Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2014 r., I SA/Bk 158/14

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2014 r., I SA/Bk 158/14

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi R.R. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Uzasadnienie

2 W dniu 5 listopada 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca - osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu

3 w podatku PIT w Polsce ("Wnioskodawca") jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego ("FI"). Drugim właścicielem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce ("Osoba Fizyczna"). Wnioskodawca i Osoba Fizyczna są właścicielami razem wszystkich certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Ojciec Wnioskodawcy i brat Wnioskodawcy są również wspólnikami: (1) spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT

4 w Polsce ("RD N."), oraz (2) spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu

5 w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce ("RD Z."). FI oraz RD N. są wspólnikami czterech spółek komandytowo-akcyjnych z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("RD l - RD 4 SKA"). Struktura właścicielska RD l - RD 4 SKA przedstawia się następująco: RD N. jest właścicielami jednej akcji w każdej z RD l - RD 4 SKA oraz RD N. jest komplementariuszem tych spółek, a właścicielem reszty akcji w każdej z RD l - RD 4 SKA jest FI. W 2013 r. albo w 2014 r., RD Z. zostanie również wspólnikiem RD l - RD 4 SKA. Po tym zdarzeniu, struktura właścicielska RD l - RD 4 SKA przedstawiać się będzie następująco: RD N. i RD Z. będą właścicielami każda z nich po jednej akcji w każdej z RD l -RD 4 SKA oraz RD N. i RD Z. będą komplementariuszami tych spółek, a właścicielem reszty akcji w każdej z RD l - RD 4 SKA jest FI. Dodatkowo, RD l - RD 4 SKA, FI oraz RD N. są wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej

6 z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("RD H. SKA"). Struktura właścicielska RD H. SKA przedstawia się następująco: każda z RD l - RD 4 SKA jest właścicielem 20 % akcji RD H. SKA, RD N. jest właścicielem jednej akcji RD H. SKA i jednocześnie jest komplementariuszem RD H. SKA,

7 a FI będzie właścicielem reszty akcji w RD H. SKA. W 2013 r. albo w 2014 r., RD Z. zostanie również wspólnikiem RD H. SKA. Po tym zdarzeniu, struktura właścicielska RD H. SKA przedstawiać się będzie następująco: każda z RD l - RD 4 SKA będzie właścicielem 20 % akcji RD H. SKA, RD N. i RD Z. będą właścicielem każda z nich po jednej akcji.RD H. SKA

8 i jednocześnie będą komplementariuszami RD H. SKA, a. FI będzie właścicielem reszty akcji w RD H. SKA. Wnioskodawca oraz Osoba Fizyczna zamierzają wszystkie swoje certyfikaty inwestycyjne FI darować na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu

9 w Polsce ("RD I. SKA"), w której są również akcjonariuszami w proporcji, w której są właścicielami certyfikatów inwestycyjnych FI. Komplementariuszem RD I. SKA jest RD N. (ta spółka jest również właścicielem również jednej akcji RD I. SKA). Po przystąpieniu RD Z. do RD I. SKA, RD Z. będzie również komplementariuszem RD I. SKA oraz będzie właścicielem jednej akcji RD I. SKA. RD I. SKA została założona w 2013 r. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu spółki RD I. SKA, rok obrotowy RD I. SKA trwał od dnia l grudnia do dnia 30 listopada roku następnego. W wyniku zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym w październiku 2013 r. zmiany statutu RD I. SKA w zakresie roku obrotowego, rok obrotowy RD I. SKA - po dokonanej zmianie - będzie trwał

10 od dnia l listopada do dnia 30 października roku następnego. Zatem, pierwszy rok obrotowy RD I.SKA po dokonanej zmianie będzie trwał od dnia l grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r. (a zatem do końca tego roku obrotowego, RD I. SKA będzie podlegała reżimowi podatkowemu obowiązującemu

11 w stanie prawnym do końca 2013 r. - zgodnie z przepisami przejściowymi zawartymi

12 w ustawie z dnia 23 października 2013 r. zmieniającej ustawę o CIT oraz ustawę o PIT, która to ustawa, co do zasady, wejdzie w życie z dniem l stycznia 2014 r.). Wszystkie albo większość certyfikatów inwestycyjnych FI, których właścicielem po dokonanej darowiźnie będzie RD I. SKA, zostaną wykupione (możliwość taka przewidziana jest w statucie FI). Na dzień wykupu certyfikatów inwestycyjnych FI przez RD I. SKA, wartość certyfikatów inwestycyjnych FI jest większa niż w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę. Równocześnie z wykupem certyfikatów inwestycyjnych FI, FI sprzeda na rzecz RD I. SKA – akcje RD l - RD 4 SKA oraz RD H. SKA. Cena za akcje RD l - RD 4 SKA i RD H. SKA zostanie zapłacona w gotówce przez RD I. SKA na rzecz FI albo wierzytelność FI wobec RD I. SKA o zapłatę ceny sprzedaży zostanie potrącona z wierzytelnością RD I. SKA wobec FI

