Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 kwietnia 2015 r., I SA/Bk 170/15

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 kwietnia 2015 r., I SA/Bk 170/15

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].08.2014 r., nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego A. M. kwotę 2.817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...].08.2014 r. Nr [...] ustalił Panu A. M. (dalej powoływany także jako "Skarżący") zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3 Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że małżonkowie M. na dzień [...].01.2008 r. ze źródeł opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych mogli zgromadzić mienie, z którego mogli finansować wydatki w 2008 r., w łącznej kwocie co najwyżej 4.266,62 zł. Organ pierwszej instancji weryfikując złożone wyjaśnienia w zakresie uzyskanych dochodów w okresie poprzedzającym kontrolowany rok nie dał wiary twierdzeniom o zgromadzeniu przez małżonków

4 na koniec 2007 roku środków pieniężnych w wysokości około 350.000,00 zł,

5 które wg oświadczenia pochodziły z wynagrodzenia ze stosunku pracy małżonki Skarżącego, wynagrodzenia ze stosunku pracy a następnie pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżącego, sprzedaży ruchomości i nieruchomości

6 w latach 1996-2003, darowizn otrzymanych w 2008 r. oraz emerytury małżonki Skarżącego otrzymywanej od 2005 r. Ocenę tę uzasadniono między innymi tym,

7 że składane w trakcie prowadzonego postępowania zeznania i wyjaśnienia

8 nie zawierały żadnych konkretnych informacji w zakresie innych niż wskazywane

9 w postępowaniu "legalnych" źródeł dochodów, z których można byłoby pokryć wydatki w badanym roku, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie uzyskiwanych na przestrzeni lat przychodów nie potwierdza możliwości zgromadzenia oszczędności we wskazywanych kwotach, które pochodziłyby

10 z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania z lat poprzednich,

11 a wyłącznie tego rodzaju mienie mogłoby zostać uwzględnione jako źródło pokrycia wydatków ponoszonych w 2008 r.

12 Uwzględniając zebrany materiał dowodowy, organ pierwszej instancji stwierdził, że nadwyżka wydatków nad przychodami za 2008 r. małżonków A.

13 i I. M., po uwzględnieniu środków posiadanych przez kontrolowanych

14 na początek badanego okresu, w ujęciu chronologicznym wyniosła 34.166,79 zł.

15 Z tego też względu kwotę w wysokości 34.166,79 zł uznano za nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zaś wysokość podatku,

16 przy uwzględnieniu 75 % stawki podatku, ustalono na kwotę po [...] zł

17 na każdego z małżonków.

18 W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik Skarżącego zarzucił jej wydanie z zastosowaniem błędów natury metodologicznej poprzez podwójne ujęcie wydatków. Obok danych statystycznych w postaci minimum socjalnego, dodatkowo uwzględniono po stronie wydatków odliczenia dokonane w składanych zeznaniach rocznych. Wskazano ponadto, że twierdzenie organu pierwszej instancji o braku możliwości poczynienia przez małżonków M. znacznych oszczędności

19 przez zawarciem związku małżeńskiego nie zostało poparte żadnymi dowodami. Zakwestionował ustalenia w zakresie zasadności i dokładności poczynionych

20 przez kontrolujących wyliczeń stwierdzając, że były niewłaściwe. W sposób szczegółowy odniesiono się do dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń w zakresie uzyskiwanych dochodów przez małżonków M., możliwości zgromadzenia oszczędności w latach poprzedzających kontrolowany okres

21 ze sprzedaży dewiz i złota oraz kosztów utrzymania rodziny. Pełnomocnik zarzucił nieuwzględnienie dodatkowych dochodów uzyskiwanych przez rodzinę M.,

22 w tym dochodów córki ze stypendium naukowego oraz z pracy jako hostessa.

23 W ocenie pełnomocnika dokonując analizy możliwych do zgromadzenia środków finansowych na dzień 31.12.2007 r. w tabeli Nr 4 po stronie wydatków przyjęto zakup jednostek uczestnictwa w K. na kwotę 36.820,28 zł, zaś nie uwzględniono,

24 iż mogły one pochodzić ze zlikwidowanej lokaty K. w wysokości 20.317,48 zł założonej w 2001 r., co należałoby ująć po stronie przychodów. Podobnie również po stronie mienia organ pierwszej instancji nie uwzględnił likwidacji w 1998 r. książeczki mieszkaniowej w związku z zakupem mieszkania na ul. [...]. Pełnomocnik określił w odwołaniu jakie zasady należy przyjąć aby obiektywnie ustalić możliwość zgromadzenia oszczędności pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów, w wysokościach podanych w oświadczeniu majątkowym na 31.12.2007 r. oraz 31.12.2008 r. Zdaniem pełnomocnika w sprawie zdublowano wydatki podatników na utrzymanie rodziny. Przyjęte bowiem minimum socjalne winno być obniżone o wartość produktów spożywczych otrzymanych nieodpłatnie.

