Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 marca 2007 r., I SA/Bk 14/07

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 marca 2007 r., I SA/Bk 14/07

Tekst

TEZY

1 Twierdzenie, że udzielanie świadczeń zdrowotnych jest elementem dydaktyki i działalności świadczeń (art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej), nie powoduje zmiany kwalifikacji świadczeń zdrowotnych udzielanych przez szpitale kliniczne do "innej działalności gospodarczej", której prowadzenie powoduje utratę zwolnienia w podatku od nieruchomości (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), z uwagi na to, że wspomniane elementy dydaktyki i działalności badawczej nie zmieniają zasadniczego charakteru udzielanych przez szpitale kliniczne świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej) w zakresie opieki stacjonarnej, ambulatoryjnej, pomocy doraźnej, diagnostyki i rehabilitacji.

Sentencja

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 marca 2007 r. sprawy ze skargi A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2003 rok oddala skargę

Uzasadnienie

3 A. w B. dnia [...] października 2004 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2003 rok w kwocie [...] zł. Do wniosku została dołączona korekta deklaracji na podatek od nieruchomości i korekta informacji o nieruchomościach zwolnionych na 2003 rok. W toku przeprowadzonego postępowania A. w dniu [...] kwietnia 2006 r. złożyła wyjaśnienia i następną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2003 r., w której obliczono podatek w kwocie [...] zł oraz korektę informacji o nieruchomościach zwolnionych na kwotę [...] zł, a także sprecyzowała żądanie nadpłaty określając jej wysokość na kwotę [...] zł.

4 Motywując swój wniosek A. wskazała, iż jako organ założycielski dwóch szpitali klinicznych: Samodzielnego Publicznego Szpitala Klinicznego w B. i Samodzielnego Publicznego Dziecięcego Szpitala Klinicznego w B., przekazała w drodze umów z tymi szpitalami - do nieodpłatnego użytkowania grunty będące w użytkowaniu wieczystym A. i budynki stanowiące własność A. Zdaniem podatnika, z uwagi na cel, w jakim szpitale kliniczne zostały powołane (realizacja zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia) - stanowią one jednolity system z A., a zatem A. winna podlegać zwolnieniu z podatku od nieruchomości za budynki lub ich części oraz grunty przekazane szpitalom publicznym z mocy art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r. Zwolnienie to nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą, jednakże w ocenie A., przyjęcie interpretacji, że szpitale kliniczne prowadzą działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych jest sprzeczne z art. 1 ust. 2 pkt 2 i art. 1 ust. 3 ustawy o zakładach i opieki zdrowotnej.

5 Prezydent Miasta B. decyzją z dnia [...] maja 2006 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, iż przekazanie nieruchomości w użytkowanie szpitalom klinicznym nie stanowi przesłanki do zwolnienia określonego w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nieruchomości należące do szkół wyższych są zwolnione z podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte

6 na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego działalność szpitali klinicznych prowadzona na terenie przedmiotowych nieruchomości jest działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu wskazano, że m.in. z art. 5 ust. 1 pkt 2d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że działalność szpitali klinicznych

7 jest działalnością gospodarczą, gdyż ustawodawca przesądza, że udzielanie usług zdrowotnych jest jedną z form prowadzenia działalności gospodarczej. Końcowo wskazano, że złożona w trakcie postępowania korekta deklaracji na 2003 r. znajduje odzwierciedlenie w zaprezentowanym w uzasadnieniu decyzji stanowisku organu oraz, że należny podatek z niej wynikający został w całości zapłacony przez A., a jego wysokość nie jest kwestionowana przez organ podatkowy.

8 Od wyżej wymienionej decyzji złożono odwołanie, podnosząc w nim

9 m.in. zarzuty błędną wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r.

10 o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r. nr 2, poz. 84 ze zm.) w związku

11 z art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy z 30.08.1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej

12 (Dz. U. nr 91, poz. 408 ze zm.); błędną wykładnię art. 54 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy

13 z 30.08.1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. nr 91, poz. 408 ze zm.)

14 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o podatkach

15 i opłatach lokalnych.

16 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uznało zarzuty podniesione w odwołaniu za niezasadne i decyzją z dnia [...] października 2006 r.

