Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 marca 2016 r., I SA/Bk 1171/15

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 marca 2016 r., I SA/Bk 1171/15

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi N. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia VAT-7, dokonywanego w ramach kontroli podatkowej pod kątem zasadności wykazanego zwrotu oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi jest postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] przedłużające termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług VAT za maj 2015 r. w kwocie 1.140.459 zł do czasu zakończenia weryfikacji prowadzonej w ramach kontroli podatkowej rozliczenia VAT-7 złożonego przez N. K. w dniu [...] czerwca 2015 r. dokonywanego pod kątem zasadności wykazanego zwrotu.

3 Odwołując się do art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

4 od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u.") organ podniósł, że jeżeli zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin na ten zwrot do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

5 Organ wskazał, że w dniu [...] czerwca 2015 r. wpłynęła deklaracja VAT - 7 skarżącej za maj 2015 r. z wnioskiem o zwrot podatku w terminie 25-dniowym. Analizując zgromadzony materiał w sprawie stwierdził, że dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.140.459 zł wykazanego

6 w ww. deklaracji na wskazany przez skarżącą rachunek bankowy wymaga dalszego sprawdzenia jego zasadności.

7 Dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu organ podjął czynności w wyniku których stwierdzono, że od września 2014 r. w deklaracjach VAT-7 skarżąca wykazuje zwiększoną wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów. Wartość deklarowanych dostaw jest kilkukrotnie wyższa niż deklarowana we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Z dokumentów źródłowych przedłożonych do kontroli oraz danych zawartych w aplikacji VIES wynika, że głównym kontrahentem, do którego dokonywano sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest estońska firma S.. Z aplikacji VIES wynika, że firma ta w IV kwartale 2014 r. dokonywała dużej wartości dostaw do polskich podmiotów.

8 Z informacji zawartych we wniosku estońskiej administracji podatkowej wynika,

9 że m.in. w maju 2015 r. S. zadeklarowała transakcje jako transakcje trójstronne na rzecz łotewskiej firmy K. a towary zostały przemieszczone bezpośrednio z Polski na Łotwę. Z dokumentów przedłożonych do kontroli wynika, że towar sprzedany w maju 2015 r. przez skarżącą dla S. (pięć transakcji) za każdym razem został dostarczony na Litwę. Administracja estońska wystąpiła z przedmiotowym wnioskiem w związku

10 z podejrzeniem oszustw podatkowych w stosunku do S.

11 Z dokumentów przedłożonych do kontroli wynika, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów była kawa J.. Jest to towar "wrażliwy", należący do grupy towarów, z którymi najczęściej związane

12 są przestępstwa podatkowe mające na celu wyłudzenie podatku VAT. Podatek VAT wykazany do zwrotu w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. wynika z faktu wykazania w przedmiotowej deklaracji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która to dostawa jest opodatkowana stawką 0%. Cały podatek naliczony wykazany do zwrotu został wygenerowany w związku z zakupami kawy J., która następnie była przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W toku kontroli ustalono,

13 że głównym dostawcą kawy jest C. Sp. z o.o. Sp. K. Z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że komplementariuszem i jednocześnie wspólnikiem uprawnionym do reprezentowania ww. spółki jest C. Sp. z o. o. Komandytariuszem spółki jest I. R. Wysokość wkładu i sumy komandytowej wynosi 9.900 zł. Właścicielem spółki C. Sp. z o.o. jest I. R. Kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000 zł. Tak więc kapitał, którym dysponuje spółka jest niewspółmiernie niski w stosunku

14 do wartości transakcji przez nią zawieranych. Prezesem zarządu spółki C. Sp. z o.o. jest J. R., który był powiązany osobowo ze spółką P. Sp. z o.o., która to spółka została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych i została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6 u.p.t.u.

15 Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w związku z powyższymi wątpliwościami podjęte zostały czynności mające na celu ustalenie przebiegu transakcji celem weryfikacji ich prawidłowości oraz rzetelności, tj.: (-) wystąpiono

16 o wymianę informacji z władzami litewskimi, łotewskimi oraz estońskimi dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez skarżącą

17 na rzecz S., T. , S. , C.; (-) zwrócono się do właściwych Naczelników Urzędów Skarbowych o przeprowadzenie kontroli podatkowych u kontrahentów skarżącej

18 w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na jej rzecz przez B. Sp. z o.o. Sp. K., C. Sp. z o.o. Sp. K., P.; (-) zwrócono się do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta skarżącej w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanej przez nią na rzecz I.; (-) wystąpiono do Prokuratury Rejonowej w P. o udzielenie informacji dotyczących śledztwa prowadzonego w sprawie, w której osobą podejrzaną jest J. R.; (-) wystąpiono do Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. o udzielenie informacji na temat kontroli skarbowych prowadzonych w C. Sp. z o.o. Sp. K, W.

19 Zdaniem organu do czasu otrzymania odpowiedzi na ww. pisma nie jest możliwe zweryfikowanie poprawności rozliczenia dokonanego w deklaracji VAT-7

20 za maj 2015 r. W związku z powyższym, stosownie do art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług VAT za maj 2015 r.

21 Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca złożyła skargę do tut. Sądu i wniosła o uchylenie ww. postanowienia w całości oraz uznania jej uprawnienia do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie 1.140.459 zł w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji za maj 2015 r.