25 Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

26 W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, przytaczając obowiązujące przepisy u.p.d.o.f., w szczególności art. 20 ust. 3, wskazał że analiza zgromadzonego

27 w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że podatnicy nie wykazali w stopniu przekonywującym, że poniesione w 2008 r. wydatki znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym w tym roku oraz latach poprzednich, które pochodziłyby

28 z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. dokonana analiza lat 1978-1995 i 1996-2007 wskazuje, iż niewiarygodne są w świetle zgromadzonego materiału dowodowego twierdzenia Skarżącego co do zgromadzenia oszczędności na koniec 2007 roku

29 ze źródeł opodatkowanych bądź z tego opodatkowania zwolnionych. Zauważył,

30 iż unormowania w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego, zawarte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. były przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, z których wynika, że w sytuacji, gdy poniesione przez podatnika wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia

31 w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie,

32 iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki podatkowe.

33 Organ zaznaczył, że pełnomocnik Skarżącego w odwołaniu kwestionuje ustalenia organu I instancji, jednocześnie nie wskazując innych źródeł dochodów

34 niż znane organowi. W szczególności, organ odwoławczy wskazał, że na lokatach bankowych środki finansowe pojawiają się dopiero w 1999 r. Nie oznacza to,

35 że nie można przechowywać oszczędności w domu, jednak niezrozumiałym

36 jest dlaczego dopiero poczynając od 1999 r. małżonkowie zaczynają aktywnie zakładać lokaty bankowe zarabiając na ich oprocentowaniu i inwestować w fundusz. Niewątpliwie przed tym okresem banki również oferowały oprocentowanie

37 i rezygnacja z niego przy takich oszczędnościach, jak wskazują małżonkowie,

38 z pewnością przeczy logice i doświadczeniu życiowemu.

39 W świetle poczynionych ustaleń, zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że rzeczywista kwota wydatków poniesionych w 2008 r. nie znalazła pokrycia w mieniu zgromadzonym

40 w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

41 Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę

42 do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie:

43 art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie się do wytycznych Trybunału Konstytucyjnego dotyczących zasad ustalania przychodów pochodzących ze źródeł nieopodatkowanych posiadanych w latach przed poniesieniem wydatku oraz samego pojęcia wydatku w sytuacji, gdy ustalana jest wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków

44 i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli te wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzonym mieniu, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych

45 od opodatkowania,

46 art. 68 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i powtórne opodatkowanie dochodu, co do którego upłynął termin przedawnienia,

47 - art. 122 o.p., poprzez jego niezastosowanie, i nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

48 - art. 187 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i niezebranie przez organ podatkowy i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego możliwego do zebrania w niniejszej sprawie.

49 W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał na nieustosunkowanie się bądź ustosunkowanie w sposób budzący wątpliwości przez organ drugiej instancji

50 do przychodów uzyskanych w 1992 r. ze sprzedaży samochodu P., oszczędności z okresu przed zawarciem związku małżeńskiego, oszczędności z lat 1978-1995 oraz dochodów z delegacji zagranicznych Skarżącego. Podniósł fakt lokowania przez małżonków środków pieniężnych w lokaty i fundusze inwestycyjne.

51 Zdaniem autora skargi, w sprawie należy zastosować uwagi z wyroku TK

52 z 29.07.2014 r. sygn. akt P 49/13, orzekającego o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r., z Konstytucją. Ponadto

53 w ocenie pełnomocnika środki finansowe posiadane na dzień 31.12.2002 r., nawet jeżeli uznać, że są to dochody nieujawnione, to z uwagi na upływ czasu zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Stanowisko takie bowiem zaprezentował TK w wyroku z 18.07.2013 r. sygn. akt SK 18/09.

54 Wskazując na powyższe, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania.

55 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. W zakresie zarzutu niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją wyjaśnił, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 stwierdzające niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 2007 r. – z Konstytucja RP

56 z odroczeniem utraty mocy obowiązującej o 18 miesięcy, ma moc wiążącą, jednakże nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznawania spraw za 2007 r. i lata następne, na podstawie brzmienia tegoż przepisu. Powołał się przy tym

57 na wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., II FSK 2657/14.

