Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 kwietnia 2009 r., I SA/Bk 112/09

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 kwietnia 2009 r., I SA/Bk 112/09

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi H. - Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [ ] grudnia 2008 r., nr[ ] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [.....] grudnia 2008 r. znak [.....] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej "H." sp. z o. o.

4 w B., zwana dalej Spółka lub Skarżącą, przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka w dniu 19 czerwca 2008 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego

5 z Firmą Leasingową. Przedmiotem umowy był samochód ciężarowy. Wartość przedmiotu leasingu jest amortyzowana przez finansującego. Umowa została zawarta na 3 lata, a płatność za używanie przedmiotu leasingu nastąpi w 36 ratach. Umowa zawiera również opłatę wstępną w wysokości 200 zł. Spółka nie korzysta

6 ze zwolnień w podatku dochodowym, o których mowa w art. 17b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

7 W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy wstępną opłatę leasingową (niezależnie od kwoty) Spółka może w miesiącu zapłaty zaksięgować

8 w koszty, czy powinna umieścić ją na koncie rozliczeń międzyokresowych

9 i co miesiąc (przez okres trwania umowy) ujmować w koszty?

10 Zdaniem Spółki, wstępna opłata leasingową ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Poniesienie jej jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłatę wstępną wnosi Leasingobiorca zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Wniesienie opłaty wstępnej warunkuje, czy do leasingu w ogóle dochodzi. Natomiast w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego, bądź leasingodawcę (finansującego), koncepcja rozliczania opłaty wstępnej przez okres trwania umowy upada, ponieważ leasingodawca nie zwraca różnicy dla leasingobiorcy. Spółka uważa, iż wstępną opłatę leasingową księguje się w koszty w miesiącu zapłaty za fakturę. Na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy podatkowej opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego

11 i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego. W myśl ogólnej zasady zawartej w art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Opłata wstępna jest kosztem, którego nie można bezpośrednio przyporządkować

12 do konkretnego przychodu, jednakże jej poniesienie warunkuje jego uzyskanie. Opłata wstępna jest warunkiem koniecznym, aby uzyskać prawo do używania rzeczy na podstawie umowy leasingu. Pobierana jest z góry i fakturowana w całości. Zatem jeżeli zawarta umowa spełnia warunki określone przepisem art. 17b ust. 1 ww. ustawy to opłata wstępna stanowi przychód finansującego w momencie jej otrzymania i odpowiednio jest zaliczana jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów korzystającego w dacie faktycznego poniesienia.

13 W dniu 1 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając

14 w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr [.....] uznając, stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia

15 23 października 2008 r. za nieprawidłowe. W treści przedmiotowej interpretacji wskazano, iż zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami).

16 Następnie zacytowano art. 17a pkt 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym, ilekroć

17 w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną

18 w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania

19 i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

20 Wskazano, że na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy (leasing operacyjny), opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego

21 w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa

22 ta spełnia następujące warunki:

23 1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

24 2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów

25 i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

26 Jednocześnie podkreślono, że jeżeli zgodnie z art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

27 1) art. 6; 2) przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych; 3) art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, póz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

28 Wskazano także, iż aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

29 1. przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,

30 2. jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

31 Następnie zacytowano art. 15 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się

32 na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski

33 z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów.

34 Ponadto wyjaśniono, iż z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i pośrednie. Podział ten jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów.

35 Odnosząc niniejsze przepisy prawa podatkowego do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego stwierdzono, iż w omawianym przypadku wstępna opłata leasingowa ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata warunkuje zawarcie kontraktu

36 i rozpoczęcie jego realizacji.

37 W konsekwencji, nie ulega więc wątpliwości, iż przedmiotowa opłata nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz jej poniesienie warunkuje możliwość korzystania z danej rzeczy, a więc wpływa na uzyskanie przychodu. Jednocześnie rata ta odnosi się do pełnego okresu obowiązywania umowy leasingu, który w omawianym przypadku przekracza rok podatkowy.

38 Wskazano więc, iż - w analizowanej sytuacji - zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi,

39 że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane

40 z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

41 Z powyższego wywiedziono, iż w świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. stanu prawnego, Spółka powinna podzielić koszty poniesienia wstępnej opłaty leasingowej proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów. Opłata ta nie może więc zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w całości, w momencie jej poniesienia.

