gminy B., co nie spowodowało przeniesienia ich własności na jego rzecz - jako wyodrębnionej jednostki organizacyjnej gminy, będącej autonomicznym podatnikiem podatku dochodowego. Skarżący nie może zatem dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w związku z niespełnieniem warunków

63 z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

64 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący zaskarżył decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.

65 w wysokości 665.899,00 zł, w tym w wysokości 570.000,00 zł od przekazanej

66 przez skarżącego do budżetu Gminy B. nadwyżki środków obrotowych

67 w wysokości 3.000.000,00 zł i w wysokości 95.899,00 zł od wydatków na inwestycje w kwocie 506.257,09 zł wnosząc o jej uchylenie w tym zakresie. Skarżący zarzucił naruszenie:

68 1. art. 7 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie,

69 że przekazana na podstawie § 33 i 34 rozporządzenia Ministra Finansów

70 z 29.12.2000 r. - skarżącego do budżetu Gminy nadwyżka środków obrotowych

71 w wysokości 3.000.000,00 zł jest dochodem w rozumieniu w/w ustawy podlegającym opodatkowaniu,

72 2. art. 17 ust 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że wydatki poniesione na inwestycję dotyczącą siedziby skarżącego nie mają bezpośredniego związku z działalnością statutową podatnika polegającą

73 na zarządzaniu nieruchomościami oraz utrzymaniu zasobów mieszkaniowych.

74 Skarżący podniósł, iż jako zakład budżetowy funkcjonuje na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 29.12.2000 r., a wpłata nadwyżki środków obrotowych do budżetu gminy jest wykonaniem obowiązków nałożonych przepisami tego rozporządzenia. Zdaniem skarżącego nadwyżka ta nie jest dochodem w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy

75 o podatku dochodowym od osób prawnych, a dokonywane w trakcie roku zaliczkowe wpłaty rozliczane są w latach następnych. W związku z obowiązkiem jej przekazania do budżetu Gminy B. strona nie mogła dysponować realnie tymi środkami. Zdaniem skarżącego przedstawione stanowisko potwierdzają także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 27 czerwca 2006 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. Nr 115, poz. 718). Ponadto skarżący podkreślił, iż według uzyskanych przez niego informacji w 2004 r. przekazanie nadwyżki środków obrotowych do budżetu Gminy w żadnym z miast nie było opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do opodatkowania przez organy podatkowe równowartości kwoty 504.732,09 zł związanej z wydatkami na nabycie środków trwałych skarżący stwierdził, iż na tle realizowanych zadań wynikających ze statutu, wydatkowane środki finansowe były bezpośrednio związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Skoro bowiem zadaniem statutowym jest między innymi zawieranie umów, ogłaszanie przetargów, to nie ma możliwości wykonywania tych zadań bez posiadania odpowiedniej siedziby. Stąd równowartość tych środków podlega zwolnieniu - zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

76 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł

77 o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

78 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

79 W ocenie Sądu zarzuty zawarte w skardze zasługują na uwzględnienie jedynie w części.

80 Na wstępie trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów administracyjnych sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

81 W niniejszej sprawie organy zasadnie ustaliły, iż skarżący jako zakład budżetowy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie

82 z art. 19 ust. 1 ustawy z 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U.

83 z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.) zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania

84 i pokrywa koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 7

85 i 8 (odnoszących się odpowiednio do możliwości otrzymywania przez zakłady budżetowe dotacji przedmiotowych i dotacji podmiotowych lub dotacji celowych

86 na dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji). Gospodarka finansowa zakładu budżetowego opiera się na rocznym planie finansowym obejmującym: przychody

87 i wydatki stanowiące koszty działalności, stan środków obrotowych oraz rozliczania

88 z budżetem (art. 19 ust. 6 w/w ustawy). W świetle przepisu art. 1 ust. 2 ustawy

89 o podatku dochodowym od osób prawnych podatnikiem są także jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej, a więc również zakłady budżetowe. Zakłady budżetowe

90 nie korzystają ze zwolnienia podmiotowego. W szczególności nie obejmują ich zwolnienia przewidziane w przepisach art. 6 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwszy z tych przepisów - art. 6 ust. 1 pkt 3 zwalnia od podatku jednostki budżetowe, natomiast art. 6 ust. 1 pkt 6 zwalnia jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Nie ma też podstaw

91 by rozciągać na skarżącego zwolnienie dotyczące gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, której osobowość prawnopodatkowa jest niezależna

92 od podmiotowości skarżącego.