58 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

59 Skarga zasługuje na uwzględnienie.

60 Podstawą materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji stanowił przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zawierający swego rodzaju definicję nieujawnionych źródeł przychodów. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał,

61 że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach

62 lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego

63 w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych

64 od opodatkowania".

65 Od dłuższego czasu przywołana regulacja prawna budziła w doktrynie

66 i orzecznictwie poważne wątpliwości interpretacyjne (zob. szerzej wyrok WSA

67 w Białymstoku z dnia 13 sierpnia 2013 r., I SA/Bk 372/12). Zasadnicza z nich sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie: czym w swej istocie są nieujawnione źródła przychodów? Czy są to przychody, których faktyczne źródło nie jest znane, ale wiadomo, że podatnik je osiągną, bowiem wskazuje na to wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz poniesione wydatki (tzw. znamiona zewnętrzne zamożności), czy też są to również przychody, których faktyczne źródło uzyskania zostało w toku postępowania ustalone, ale nie były one wcześniej przez podatnika zgłoszone do opodatkowania, ani też nie mają waloru przychodów wolnych od opodatkowania?

68 Z tego powodu przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wzbudził również poważne wątpliwości natury konstytucyjnej. Ostatecznie jego brzmienie obowiązujące

69 od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. zostało przez Trybunał Konstytucyjny uznane za niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09.

70 Z kolei przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc

71 w stanie prawnym którego dotyczy niniejsza sprawa, został uznany za niezgodny

72 z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP w wyroku Trybunału Konstytucyjnego

73 z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą

74 z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Urzędowym RP. Z uwagi na fakt, że ogłoszenie wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpi z dniem 7 lutego 2016 r.

75 W uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w poprzednim swoim wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09, co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia

76 w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych

77 oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania". Podniósł przy tym, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana,

78 w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

79 Odnosząc się do skutków wyroku, Trybunał stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził,

80 że odroczenie to "ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu

81 na dokonanie zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją,

82 w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości". Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu z porządku prawnego skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań

83 i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających

84 ze świadczeń publicznych, finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym

85 od osób fizycznych dotyczy "w znacznej mierze podatników nieuczciwych",

86 a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.

87 Odnosząc się do uwag powyższych Trybunału Konstytucyjnego, należy przede wszystkim podkreślić, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn.

88 P 49/13, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją

89 bez względu na to jak on był interpretowany. Takie orzeczenie powoduje obalenie domniemania o konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

90 Natomiast w kwestii stosowania przez sądy polskie, zarówno powszechne

91 jak i administracyjne, orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego odraczających w czasie utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnych regulacji, w orzecznictwie zarysowały się dwa zasadnicze poglądy.

92 Zgodnie z pierwszym, podjęcie przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP, wyklucza możliwość dokonania przez sądy oceny stanów faktycznych, które powstały przed utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy z pominięciem tej normy. Zgodnie

93 z powyższym stanowiskiem, od dnia wejścia w życie wyroku TK do określonego

94 w sentencji dnia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, zachowuje ona moc obowiązującą – wyrok TK z dnia 1 grudnia 2010 r., K. 41/07. Powinna być zatem przestrzegana i stosowana przez wszystkich adresatów oraz odpowiednie organy władzy publicznej - wyrok pełnego składu TK z dnia 17 grudnia 2008 r.,

95 P 16/08. Zatem wyrok Trybunału z tzw. odroczeniem mocy obowiązywania,

96 ma wyłącznie skutek prospektywny, nie tylko dla systemu prawa ale także dla sądów – wyrok SN z dnia 20 kwietnia 2010 r., I CSK 410/10. W powyższym orzeczeniu SN stwierdził, że takie orzeczenie Trybunału nie ma skutku retrospektywnego i do czasu upływu terminu odroczenia, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania zakończonego przed upływem terminu określonego w sentencji rozstrzygnięcia

97 o niekonstytucyjności. Zatem do stanów faktycznych, zaistniałych przed ogłoszeniem wyroku Trybunału jak również między ogłoszeniem wyroku i utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, taki wyrok Trybunału nie będzie miał zastosowania (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego w świetle orzecznictwa SN i TK, Europejski Przegląd Sądowy,

98 2012 r., Nr 4, s. 17).