42 Nie zgadzając się z treścią powyższej interpretacji indywidualnej, pismem

43 z dnia 12 grudnia 2008 r. (data wpływu 16 grudnia 2008 r.) Spółka wezwała tutejszy organ do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia

44 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

45 W treści wniesionego wezwania do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła przedmiotowej interpretacji, iż jest ona niezgodna z prawem, bowiem

46 w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r. - sygn. akt III SA/Wa 24/08 stwierdzono, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Poniesienie jej jest warunkiem koniecznym realizacji umowy leasingu. W związku

47 z tym powinna być poniesiona w celu spełnienia dalszych warunków umowy (koszt pośredni), a więc rata inicjalna stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia i powinna zostać zaksięgowana w koszty w miesiącu zapłaty za fakturę.

48 Odpowiadając na zarzuty Spółki sprecyzowane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy podtrzymał argumentację przedstawioną

49 w indywidualnej interpretacji.

50 Skarżąca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia

51 [......] grudnia 2008 r. znak [...], złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku.

52 Strona Skarżąca zarzuciła przedmiotowej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym

53 od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami) poprzez błędną kwalifikację opłaty inicjalnej leasingu operacyjnego jako odnoszącej się do całego okresu umowy.

54 Jednocześnie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 1 grudnia 2008 r. w całości.

55 W ocenie Spółki, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. narusza art. 15 ust 4d ustawy o podatku dochodowym

56 od osób prawnych. Jej zdaniem błędna jest kwalifikacja raty inicjalnej leasingu, jako odnoszącej się do całego okresu leasingu i tym samym uznanie jej za koszt uzyskania przychodu dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy,

57 a w konsekwencji przyjęcie rozliczenia tego kosztu proporcjonalnie do okresu umowy leasingu.

58 Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym

59 od osób prawnych, reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te - jak wskazuje Spółka - nie zawierają jednakże regulacji w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie.

60 W związku z tym w zakresie potrącalności kosztów w czasie zastosowanie mają przepisy art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

61 Skarżąca podnosi, iż od dnia 1 stycznia 2007 r. zmieniła się w ustawie

62 o podatku dochodowym od osób prawnych definicja kosztu uzyskania przychodu oraz zasady rozliczania kosztów podatkowych w czasie (art. 15 ww. ustawy). Ustawodawca poszerzył dotychczasową definicję kosztów uznanych za podatkowe

63 i wprowadził odrębne rozwiązania dla rozliczania w czasie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów uzyskania przychodów - innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

64 Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu koszt, który nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy, a jest ponoszony przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu (koszty bezpośrednie) lub co ważne - w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (koszty pośrednie) stanowi koszt podatkowy.

65 Przepis art. 17b ustawy podatkowej stanowi, iż opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego. Natomiast - w myśl ogólnej zasady zawartej w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.

66 Wstępna opłata leasingowa - jak podaje Spółka - jest kosztem, którego nie można bezpośrednio przyporządkować do konkretnego przychodu, jednak jej poniesienie warunkuje jego uzyskanie. Ma ona charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Zapłata raty inicjalnej jest wstępnym warunkiem do zawarcia umowy leasingu, a jej wysokość, która może być różnie kształtowana, jest przedmiotem negocjacji przy zawarciu takiej umowy. Opłata ta pobierana jest z góry i fakturowana w całości.

67 Zatem - w ocenie Spółki - jeżeli zawarta umowa spełnia warunki określone

68 w art. 17b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to opłata wstępna stanowi przychód finansującego w momencie jej otrzymania i odpowiednio zaliczana jest jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów korzystającego

69 w dacie faktycznego poniesienia. Co za tym idzie, nie dotyczy ona okresu przekraczającego rok podatkowy, a tylko przy spełnieniu takiego warunku, koszt ten należałoby rozliczyć proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

70 Gdyby - jak wskazuje Skarżąca - doszło do wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego, bądź leasingodawcę koncepcja rozliczenia opłaty wstępnej przez okres trwania umowy upada, ponieważ leasingodawca nie zwraca różnicy dla leasingobiorcy.

71 Zgodnie z art. 15 ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane

72 z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Datą poniesienia jest data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Zatem, w płaszczyźnie podatkowej, wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczenia jej w czasie.