17 Nr [...], utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł w podatku od nieruchomości za 2003 r. W uzasadnieniu decyzji powołując się na treść art. 7 ust. 2 pkt 1 wskazano, że jest to tzw. zwolnienie podmiotowe, dotyczy kategorii podatnika, ale jest obwarowane warunkiem o charakterze przedmiotowym, gdyż nie dotyczy tych przedmiotów opodatkowania, które są zajęte na działalność gospodarczą inną niż badawcza, artystyczna, sportowa i doświadczalna. Wskazano, że spór dotyczy tych nieruchomości, które A. mocą umów z dnia [...] grudnia 2002 r. przekazała do użytkowania dwóm szpitalom klinicznym: Państwowemu Szpitalowi Klinicznemu w B. i Dziecięcemu Szpitalowi Klinicznemu w B. Są to zakłady opieki zdrowotnej utworzone przez uczelnię, w celu realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia (art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej). Podniesiono, że udzielanie świadczeń zdrowotnych, bez wątpienia, z uwagi na zapisy w obowiązującej w 2003 roku ustawie z dnia 19.11.1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) stanowi jedną z form prowadzenia działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że przedmiotowe nieruchomości zostały oddane do użytkowania innym osobom prawnym, a przez to są zajęte do nauki na studiach płatnych jak i bezpłatnych oraz równolegle służą zakładom opieki zdrowotnej do wykonywania świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów, (które to świadczenia są opłacane ze środków NFZ) i co nie ulega wątpliwości wykonywane są bez przerwy, całodobowo na terenie szpitala. Podniesiono, że fakt, że szpitale kliniczne zostały utworzone w celu realizacji zadań dydaktycznych i badawczych nie pomniejsza faktu, prowadzenia przez nie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

18 Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. została złożona, w terminie, skarga do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku, w której pełnomocnik skarżącej A. w B. wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi zarzucił, podobnie jak w odwołaniu od decyzji, naruszenie: art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy z 30.08.1991 r. o zakładach opieki, poprzez przyjęcie, że odpłatne udzielanie świadczeń zdrowotnych przez szpitale kliniczne jest inna działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, błędną wykładnię art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej poprzez przyjęcie, ze wykonywanie przez szpitale kliniczne zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych skutkuje utratą zwolnienia w podatku od nieruchomości; niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zdrowotnej poprzez przyjęcie, ze skarżąca uczelnia nie jest zwolniona od podatku od nieruchomości, w zakresie jakim przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu klinicznego zakładu opieki zdrowotnej. Podniesiono również naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 122 w związku z art. 187 §1, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego oraz naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów.

19 Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. odpowiadając na skargę wniosło o jej oddalenie. Organ zaznaczył, że podniesione w skardze zarzuty stanowią w większości powtórzenie argumentów zawartych w odwołaniu i w tym zakresie podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

21 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

22 Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje

23 w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego,

24 jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

25 a także naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

26 Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy

27 o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), w związku

28 z art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy z 30.08.1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U nr 91, poz.408 ze zm.). Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że publiczne zakłady opieki zdrowotnej (w tym szpitale kliniczne), udzielające świadczeń zdrowotnych

29 oraz realizujące cele i zadania w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych

30 i promocji zdrowia, określone w art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r.

31 o zakładach opieki zdrowotnej, prowadzą działalność gospodarczą. Stanowisko takie uzasadnia m.in. analiza przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

32 dot. stawek od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d),

33 a także utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych (por. uchwała NSA

34 z dnia 12 listopada 2001 r. sygn. akt FPK 11/01, uchwały z dnia 17 grudnia 2001 r. sygn. akt: FPK 13/01 i FPK 14/01 oraz uchwała 5 sędziów z dnia 24 września 2001 r., sygn. akt OPK13/01). Przykładowo w uchwale z dnia 24 września 2001 r. NSA stwierdził, że skoro z samej ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (obowiązującej w roku 2003 r.- dopisek sądu), wynikają wyłączenia jej stosowania do poszczególnych rodzajów działalności, a ustawa ta nie wyłącza stosowania jej przepisów do usług świadczonych przez zakłady opieki zdrowotnej, przyjąć należy iż od dnia wejścia tej ustawy w życie do zakładów opieki zdrowotnej stosuje się przepisy prawa działalności gospodarczej. Powyższe jest zgodne również

35 z definicja działalności gospodarczej zamieszczona w art. 3 pkt. 9 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003), zgodnie z którą

36 przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową

37 w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inna działalność zarobkową wykonywana we własnym imieniu

38 i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność

39 do przedsiębiorców.

40 Z powyższym twierdzeniem zgodził się także pełnomocnik skarżącej A. na rozprawie w dniu 5 marca 2007 r. (vide protokół z rozprawy, k-35). Pozostaje, zatem do rozstrzygnięcia kwestia, czy wykonywanie przez szpitale kliniczne, w nieruchomościach oddanych do użytkowania przez A., zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzieleniem świadczeń zdrowotnych skutkuje utratą zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

41 W myśl postanowień art. 7 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwalnia się od podatku od nieruchomości szkoły wyższe, wyższe szkoły zawodowe oraz szkoły wojskowe. W przepisie tym, jednak zawarto wyłączenie

42 ze zwolnienia przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarcza inną niż odpłatna działalność badawcza, artystyczna, sportowa i doświadczalna

43 oraz z opłat licencyjnych. Niema wątpliwości, że w tych samych nieruchomościach oddanych do użytkowania szpitalom klinicznym obok działalności dydaktycznej

44 i badawczej jest prowadzona działalność gospodarcza w postaci udzielania usług zdrowotnych.