99 Z kolei według drugiego poglądu, ustalenie innego terminu utraty mocy obowiązując niekonstytucyjnej normy nie musi oznaczać, że norma ta ma być stosowana do daty wskazanej w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

100 W tym zakresie wskazuje się, że takie orzeczenie Trybunału, nie oznacza,

101 że do określonego dnia dana norma jest zgodna z Konstytucją, a od dnia następnego już nie, mimo że Trybunał orzeka na podstawie obowiązującego stanu prawnego. Istotą zagadnienia jest bowiem stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu, natomiast odroczenie wejścia w życie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi zmiany tego przepisu, tak aby był on zgodny z Konstytucją. Prawo powinno być funkcjonalne, natomiast przyjęcie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego

102 nie działa ex tunc sprawia, że prawo staje się dysfunkcjonalne, gdyż nakazuje stosować regulacje niezgodne z Konstytucją w okresie odroczenia wyroku Trybunału, tylko po to, by następnie, po utracie już mocy obowiązywania przepisu, wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w kilku wyrokach wskazał, na możliwość niestosowania przez organy i sądy przepisów, uznanych przez Trybunał za niezgodne

103 z Konstytucją, mimo odroczenia wejścia w życie orzeczenia Trybunału. Stwierdził,

104 że choć niekonstytucyjna norma, odnośnie do której ustalono inny termin utraty mocy obowiązującej, pozostaje elementem systemu prawnego, to jednak organy stosujące prawo są zobowiązane – z mocy art. 8 ust. 1 Konstytucji RP – uwzględnić obalenie domniemania konstytucyjności tej normy – wyrok TK z dnia 4 września 2007 r.,

105 P 43/06. Podkreślał również, że rolą Trybunału nie jest wkraczanie w sferę stosowania prawa i sugerowanie organom władzy publicznej, jakie czynności powinny być podejmowane w tzw. okresie odroczenia, a sądom przysługuje w takim wypadku autonomia interpretacyjna oparta na art. 8 w zw. z art. 190 Konstytucji RP – wyrok TK z dnia 16 lutego 2010 r., P 16/09. Zatem obowiązywanie niekonstytucyjnej normy w okresie tzw. odroczenia nie wyłącza autonomii interpretacyjnej sądów, które w ramach konkretnej sprawy powinny poszukiwać rozwiązań w możliwie pełen sposób gwarantujących konstytucyjny standard. W tym zakresie istotne jest,

106 że odmowa zastosowania niekonstytucyjnej normy przez sąd w konkretnym postępowaniu nie pozbawia jej mocy obowiązującej, gdyż skutek taki wywołać może jedynie wyrok Trybunału Konstytucyjnego (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego ..., op. cit., s. 19).

107 Szeroką analizę zakresem związania wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego

108 z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 250/14 (orzeczenie dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl.). Sąd ten wskazał, że należy odróżnić pojęcie pozostawania przepisu w porządku prawnym

109 od stosowania go w konkretnych sprawach rozstrzyganych przez sądy. Uznanie,

110 że przepis jest niezgodny z Konstytucją, powinno skutkować odmową zastosowania go w sprawie konkretnych osób, jeżeli jego zastosowanie byłoby dla obywatela niekorzystne. Wskazując na przykładowe orzeczenia sądów powszechnych, Sądu Najwyższego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Rzeszowie wyprowadził wniosek, że przepis,

111 o niekonstytucyjności którego orzekł Trybunał, jest przepisem sprzecznym

112 z Konstytucją ex tunc, a więc z chwilą jego wprowadzenia do porządku prawnego

113 i uwaga ta dotyczy każdego przepisu, niezależnie od jego rangi i rozróżnienia,

114 czy jest to przepis zawarty w ustawie, czy też akcie podustawowym. Samo odroczenie w czasie jego derogacji przez Trybunał nie usuwa tej wadliwości. Przepis taki pozostaje przepisem sprzecznym z Ustawą Zasadniczą i jego zastosowanie

115 w sprawie jest stosowaniem prawa, często odnoszącego się do praw jednostki, wbrew Konstytucji. Z tego wypływa więc wniosek, że sądy mają prawo odmówić zastosowania takiego aktu prawnego, gdyż akt sprzeczny z Konstytucją nie powinien być stosowany na niekorzyść obywatela. Można dopuścić stosowanie takiego aktu, jeżeli jest to niezbędne dla funkcjonowania instytucji państwowej (np. orzekanie przez asesorów), ale nie mogą być stosowane na niekorzyść obywatela czy też podatnika.