13 o wypłatę kwot z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych FI. Po transakcji wykupu certyfikatów inwestycyjnych FI - w razie niewykupienia wszystkich certyfikatów inwestycyjnych FI - dojdzie do likwidacji FI, którego jedynym majątkiem będą środki pieniężne ewentualnie wierzytelności uzyskane

14 ze sprzedaży składników majątku. Nie później niż do dnia 31 października 2015 r., RD l - RD 4 SKA oraz RD H. SKA zostaną przekształcone . w spółki jawne albo w spółki komandytowe. Na dzień ww. przekształcenia, zysk tych spółek wypracowany przed dniem ich przekształcenia w spółki jawne albo w spółki komandytowe, nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy)

15 w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę). Następnie, nie później niż do dnia

16 31 października 2015 r., RD l - RD 4 SKA, oraz RD H. SKA, po dokonanym przekształceniu tych spółek w spółki jawne albo w spółki komandytowe, zostaną zlikwidowane zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, a majątek tych spółek zostanie przekazany ich wspólnikom (akcjonariuszom) - w stosunku

17 do posiadanego udziału w zyskach tych spółek. Następnie, po zajściu zdarzenia opisanego powyżej, nie później niż do dnia 31 października 2015 r., RD H. SKA zostanie przekształcona w spółkę jawną albo w spółkę komandytową. Na dzień ww. przekształcenia, zysk tej spółki wypracowany przed dniem jej przekształcenia w spółkę jawną albo w spółkę komandytową, nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę). Matka Wnioskodawcy jest jednym ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce. W 2013 r. albo w 2014 r., udziały w tej spółce

18 z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną również darowane do RD I. SKA (przed przekształceniem tej spółki w spółkę jawną albo w spółkę komandytową). Na moment darowizny, darczyńca nie będzie akcjonariuszem RD I. SKA. Wnioskodawca lub członek rodziny Wnioskodawcy (osoba z I grupy podatkowej

19 w podatku od spadków i darowizn) planują w 2013 r. lub w 2014 r. darować do RD I. SKA (przed przekształceniem tej spółki w spółkę jawną albo w spółkę komandytową) również: (i) prawa i obowiązki wspólnika spółek osobowych, lub (ii) udziały (akcje) w spółkach kapitałowych. W związku z powyższym zadano następujące pytania.

20 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż do spółki komandytowo-akcyjnej (RD I. SKA), której rok obrotowy rozpoczął się w dniu

21 1 grudnia 2013 r., w wyniku zmiany statutu tej spółki zarejestrowanej

22 w Krajowym Rejestrze Sądowym w październiku 2013 r., do końca tego roku obrotowego (tj. do dnia 31 października 2015 r.) stosują się przepisy ustawy

23 o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 2014 r.?

24 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, zgodnie z art. 10 ust. l ustawy o PIT (w tym zgodnie z (i) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 i art. 18 ustawy o PIT oraz (ii) art. 10

25 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o PIT), nie powstaje u Wnioskodawcy przychód w podatku PIT (w tym przychód ze źródła przychodów - odpowiednio - "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c)" oraz "inne źródła") z tytułu dokonania przez Wnioskodawcę lub przez inną osobę darowizny: (1) certyfikatów inwestycyjnych FI, (2) praw i obowiązków wspólnika spółek osobowych, lub (3) udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych, na rzecz RD I. SKA, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem?

26 3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu w podatku PIT(i) z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych FI przez RD Inwestycje SKA, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, oraz (ii) z tytułu otrzymania majątku w związku z likwidacją FI przez RD I. SKA, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem?

27 4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przekształcenie RD l - RD 4 SKA oraz RD H. SKA w spółki jawne albo spółki komandytowe, a następnie likwidacja tych spółek, są czynnościami nie powodującymi powstania u Wnioskodawcy (akcjonariusza RD I. SKA, która jest wspólnikiem przekształcanych, a następnie likwidowanych spółek) przychodu w podatku PIT ?

28 5. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przekształcenie RD I. SKA w spółkę jawną albo w spółkę komandytową zgodnie z przepisami KSH jest czynnością nie powodującą powstania u Wnioskodawcy (wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przekształcanej w spółkę jawną albo w spółkę komandytową) przychodu w podatku PIT?