45 Zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza

46 jej wydzielenie i przeznaczenie tylko na prowadzenie tego rodzaju działalności.

47 Jeżeli w takiej nieruchomości zasadniczo wykorzystywanej w innym celu prowadzi się działalność gospodarczą tylko od czasu do czasu, to nie uzasadnia to twierdzenia,

48 że jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej (L. Etel w: Podatki i opłaty samorządowe, L. Etel, S. Presnarowicz, Dom wydawniczy ABC 2003, s.245). Takie rozumienie zajęcia przedmiotu opodatkowania na działalność gospodarczą wyklucza przyjęcie w omawianej sprawie, że w nieruchomościach oddanych do użytkowania szpitalom klinicznym nie jest prowadzona, jako zasadnicza, działalność gospodarcza (udzielanie świadczeń zdrowotnych). Powyższe twierdzenie uzasadnione

49 jest zwłaszcza w świetle zapisów w statutach szpitali klinicznych. W części III statutu (obu szpitali klinicznych), zatytułowanej "Cele i zadania szpitala" zapisano,

50 że podstawowym celem szpitala jest udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocja zdrowia w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych i badawczych (§4) oraz,

51 że szczegółowe zasady wykonywania zdań dydaktycznych i badawczych

52 w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych określa umowa zawarta między szpitalem a A. (§5). Takie zapisy w statutach wskazują, że podstawą działalnością szpitali jest działalność gospodarcza polegająca na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, finansowanych ze środków publicznych lub na zasadzie odpłatności,

53 w nieruchomościach oddanych w użytkowanie na cele statutowej działalności szpitali klinicznych (umowy z dnia 31 grudnia 2002 r.) tj. działalność wyłączająca zwolnienie przedmiotów opodatkowania oddanych w użytkowanie, z podatku od nieruchomości

54 w roku 2003 r. Twierdzenie pełnomocnika skarżącej A., że "udzielanie świadczeń zdrowotnych jest elementem dydaktyki i działalności badawczej" nie powoduje zmiany kwalifikacji świadczeń zdrowotnych udzielanych przez szpitale kliniczne do "innej działalności gospodarczej", której prowadzenie powoduje utratę zwolnienia w podatku od nieruchomości, z uwagi na to, że wspomniane elementy dydaktyki i działalności badawczej nie zmieniają zasadniczego charakteru udzielanych przez szpitale kliniczne świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu , ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej) w zakresie opieki stacjonarnej, ambulatoryjnej, pomocy doraźnej, diagnostyki i rehabilitacji.

55 Sąd nie stwierdził także błędnej wykładni art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia

56 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, zgodnie, z którym zakład opieki zdrowotnej może być również utworzony i utrzymywany w celu realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych

57 i promocji zdrowia. Organ dokonując jego interpretacji nie dokonał wykładni przepisu odmiennej od literalnej. Wskazał jedynie, że akcentowany przez skarżąca cel powołania takiego zakładu opieki zdrowotnej nie odbiera mu cech szpitala

58 i nie sprawia, że świadczenia zdrowotne nie są tam wykonywane.

59 Za niezasadny Sąd uznał również podniesiony w skardze zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów postępowania tj. art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i nie ustalenie czy działalność prowadzona na przedmiotowych nieruchomościach ma na celu prowadzenie działalności gospodarczej i czy też działalność ta prowadzona jest jako realizacja zadań dydaktycznych. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został należycie ustalony. Wykonując zalecenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., uzupełniono materiał dowodowy (organ wezwał skarżąca do uzupełnienia wniosku oraz do przedłożenia wykazów dotyczących przedmiotów i podstaw opodatkowania ujętych w informacjach o nieruchomościach zwolnionych w 2003 r.). W odpowiedzi na wezwanie organu złożona została korekta deklaracji, datowana na [...] kwietnia 2006 r.,

60 w której wykazano podatek w kwocie [...] zł (uregulowany w całości w dniach: [...] grudnia 2003 r. i [...] kwietnia 2006 r.) oraz informacja o nieruchomościach zwolnionych z opodatkowania. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji odniósł się do dokumentów zgromadzony w aktach sprawy, w tym również korekty deklaracji z dni [...] kwietnia 2006 r. Nie ma, więc podstaw do uznania, że materiał dowodowy nie został wyczerpująco rozpatrzony, a przy jego ocenie przekroczono zasady swobodnej oceny dowodów.

61 Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270

62 ze zm.).