116 Pogląd ten podziela Sąd rozpoznającym niniejszą sprawę. Sąd ma prawo odmówić zastosowania przepisu niezgodnego z Konstytucją, nawet w sytuacji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązywania takiego przepisu, jeżeli przepis ten ma być źródłem obowiązków publicznoprawnych nakładanych

117 na obywateli.

118 Trzeba zaznaczyć, że zasadniczą przyczyną stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r.,

119 o czym już wyżej wspominano, było naruszenie zasad prawidłowej legislacji poprzez użycie przez ustawodawcę sformułowań i określeń nie poddających się, w ramach dopuszczalnej wykładni, prawidłowej interpretacji. Trybunał wskazał między innymi na brak definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach

120 lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasność i nieprecyzyjność pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane czy przychody wolne od opodatkowania.

121 Rodzaj wskazanych błędów, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie pozwala na zastosowanie analizowanego przepisu w praktyce. Skoro jest on nieprawidłowo sformułowany w stopniu uniemożliwiającym jego jakąkolwiek racjonalną wykładnię, powodując jego niekonstytucyjność, nie powinien być tym samym stosowany. Wskazana przez Trybunał wada art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

122 jest na tyle istotna, że nie jest możliwe stosowane tego przepisu w praktyce. Błąd ten może być naprawiony jedynie przez ustawodawcę.

123 W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, do którego odwołał się Trybunał

124 w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, wskazano, że "nie da się wywieść

125 czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi zatem definicję omawianego przychodu". Z powyższego stwierdzenia wynika, że w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie da się jednoznacznie ustalić, co powinno być przychodem,

126 a w konsekwencji co jest przedmiotem i podstawą opodatkowania. Skoro nie można ustalić co jest podstawą opodatkowania z uwagi na niejasne sformułowania i brak możliwości ich jednoznacznej interpretacji, to nie jest również możliwe ustalenie wysokości podatku. Takie ujęcie przyczyny stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. czyni niemożliwym podjęcie próby zdefiniowania kluczowych pojęć dla stosowania tego przepisu, a od tego uzależnione jest dokonanie wymiaru podatku. Dlatego też w przedmiotowej sprawie nie da się zastosować przepisu

127 art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który jest niezgodny z Konstytucją.

128 W ocenie Sądu, odmowa zastosowania w tej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej tego przepisu

129 na 18 miesięcy, pozostaje w zgodzie z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą,

130 że wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają też prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zasada ta gwarantuje obywatelom równe traktowanie przez organy państwa niezależnie od ich cech i właściwości osobistych, przez co należy rozumieć, że każdy obywatel pozostający w danej sytuacji prawnej powinien być traktowany w identyczny sposób. W kontekście tej zasady trzeba podkreślić,

131 że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązujących do końca 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca

132 2013 r., SK 18/09), jak również w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r. (wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13), nastąpiło z tej samej przyczyny - naruszenie zasady prawidłowej legislacji. Dlatego niezrozumiałym, z punktu widzenia zasady równego traktowania obywateli, byłoby doprowadzenie do sytuacji, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. mogą natychmiast uwolnić się z obowiązku zapłaty tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie równie niekonstytucyjnego brzmienia tego przepisu po 1 stycznia 2007 r., musiałyby czekać przynajmniej

133 do 7 lutego 2016 r. Owszem, przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy co do zasady osób, które nie wywiązywały się w prawidłowy sposób z obowiązków podatkowych, jednakże nie może to oznaczać, że cała ta grupa została podzielona na dwie kategorie – bardziej i mniej uprzywilejowaną.

134 Zdaniem Sądu, odmowa zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo odroczenia na 18 miesięcy utraty jego mocy obowiązującej, nie narusza też zasady powszechności opodatkowania, która została wyrażona w art. 84 Konstytucji. Oczywiście każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, ale muszą być one określone w ustawie, co wynika zarówno

135 z art. 84 jak też art. 217 Konstytucji. Skoro w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r.,

136 sygn. P 49/13, Trybunał stwierdził, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", to przepis ten nie nadaje się

137 do nakładania na obywatela obowiązku zapłaty podatku. System prawa nie zawiera zaś innego przepisu ustawowego, pozwalającego na określenie czym są "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach".