93 W niniejszej sprawie zasadniczą kwestią sporną pozostaje zakres korzystania przez skarżącego, jako komunalnego zakładu gospodarki mieszkaniowej ze zwolnienia przedmiotowego, które przewiduje art. 17 ust. 1 pkt 4h ustawy

94 o podatku dochodowym od osób prawnych (obowiązujący w 2004 r.). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody komunalnych zakładów gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Zwolnienie to stosownie do przepisu art. 17 ust. 1b tej ustawy

95 ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na cele określone w przepisie art. 17 ust. 1, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu. Z kolei zaś art. 17 ust. 1a pkt 2 wprowadza regulację, że powyższe zwolnienie nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w art. 17 ust. 1, a więc w analizowanym przypadku na cele niezwiązane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi. Należy zatem stwierdzić, że ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4h ustawy

96 o podatku dochodowym od osób prawnych korzystają wszelkie dochody komunalnego zakładu gospodarki mieszkaniowej (z wyjątkiem określonych w art. 17 ust. 1a ustawy), które są przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz wydatkowane na te cele. W konsekwencji zwolniony

97 z opodatkowania jest wyłącznie dochód, który może być przez podatnika faktycznie wydatkowany, podatnik nie może bowiem wydatkować na utrzymanie zasobów mieszkaniowych środków finansowych, którymi nie dysponuje.

98 W niniejszej sprawie ustalono, że skarżący w 2004 r. wpłacił na rachunek Urzędu Miejskiego w B. kwotę 3.000.000,00 zł, która stanowiła zaplanowaną w planie finansowym na tenże rok nadwyżkę środków obrotowych podlegających przekazaniu do budżetu Gminy B. Obowiązek jej przekazania wynikał z § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.12.2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. Nr 122, poz. 1333). Organy prawidłowo przyjęły, iż ze względu na fakt przekazania nadwyżki środków obrotowych na rzecz budżetu gminy dochód w równowartości tej kwoty nie może być przeznaczony na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Skarżący nie dysponując tymi środkami nie mógł ich wydatkować na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Rozliczenia skarżącego jako zakładu budżetowego z budżetem Gminy B. w zakresie przekazania nadwyżki środków obrotowych stanowią kwestię odrębną w stosunku do rozliczenia skarżącego jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Nie ma też podstaw do twierdzenia, że przekazanie nadwyżki do budżetu gminy mieściło się w pojęciu wydatkowania środków na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, skarżący nie miał bowiem wpływu na dalszy sposób wydatkowania tych środków przez Gminę. Tak więc w świetle wyżej powołanego art. 17 ust. 1 pkt 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych równowartość wpłat dokonywanych na rzecz budżetu gminy nie może korzystać ze zwolnienia, bowiem dochód w tej części nie został i nie mógł zostać wydatkowany przez skarżącego na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Nie można zgodzić się ze skarżącym, iż w analizowanym przypadku nie występuje dochód podlegający opodatkowaniu. Dochodem na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym - art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano powyżej zwolnieniu od podatku z art. 17 ust. 1 pkt 4h w przypadku skarżącego podlega dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Należy zatem stwierdzić, że w analizowanym przypadku dochodem podlegającym opodatkowaniu jest równowartość nadwyżki środków obrotowych przekazanej do budżetu gminy, która nie została wydatkowana na cele związane z gospodarką mieszkaniową.

99 Podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 17.01.2007 r. sygn. akt II FSK 1535/05 (niepubl.) NSA stwierdził, że nie można zgodzić się, iż zakład budżetowy nie osiąga dochodu skoro ma obowiązek odprowadzić do budżetu całą nadwyżkę środków obrotowych. To, że nadwyżka ta ma charakter publicznoprawny nie oznacza, że jego dochód

100 nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ten podlega bowiem wpłacie do budżetu Państwa, a nie do budżetu gminy, gdzie podlega wpłacie nadwyżka. Z kolei w wyroku z 25.02.2008 r. sygn. akt II FSK 935/07 (niepubl.) NSA wskazał m.in., iż w przypadku powstania w zakładzie budżetowym nadwyżki środków obrotowych pojawi się dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegający co do zasady opodatkowaniu. Sąd

101 – na gruncie regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stwierdził, iż w przypadku wpłaty do budżetu gminy nadwyżki środków obrotowych zakład budżetowy faktycznie utraciłby środki finansowe odpowiadające kwocie wpłaconej nadwyżki środków obrotowych i nie mógłby przeznaczyć jej na cele statutowe, gdyż nie można przeznaczyć na te cele czegoś czym się nie dysponuje.