22 Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

23 1) art. 87 ust. 2 zdanie drugie w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. - tj. jego nieuzasadnione zastosowanie i przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach kontroli podatkowej;

24 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2,

25 art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) w zw. z art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. poprzez niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej oraz brak wskazania dowodów w rozumieniu Ordynacji podatkowej, na podstawie których Naczelnik przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r.

26 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

27 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

28 Skarga jest niezasadna i nie zasługiwała na uwzględnienie.

29 Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego,

30 o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei

31 w myśl z ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika

32 na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju

33 lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa

34 w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku

35 lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie

36 do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

37 Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz

38 z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej

39 w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie

40 do art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2,

41 w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: (1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone,

42 z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), (2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, (3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie

43 i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

44 Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika uprawnienie organu podatkowego

45 do dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową

46 i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej

47 lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

48 Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ,

49 że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym,

50 przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania

51 z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie

52 to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wskazuje się, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie

53 nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX). Powody odmowy dokonania zwrotu i istniejące w tym przedmiocie wątpliwości winny być wskazane

54 w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

55 W uzasadnieniu skarżonego postanowienia organ przedstawił powody, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że zasadność zwrotu skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "D." różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r. w kwocie 1.140.459 zł wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stanowisko to zostało poparte przekonującą argumentacją.

56 Organ stwierdził, że zgromadzone w postępowaniu kontrolnym materiały dowodowe wskazywały na wątpliwości dotyczące rozliczeń podatkowych skarżącej, uzasadniając podejrzenie przestępstwa karuzelowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. podjął czynności mające na celu weryfikację zakupów dokonanych przez skarżącą od C. sp. Z o.o. sp.k. oraz wyjaśnienie okoliczności związanych z realizowanym przez tego kontrahenta obrotem towarowym, ale także sprawdzeniem zagranicznych kontrahentów skarżącej. Odbiorcy , którym skarżąca sprzedawała kawę J. byli w zainteresowaniu estońskich służb podatkowych w związku z podejrzeniem oszustw podatkowych (dot. S.).

57 Sąd zgadza się z organem, że wymienione okoliczności wskazywały

58 na istotne wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń, tym samym zasadności zadeklarowanego zwrotu i stanowiły o zaistnieniu przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu.

59 Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia, że brak było podstaw

60 do dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatkowego w sytuacji, gdy poprawność formalna dokumentacji podatnika nie budzi wątpliwości. Zasadność zwrotu podatku skarżącej Spółce uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u kontrahentów.

61 W rozpatrywanej sprawie zachodzi konieczność sprawdzenia, czy skarżąca Spółka uczestniczy w tzw. "karuzeli podatkowej", w której transakcje dokonywane

62 są w ramach łańcucha dostaw. W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji. To dopiero pozwoli na ustalenie źródła pochodzenia towaru – w tym przypadku kawy - i faktycznego przebiegu transakcji. Działania organów zmierzają do ustalenia, czy wykazany przez skarżącą Spółkę podatek do zwrotu wynikał z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje, czy też Spółka uczestniczyła w oszukańczych transakcjach, albo o takich działaniach kontrahentów wiedziała lub mogła się o nich dowiedzieć.

63 Jak wskazano powyżej, już samo powzięcie przez organ uzasadnionych wątpliwości co do zasadności (wiarygodności) rozliczeń podatkowych, zasadności zwrotu, daje podstawę do przedłużenia terminu zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości

64 co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. Z tych względów nie można zgodzić się, że organ musiałby udowodnić uchybienia,

65 a nie uprawdopodabniać wątpliwości co do zasadności zwrotu i konieczności dalszej weryfikacji. Przy takim założeniu instytucja przedłużenia terminu zwrotu przyznana organom podatkowym przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nigdy nie miałaby zastosowania. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu musiałoby być bowiem w istocie poprzedzone rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej zasadności deklarowanego zwrotu.

66 W kontekście zarzutów wskazujących na negatywny wpływ przedłużenia terminu zwrotu podatku na sytuację finansową skarżącej Spółki, trzeba podkreślić,

67 że prawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. rekompensatę dla podatnika

68 z tytułu przedłużenia terminu zwrotu. W przypadku bowiem, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Z instytucji złożenia zabezpieczenia skarżąca Spółka nie skorzystała.

69 Zaskarżone postanowienie, o czym wskazano powyżej, zawiera uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT. W tym zakresie realizuje wymogi wynikające z art. 124 o.p. Przedstawiona ocena ustalonych okoliczności, jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. Pełnomocnik w tym zakresie,

70 poza negowaniem poszczególnych przesłanek wskazanych przez organ podatkowy, nie podważył twierdzenia tegoż organu, że świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

71 W ramach kontroli postanowienia wydanego w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd nie jest uprawniony do oceny, czy czynności sprawdzające i kontrola podatkowa dotyczące rozliczenia skarżącej za maj 2015 r. prowadzone są w sposób przewlekły i czy zakres ich prowadzenia jest prawidłowy. Weryfikacja zaskarżonego postanowienia dotyczy jedynie zgodności z prawem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. Stąd stawiane w tym zakresie zarzuty nie mogły uzasadniać uchylenia zaskarżonego postanowienia.

72 Wobec powyższego, nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.