138 W ocenie Sądu, za odmową stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. już z chwilą ogłoszenia wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, przemawia również potrzeba ochrony interesów Skarbu Państwa – składnika Rzeczypospolitej,

139 a więc dobra wspólnego wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Pozostawianie w obrocie prawnym decyzji wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. po to tylko by po 18 miesiącach wznawiać postępowania, naraża Skarb Państwa na dodatkowe koszty. Będą się one wiązały z koniecznością zwrotu pobranego podatku,

140 a dodatkowo także ewentualnego oprocentowania nadpłat. Wystąpią także dodatkowe koszty procesowe, związane z konicznością wznawiania kończonych obecnie postępowań podatkowych oraz sądowoadministracyjnych.

141 Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekający w tej sprawie uznał,

142 że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r.,

143 sygn. P 49/13, niezgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, daje podstawę do odmowy zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie, mimo odroczenia utraty jego mocy obowiązującej z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W chwili ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiło obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., zatem przepis ten nie powinien być źródłem obowiązków nakładanych na obywateli.

144 Sąd tym samym podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko w tego typu sprawach, wyrażone m.in. w wyrokach z dnia 4 listopada 2014 r., o sygn. akt: I SA/Bk 433/14, I SA/Bk 434/14, I SA/Bk 436/14 (orzeczenia dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

145 Skoro decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane

146 na podstawie niezgodnego z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zachodziła konieczność ich uchylenia, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 135 i art. 145 § 1

147 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

148 O wstrzymaniu wykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

149 Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r.

150 o sygn. P 49/13, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów.

ZDANIE ODRĘBNE

V O T U M S E P A R A T U M

151 Nie zgadzam się z sentencją orzeczenia i jego uzasadnieniem prawnym.

152 Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r.,( P 49/13) uznał przepis art.20 ust.3 u.p.d.o.f za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał orzekł, że wymieniony przepis traci moc z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej tj. od dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. poz. 1052).

153 W motywach rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych państwo przywraca równość

154 w opodatkowaniu oraz wyrównuje, w miarę możliwości, ubytki budżetowe wynikające z ukrywania dochodów. Z tych względów opodatkowaniu dochodów

155 z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przypisuje się funkcję restytucyjną, skierowaną na uzupełnienie

156 i rekompensatę strat państwa powstałych w wyniku nierzetelnego wypełniania przez podatników ich zobowiązań. Istotna jest również funkcja prewencyjna, która

157 ma na celu skłonienie podatników do rzetelnego wywiązywania się z obowiązku podatkowego. Trybunał podzielił jednocześnie pogląd wyrażony we wcześniejszym wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09, że kwestionowane przez sądy pytające wyrażenia użyte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. są niejasne i nieprecyzyjne. Na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Niemniej w wyniku odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,

158 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe jest zadaniem Trybunału Konstytucyjnego w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku

159 od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił,

160 że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu

161 ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału

162 w Dzienniku Ustaw przepis ten, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku SK 18/09 oraz z wyroku P 49/13, co oznacza, że w okresie odroczenia niekonstytucyjności przepis ten należy, o ile jest to możliwe, stosować w sposób zgodny z konstytucją. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn.. akt II FSK 2685/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2014 r. (sygn.. akt II FSK 1363/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd stwierdził w uzasadnieniu orzeczenia, że "przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości

163 i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone".

164 Z powyższymi poglądami należy się zgodzić. Nie może bowiem, moim zdaniem, powstać luka w systemie prawa, powodująca "zawieszenie" działań organów podatkowych i brak możliwości przeprowadzania kontroli podatników niewykazujących przychodów w sposób prawidłowy i rzetelny. Podkreślić trzeba,

165 że Trybunał Konstytucyjny uznał przepis art. 20 ust. 3 p.d.o.f. za niezgodny

166 z Konstytucją w istocie w zakresie prawidłowej legislacji podatkowej. Nie obalił

167 on zasady słuszności prowadzenia takich postępowań oraz obowiązku ponoszenia ciężaru podatkowego związanego z tego typu przychodami. Co do zasady zatem podleganie opodatkowaniu z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu jest słuszne,

168 a przepis prewencyjny, sankcjonujący niezgodne z prawem działanie podatników istnieć w systemie polskiego prawa powinien. Do momentu uchwalenia nowej normy w tym zakresie lub do utraty mocy obowiązującej normy poprzedniej przepis ten musi funkcjonować. Na takim stanowisku stoi także orzecznictwo Sądu Najwyższego.

169 W szeregu wyroków SN stwierdził, że w przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca

170 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r.,

171 I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845).

172 Ze względu na powyższe nie mogę zgodzić się ze stanowiskiem Sądu

173 w przedmiotowej sprawie.