Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 maja 1998 r., III RN 2/98

wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 maja 1998 r., III RN 2/98

Tekst

TEZY

1 Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu wystawienia faktury narusza obowiązek podatnika dotyczący prawidłowości prowadzenia ewidencji i uzasadnia zastosowanie sankcji, polegającej na zwiększeniu podatku należnego o trzykrotność kwoty zawyżenia /art. 19 ust. 3, art. 20 i art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Sentencja

2 Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "Radbud" Spółki z o.o. (...) na decyzję Izby Skarbowej (...) w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 1994 r. na skutek rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 6 czerwca 1997 r. SA/Lu 2018/95 uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę NSA OZ w Lublinie do ponownego rozpoznania.

Uzasadnienie

3 Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 30 czerwca 1995 r. (...) wydaną na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 19 ust. 3 i art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ustalił Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "R.", Sp. z o.o zobowiązanie podatkowe za 1994 r. w wysokości 18.997 zł. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, że w Przedsiębiorstwie dokonano odliczeń podatku naliczonego w miesiącu wystawienia faktury, a nie jej otrzymania, którym był miesiąc następny. Wymienione nieprawidłowości wystąpiły w wykazanych poszczególnych miesiącach od stycznia do listopada 1994 r. i dotyczyły opisanych faktur. Organ podatkowy I instancji uznał, że doszło do zawyżenia podatku naliczonego, bowiem Przedsiębiorstwo postępowało wbrew regulacji zawartej w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, według którego obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę albo w miesiącu następnym. Przedsiębiorstwo natomiast dokonywało obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu wystawienia faktury. W związku z powyższym naruszyło obowiązki dotyczące prawidłowości prowadzenia ewidencji /art. 27 ust. 4 tej ustawy/, co uzasadnia zastosowanie sankcji, przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, polegającej na zwiększeniu podatku należnego o trzykrotność kwoty zawyżenia.

4 Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 2 października 1995 r. (...) po rozpatrzeniu odwołania podatnika utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że nie dopatrzyła się nieprawidłowości organu podatkowego I instancji, który wykazał naruszenie prawa przez podatnika i prawidłowo ustalił zobowiązanie podatkowe. Urząd Skarbowy nie zastosował sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do tych faktur, które zawierały wady nie powodujące utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Izba Skarbowa ponadto wyjaśniła, że nie znalazła podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji ze względu na zarzuty podatnika dotyczące interpretacji art. 19 omawianej ustawy.

5 Na powyższą decyzję Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R." wniosło skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem skarżącego ewidencja dla celów podatku od towarów i usług prowadzona była prawidłowo i dlatego zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy było nieuzasadnione. W sytuacji, gdy Przedsiębiorstwo otrzymało faktury w pierwszych dniach miesiąca następnego, uchybienia należało potraktować jako wadliwość mniejszej wagi, gdyż ewidencja odzwierciedlała wszystkie rzeczywiste transakcje handlowe.

6 Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z dnia 6 czerwca 1997 r. (...) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 czerwca 1995 r. i zasądził od Izby Skarbowej w L. na rzecz skarżącego kwotę 380 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. NSA przyjął, że decyzje organów podatkowych wydane zostały z istotnym naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4 i art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem NSA prowadzenie przez skarżące Przedsiębiorstwo ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy w sposób zapewniający gromadzenie danych zgodnych z danymi zawartymi w dokumentach dotyczących danej operacji gospodarczej, nie narusza wymagań art. 27 ust. 4 ustawy, a wobec tego nie ma podstaw do stosowania art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Nie stanowi też - zdaniem NSA - naruszenia wprost art. 27 ust. 4 ustawy obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w okresie innym, niż wynika to z art. 19 tej ustawy.

7 Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 1997 r., któremu zarzucił rażące naruszenie art. 27 ust. 4 w związku z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący wniósł o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

8 Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

9 Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona, gdyż zaskarżony wyrok został wydany z rażącym naruszeniem przepisów prawa wskazanych w jej zarzutach.

10 Stosownie do przepisu art. 27 ust. 4 wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20 tej ustawy, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Z tego przepisu wynika więc obowiązek takiego prowadzenia ewidencji dla celów podatkowych od towarów i usług, aby wskazane w niej dane, w tym również dotyczące podatku naliczonego obniżającego podatek należny, umożliwiały prawidłowe obliczenie podatku. Niesporne jest w sprawie, że Przedsiębiorstwo "R." wbrew wyraźnemu brzmieniu art. 19 ust. 3 powołanej ustawy dokonywało obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono fakturę, a nie w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. Na podstawie tak prowadzonej ewidencji, sporządzono deklaracje podatkowe za poszczególne miesiące 1994 r. Czynności te w rzeczywistości doprowadziły do zawyżenia podatku naliczonego, obniżającego podatek należny.

11 Wadliwość takiej praktyki systematycznie obniżającej podatek i należny VAT stanowi - zdaniem Sądu Najwyższego - naruszenie obowiązku podatnika, określonego w art. 27 ust. 4 omawianej ustawy. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że zawarte w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uprawnienie podatnika do obniżenia w czasie ściśle oznaczonym kwoty podatku należnego wyłącza taką możliwość w czasie innym niż ustawowo zakreślony /por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 1994 r. SA/Kr 1905/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 5 str. 156 i niepublikowany wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1997 r., III SA 1280-1285/95/.

12 W tym świetle okazuje się, że organy podatkowe zasadnie zastosowały sankcje z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Jednocześnie należy podkreślić, że stosownie do art. 10 ust. 2 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatek ten jest podatkiem obliczonym przez podatnika, a ponadto przyjmuje się go w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi go w innej wysokości. Obowiązek zastosowania sankcji w stanie prawnym, obowiązującym w 1994 r., powstał w chwili wadliwego rozliczenia danego miesiąca podatkowego. W związku z tym należy przyjąć, że wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd o braku podstaw do zastosowania w sprawie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma uzasadnienia prawnego. Podatek od towarów i usług jest podatkiem należnym w okresach miesięcznych. Dlatego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podatek ten został wyliczony za poszczególne miesiące 1994 r. odrębnie. Jeżeli podatnik naruszył obowiązki związane z prowadzeniem ewidencji, które doprowadziły do zawyżenia podatku naliczonego, to organ podatkowy ma obowiązek zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 omawianej ustawy /por. wyrok NSA z 27 października 1995 r., III SA 194/95 - Doradztwo Podatkowe 1996 nr 1 str. 27/. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 16 czerwca 1995 r., SA/Gd 1285/94 /Prawo Gospodarcze 1995 nr 12 str. 39/ stwierdzając, że nieprawidłowe prowadzenie ewidencji, w wyniku którego podatnik zawyżył podatek naliczony niezależnie od tego, czy zostało dokonane umyślnie, czy też z powodu błędnej interpretacji przepisów prawa, upoważnia organ podatkowy do zastosowania przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

13 Mając to wszystko na uwadze Sąd Najwyższy doszedł do przekonania, że rewizja nadzwyczajna zasługuje na uwzględnienie. Dlatego na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ i art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189/ w związku z art. 393[13] par. 1 Kpc Sąd Najwyższy orzekł, jak w sentencji.