73 Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt

74 l ACa 248/05 wskazał, iż opłata inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania umowy leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. To właśnie od niej zależy czy do leasingu w ogóle dojdzie. Jest to opłata ponoszona jednorazowo w związku

75 z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji także i wydania samego przedmiotu leasingu i nie dotyczy ona ściśle określonego czasu trwania umowy leasingowej zawartej na czas określony.

76 Dodatkowym argumentem - w opinii Skarżącej - przemawiającym za tym,

77 że opłata inicjalna jest kosztem jednorazowym jest to, iż w umowie leasingu nie określono, iż opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania. Nie ma zatem - zdaniem Spółki - podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Przyjęcie takiego założenia, nie rozróżniałoby przedmiotowej opłaty od jednorazowej płatności z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania leasingu uiszczonej z góry.

78 Spółka podkreśla także, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w świetle rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, dokonanych

79 w podobnych stanach faktycznych, tj. w wyroku z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 24/08, a także w wyroku z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 221/08. Sądy w obu orzeczeniach uznały za prawidłowe stanowiska skarżących,

80 iż w płaszczyźnie podatkowej: "wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu co oznacza, że nie można powiedzieć, iż dotyczy ona okresu na jaki umowa została zawarta."

81 Jednocześnie Skarżąca przytacza wyrok z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/2004, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe

82 w momencie ich poniesienia. [...] Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku

83 z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniając) potrącenie takich kosztów. Podatnik winien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

84 Odpowiadając na zarzutu podniesione w skardze organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

85 Podsumowując organ podatkowy stwierdził, iż:

86 – Jak słusznie Spółka zauważyła, rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym

87 od osób prawnych nie zawiera regulacji dotyczących rozliczania kosztów uzyskania przychodów w czasie. W związku z tym w zakresie potrącalności kosztów w czasie zastosowanie mają przepisy art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niniejsze stwierdzenie jest prawidłowe.

88 Co więcej, organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zarówno przepisy rozdziału 4a, jak i zacytował art. 15 ust. 1. Dokonał także wykładni art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

89 – Zapłata wstępnej opłaty leasingowej dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, bowiem jest ściśle związana z długością trwania umowy

90 (w przedmiotowej sprawie 36 miesięcy). Mimo, iż jest ponoszona jednorazowo, dotyczy całego okresu trwania umowy leasingowej. Opłata ta warunkuje podpisanie umowy najmu. W sytuacji, gdyby Spółka jej nie uiściła, umowa nie zostałaby zrealizowana. W tym wypadku nie ma żadnego znaczenia, iż w umowie leasingu nie określono, iż opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania.

91 – Uiszczenie opłaty wstępnej (stanowiącej należność za używanie samochodu przez finansującego) jest warunkiem koniecznym dla przystąpienia do realizacji umowy leasingu. Tutejszy organ nie kwestionuje, że jej zapłata stanowiła czynność jednorazową dokonaną w ściśle określonym momencie. Fakt,

92 że czynność ta nie przekroczyła okresu roku podatkowego nie ma jednak znaczenia w świetle cytowanego przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego regulacją, istotne jest bowiem powiązanie danego kosztu - w tym jednorazowo poniesionego wydatku -

93 z okresem, którego dotyczy.

94 – W odniesieniu natomiast do powołanych przez Skarżącą wyroków, należy stwierdzić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach, osadzonych w konkretnym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

95 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

96 Skarga okazała się zasadna.

97 Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

98 Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych.

99 Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy rozliczania kosztów wstępnej opłaty leasingowej. Spółka wskazała, iż w dniu 19 czerwca 2008 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego z Firmą Leasingową. Przedmiotem umowy był samochód ciężarowy. Wartość przedmiotu leasingu jest amortyzowana przez finansującego. Umowa została zawarta na 3 lata, a płatność za używanie przedmiotu leasingu nastąpi

100 w 36 ratach. Umowa zawiera również opłatę wstępną w wysokości 200 zł. Formułując ocenę prawną powyższego stanu faktycznego Skarżący stwierdził,

101 że opłata wstępna przy umowie leasingu jest kosztem uzyskania przychodu w dacie poniesienia kosztu.

102 Oceniając negatywnie to stanowisko Minister Finansów przyjął z kolei,

103 że opłata ta dotyczy całego okresu trwania umowy leasingowej, a tym samym

104 w świetle art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszt jej poniesienia Skarżąca winnna podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.