29 W dniu [...]grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał postanowienie Nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w prawie wniosku z dnia [...] października 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podstawą tego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że ze względu na powołane przepisy prawa, które nie obowiązywały w dniu złożenia wniosku

30 o wydanie interpretacji, oraz sposób skonstruowania problemowego zagadnienia we wniosku, organ nie ma możliwości wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane dla niego przez ustawodawcę. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, w dniu [...] grudnia 2013 r. Wnioskodawca złożył zażalenie na ww. postanowienie, domagając się jego uchylenia

31 i wydania interpretacji. W odpowiedzi na ww. zażalenie Strony, Dyrektor Izby Skarbowej

32 w B. podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Pana R.R. - postanowieniem

33 z dnia [...] lutego 2014 r. W dniu [...] marca 2014 r. złożona została skarga

34 do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której Strona zaskarżyła wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postanowienie z dnia [...] lutego 2014 r. sygn. [...], utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] grudnia 2013 r. sygn. [...]; [...] (doręczone w dniu

35 [...] grudnia 2013 r.) o odmowie wszczęcia postępowania w prawie wniosku z dnia

36 [...] października 2013 r. (data wpływu [...] listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i wniosła o: 1) chylenie postanowienia

37 z [...] lutego 2014 r. oraz poprzedzającego je Postanowienia z [...] grudnia 2013 r.,

38 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Strona w skardze zarzuciła naruszenie art. 14b

39 § 1 i § 2 w zw. z art. 3 pkt l i pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię

40 w wydanych postanowieniach terminu ustawowego "zdarzenie przyszłe" oraz "przepisy prawa podatkowego" oraz uznanie że wniosek o interpretację indywidualna nie może mieć charakteru "abstrakcyjnego" i "wielowariantowego", a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 165a § l Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu - stanowiącym powielenie argumentacji zawartej w zażaleniu Skarżący podniósł, że odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Minister Finansów w nieuzasadniony, i w tym przypadku błędny sposób dokonał wykładni terminu ustawowego "zdarzenia przyszłe" oraz "przepisy prawa podatkowego". W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje poprzednie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

41 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

42 Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

43 Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem

44 i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego

45 z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy

46 te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło

47 do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka nie zachodzi.

48 Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. póz. 749 z późn. zm. – dalej jako o.p.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia

49 zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 o.p.). Jak wynika z treści powołanych przepisów, przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretacje rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestę wpływu

50 zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające

51 z unormowań prawa podatkowego. Zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku muszą być skonkretyzowane i dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu. Oznacza to, że procedowaniu podlega wniosek

52 o przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego i wydanie interpretacji

53 w określonym przedmiocie. Wnioskodawca dysponuje więc przedmiotem postępowania interpretacyjnego w tym znaczeniu, że określa przedmiot faktyczny i prawny w jakim dochodzi do wydania interpretacji. Przedmiotem faktycznym jest przedstawiony wyczerpująco przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przedmiotem prawnym jest natomiast zagadnienie oceny prawnej zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazywane przez wnioskodawcę w zapytaniu o tę ocenę oraz

54 w będącej odpowiedzią na to pytanie własnej, tj. wnioskodawcy, ocenie prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Analizowany przedmiot prawny konstytuują przywołane przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisy prawa odnoszące się do określonego tymże wnioskiem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku musi jednak mieć oparcie w obowiązujących lub przynajmniej opublikowanych normach prawnych. Nie może być sytuacji, że organ wydający ocenę (interpretację) odnosić się będzie do stanu prawnego nieistniejącego w dniu złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Inne rozumowanie prowadziło by do sytuacji, gdy podatnicy składaliby wnioski o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie norm prawnych, które dopiero znajdują się w Sejmie lub w komisjach, co mogłoby prowadzić do błędnego postrzegania stanów podatkowych przez podatników. Jest to założenie niedopuszczalne. Słusznie organ wskazał, że powyższe rozumowanie wynika

55 z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2012 r. o sygn.

56 II FSK 1523/10 (CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wynika z niej, że zakres żądania wyznacza pytanie interpretacyjne w odniesieniu do przepisów prawa,

57 a wszystkie elementy wniosku powinny być ze sobą spójne. O takiej spójności nie można mówić w sytuacji, gdy żądanie dotyczy przepisów, które w dniu złożenia wniosku nie obowiązują, co potwierdzają także przepisy samej Ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 3 pkt 2 o.p., przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia przy tym art. 3 pkt l o.p. Na jego mocy, ilekroć w ustawie jest mowa

58 o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Oznacza to, że aby organ mógł wydać interpretację indywidualną, pytanie musi być oparte o stan prawny istniejący na dzień złożenia wniosku. Nie oznacza

59 to jednak, że norma prawna będąca podstawą zadanego pytanie musi w dniu złożenia wniosku obowiązywać. Oznacza to jednak, że musi istnieć jako norma prawna, a nie jako jej projekt, co jest równoznaczne z tym, że musi być ona opublikowana

60 w dzienniku urzędowym. Podstawą pytania mogą być zatem przepisy uchwalone, opublikowane lecz jeszcze nie obowiązujące. W przedmiotowej sprawie wniosek dotyczył w istocie podstawy prawnej i przepisów nieistniejących w dniu jego składania, gdyż nie były one opublikowane w dzienniku urzędowym. Zatem organ słusznie postąpił odmawiając podatnikowi udzielenia interpretacji indywidualnej.

61 W tym stanie rzeczy, na mocy art. 151 p.p.s.a., Sąd postanowił jak w sentencji.