Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r., III RN 152/98

wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r., III RN 152/98

Tekst

TEZY

1 Przepis art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie jest przepisem szczególnym w odniesieniu do przepisu art. 20 tej ustawy.

Sentencja

2 Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi (...) Zakładów Chemicznych "O." Spółki z o.o. w M. na decyzję Izby Skarbowej w E. z dnia 24 stycznia 1996 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc października 1995 r. na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 23 stycznia 1998 r. I SA/Gd 390/96

3 uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę.

Uzasadnienie

4 Izba Skarbowa w E. decyzja z dnia 24 stycznia 1996 r. (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia 24 listopada 1995 r. (...), która określono (...) Zakładom Chemicznym "O." Spółka z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 1995 r. z uwzględnieniem sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ na kwotę do zwrotu w wysokości 578.689 zł. Ustalono, że podatnik zawyżył podatek naliczony za październik 1995 r. w wyniku ujęcia do odliczenia zakupu przyczepy towarowej TVP PT-3500. Przyczepa ta została zakupiona od AS MOTORS Spółka z o.o. w W. i według faktury VAT (...) z dnia 11 października 1995 r. jej wartość netto wynosiła 39.000 zł plus podatek od towarów i usług w kwocie 8.778 zł. W dniu 20 października 1995 r. przyczepa ta została przyjęta na stan środków trwałych, a następnie w dniu 24 października 1995 r. została przekazana jako aport do "O.-T." Spółka z o.o. w M. W dniu 10 października 1995 r. przyczepa ta została zarejestrowana w Urzędzie Rejonowym w M. pod numerem rejestracyjnym (...) na "O.-T." Spółka z o.o. w M. W ocenie organów podatkowych Spółce nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu przyczepy wniesionej następnie jako aport do Spółki "O.-T.", gdyż była to czynność nie podlegająca opodatkowaniu według przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z dyspozycja przepisu art. 20 ust. 2 tej ustawy podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowana. Skoro zatem przyczepa została przekazana jako aport do innej spółki, to tym samym nie służyła działalności gospodarczej (...) Zakładom Chemicznym "O.", a więc obniżenie podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem przyczepy nastąpiło z naruszeniem powyższego przepisu tej ustawy, co uprawniało organy podatkowe do zastosowania przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

5 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 stycznia 1998 r. uchylił zaskarżona decyzję Izby Skarbowej oraz decyzje Urzędu Skarbowego w M. z dnia 24 listopada 1995 r. W ocenie Sądu spór sprowadza się do rozstrzygnięcia dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupionej przyczepy towarowej co z kolei wiąże się z wykładnią przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis powyższy wyodrębnia z ogółu podatników VAT takich podatników, którzy dokonują w ramach swej działalności zarówno sprzedaży towarów opodatkowanych jak i nie opodatkowanych, określając jednocześnie w odniesieniu do tej grupy podatników szczególne zasady pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Z uwagi na podmiotowy zakres unormowań przepis art. 20 tej ustawy jest przepisem szczególnym w odniesieniu do art. 19 ustawy. Wynika z tego, w ocenie Sądu, że art. 20 ustawy jako przepis szczególny może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie do podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej od podatku. Stosowanie art. 20 ust. 2 ustawy w odniesieniu do wszystkich podatników byłoby w istocie działaniem bezprawnym, mającym swe źródło w niedopuszczalnej rozszerzającej interpretacji tego przepisu. Skoro zatem z okoliczności sprawy nie wynika, aby strona skarżąca w ramach swojej działalności prowadziła opodatkowaną i nieopodatkowaną sprzedaż towarów i usług, to w stosunku do niej nie może mieć zastosowania przepis art. 20 ust. 2 ustawy, co w konsekwencji oznacza, że skarżąca mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupionej przyczepy towarowej, przy czym na dopuszczalność takiego obniżenia podatku należnego nie może mieć wpływu prawna forma rozporządzania prawem własności tej rzeczy.

6 Minister Sprawiedliwości zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadzwyczajną, w której zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. W ocenie Ministra Sprawiedliwości nie jest trafny pogląd Sądu, że przepis art. 20 jest przepisem szczególnym w odniesieniu do przepisu art. 19 ustawy. Przepis art. 20 ustawy dotyczy bowiem innej grupy podatników, a zakresy tych przepisów pokrywają się w tej części, w której jest mowa, że podatnik może zmniejszyć podatek należny /obniżyć kwotę podatku należnego/ o kwotę podatku naliczonego. Odliczenie podatku naliczonego od należnego nie było dopuszczalne, bowiem zakupiona przyczepa nie spełniała warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ a także dlatego, że rozporządzono przyczepa w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

7 Sąd Najwyższy zważył co następuje:

8 Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona.

9 Nie jest trafny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest przepisem szczególnym w odniesieniu do przepisu art. 20 tej ustawy. Przepis art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczy bowiem wyłącznie podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku /niepublikowany wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998 r. III RN 77/98/, a zatem przewidziana w art. 20 ust. 2 tej ustawy możliwość zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnosi się tylko do tej części działalności podatnika, dokonującego jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, która jest opodatkowana. W konsekwencji należy stwierdzić, że z przepisu art. 20 ust. 2 ustawy wynika, iż przewidziane w tym przepisie uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną nie przysługuje, jeżeli towary nie były przeznaczone przez podatnika do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

10 Trafny jest również pogląd Ministra Sprawiedliwości, że rozporządzono przyczepa w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyłączeniem kosztów określonych w art. 16 tej ustawy. W orzecznictwie sądowym przyjęty jest pogląd, że zwrot: "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma uprawnienie do odliczenia dla celów podatkowych tylko takich wydatków, co do których wykaże ich bezpośredni związek z prowadzona działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu /zob. np. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r. SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 Nr 4 poz. 101/. Tymczasem przyczepa została zakupiona jako aport do nowo powstałej Spółki "O.-T.", która miała realizować inne cele gospodarcze niż Zakłady Chemiczne "O.", a zatem nie można przyjąć, że koszty nabycia przyczepy zostały poniesione przez te Zakłady w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym należy stwierdzić, że skoro rozporządzono przyczepa w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to podatnik, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego. Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.