102 Wbrew stanowisku skarżącego nie mogą stanowić podstawy do oceny zasadności opodatkowania przepisy dotyczące rachunkowości. O tym co stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych rozstrzyga bowiem wyłącznie stosowna ustawa podatkowa. Na dokonaną ocenę prawną nie może mieć również wpływu podnoszona przez skarżącego kwestia, iż według jego informacji w innych miastach przekazywana nadwyżką środków obrotowych do budżetów gmin nie była opodatkowywana podatkiem dochodowym od osób prawnych.

103 Przechodząc do kolejnej kwestii, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dotyczącym oceny zasadności opodatkowania kwoty 504.732,09 zł wydatkowanej przez skarżącego na zakup środków trwałych i na realizację inwestycji wymienionych w decyzji organu I instancji.

104 Jak wskazano powyżej, stosownie do art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4h ma zastosowanie jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz

105 na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Dokonując analizy tego przepisu, w ocenie Sądu nie można podzielić zaprezentowanego

106 przez organy podatkowe w niniejszej sprawie poglądu, iż nakazuje on pewnego rodzaju "bezpośredniość" w stosunku do nabycia składników majątku trwałego jednostki. W kwestii tej wypowiedział się Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów z 13 marca 2002 r. sygn. akt III ZP 21/01 (OSNAPU 2002/12/280) stwierdzając, że nie ma wymogu istnienia bezpośredniego związku pomiędzy przeznaczeniem a wydatkowaniem. Analizując analogiczne uregulowania ustawy

107 o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące fundacji SN wskazał przede wszystkim na wyraźne i nieograniczone żadnym terminem rozdzielenie czynności potencjalnego przeznaczenia i faktycznego wydatkowania dochodu. Przemawia to

108 na rzecz tezy o wystarczającym charakterze związku pośredniego wyrażającego się jedynie tożsamością celu przeznaczenia i wydatkowania dochodu. Przemawia za tym też argument, iż sposoby wydatkowania dochodu określone w analizowanym przepisie mają jedynie przykładowy charakter, co wynika wprost ze zwrotu "w tym także". Stąd - nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów – stanowią tylko przykładowe sposoby wydatkowania środków. Z punktu widzenia analizowanych przepisów istotne jest jedynie to, aby doszło do rzeczywistego wydatkowania środków na cele, na które zostały przeznaczone, a nie to, aby miedzy przeznaczeniem a wydatkowaniem zachodził bezpośredni związek. Wobec powyższego wydatek na inne cele, które pośrednio mogą służyć takiej działalności oznaczać będzie, iż taki dochód korzysta ze zwolnienia od podatku. Jak wskazuje A Mariański, będzie to np. zakup samochodu dla prezesa fundacji, mimo braku bezpośredniego związku z jednym z celów określonych w ustawie (por.: A. Mariański, Glosa do uchwały SN z 13 marca 2002 r. III ZP 21/01, Glosa 2003/1/4; A. Mariański, Przeznaczenie a wydatkowanie, Monitor Podatkowy 8/2008, s. 13).

109 W konsekwencji warunkiem wystarczającym do zastosowania w stosunku do dochodu w kwocie 504.732,09 zł zwolnienia przedmiotowego jest wykazanie

110 w konkretnym przypadku, iż wydatkowany został na nabycie lub ulepszenie środków trwałych służących także pośrednio utrzymaniu zasobów mieszkaniowych. Tego,

111 iż wydatkowanie środków finansowych w tym zakresie miało pośredni związek

112 z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych organy podatkowe nie kwestionowały.

113 Na marginesie należałoby się też zgodzić ze skarżącym, iż organy nie wykazały, że omawiany związek nie ma charakteru bezpośredniego. Wobec powyższego dochód w równowartości poniesionych w tym zakresie wydatków korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

114 Podobnie organy podatkowe zajęły błędne stanowisko odnośnie zakwestionowania zwolnienia z opodatkowania dochodu stanowiącego równowartość wydatku inwestycyjnego poniesionego w związku z realizowaną inwestycją polegająca na przebudowie poddasza biurowca skarżącego przy ul. G. w kwocie 1.525 zł. Ustalenie, iż wydatki te służyły jedynie pośrednio utrzymaniu zasobów mieszkaniowych, nie stanowi bowiem, jak wykazano powyżej, podstawy

115 by nie stosować zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4h ustawy o podatku dochodowym

116 od osób prawnych.

117 Skarżący nie podważał pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, również w ocenie Sądu nie budzą one zastrzeżeń, co do zgodności z prawem.

118 Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzone w sprawie naruszenie przepisów prawa materialnego uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji

119 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd uznał za wystarczające uchylenie decyzji organu odwoławczego, który rozpoznając ponownie sprawę winien uwzględnić wyrażoną

120 w niniejszym wyroku jej ocenę prawną. O niewykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 w/w ustawy.

121 O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 - 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 i 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, § 6 pkt 7 i § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).