105 Na wstępie wskazać należy, że przepisy rozdziału 4a u.p.d.o.p. regulują opodatkowanie stron umowy leasingu. Przepisy te nie zawierają jednakże regulacji

106 w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie. W związku z tym

107 w zakresie potrącalności kosztów w czasie zastosowanie mają przepisy art. 15 u.p.d.o.p.

108 Regulacje zawarte w art. 15 u.p.d.o.p. różnicują sposób rozliczenia kosztów

109 w czasie w zależności od tego, czy koszty uzyskania przychodów mają charakter kosztów bezpośrednich (związanych z konkretnymi przychodami), czy innych kosztów (koszty niewykazujące związku z konkretnym przychodem oraz koszty zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów). Wraz z nowelizacją ustawy

110 o podatku dochodowym od osób prawnych, od stycznia 2007 r. ustawodawca dokonał wyraźnego rozróżnienia kosztów na bezpośrednie i pośrednie.

111 Co do zasady - zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. - koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne

112 w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

113 Datą poniesienia kosztu uzyskania przychodu jest data ujęcia kosztu

114 w księgach rachunkowych, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).

115 Zdaniem Sądu rozliczenie kosztów opłaty wstępnej (inicjalnej, początkowej) zależne będzie od postanowień konkretnej umowy leasingu.

116 W sytuacji, gdy wstępna opłata leasingowa (rata przygotowawcza)

117 ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu to winna być ona rozliczona w dacie poniesienia kosztu, albowiem nie można powiedzieć,

118 iż dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. Opłata ta jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji

119 i wydaniem samego przedmiotu leasingu.

120 W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata inicjalna dotyczy wtedy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie

121 od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. Na taką klasyfikację opłaty wstępnej wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 28 września 2005 r., sygn. akt

122 I ACa 248/05. Bez znaczenia w takim przypadku będzie wysokość tej opłaty wstępnej.

123 Zauważyć też należy, że w sytuacji, gdy opłata wstępna jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu - w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego, bądź leasingodawcę (finansującego), koncepcja organu, iż opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy upada.

124 Natomiast w sytuacji, gdy w umowie leasingu określono, iż opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania to wtedy nie można jej uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Taka opłata wstępna winna być rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu.

125 Innymi słowy, jeżeli w umowie leasingu nie określono, iż opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać

126 za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw,

127 by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Gdyby bowiem tak przyjąć, to nie byłoby różnicy między przedmiotową opłatą,

128 a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania leasingu uiszczoną z góry

129 Odnosząc wskazane uwagi do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić,

130 iż zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny przedstawiony został przez Skarżącą w sposób niezwykle lakoniczny. Skarżąca wskazał bowiem jedynie, iż "umowa zawiera również opłatę wstępną w wysokości 200 zł". Nie dokonano natomiast pełnego opisu wszystkich aspektów dokonywanej przez niego transakcji,

131 o której prawnopodatkową ocenę Skarżąca zwróciła się do organu podatkowego

132 Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, to wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jednakże jeżeli tego nie uczynił, to organ podatkowy, do którego został skierowany taki wniosek powinien wezwać wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, w przypadku gdy jest

133 to konieczne do dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej. Dodać przy tym należy, iż przez użyte w powyższym przepisie sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego" należy rozumieć taki jego opis, który zawiera wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Jeżeli zatem pytanie dotyczyło rozliczania kosztów wstępnej opłaty leasingowej -

134 to towarzyszyć temu winno wyjaśnienie, czy opłata ta ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, a jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, czy może opłata inicjalna jest opłatą

135 na poczet usługi wykonywanej przez okres trwania umowy leasingu. Innymi słowy chodzi zatem o podanie istotnych aspektów umowy leasingu zawieranej przez Skarżącego.

136 W rozpoznawanej sprawie Skarżący, przedstawiając we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny - nie wskazał istotnych aspektów umowy leasingu, którą zamierza zawrzeć, a te jak wskazano powyżej są niezbędne do oceny prawidłowości zaprezentowanego przez niego stanowiska we wniosku o udzielenie interpretacji.

137 W związku z powyższym, w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny podany we wniosku był niewystarczający i w związku z tym organ podatkowy powinien był wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Nie czyniąc tego organ podatkowy naruszył art. 14h w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

138 W tym stanie rzeczy uzasadnione było uchylenie zaskarżonego wyroku

139 na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu interpretacji O niewykonalności zaskarżonej interpretacji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz przepisów § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).