Wyrok z dnia 9 marca 2001 r., III SA 191/00

wyrok z dnia 9 marca 2001 r., III SA 191/00

Tekst

TEZY

1 Punkt 2. obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie usług /Dz.U. nr 44 poz. 231/ nie mieści się w granicach ustawowych, które stanowiły podstawę do ogłoszenia tego aktu.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Andrzeja Z. na decyzje Izby Skarbowej w O. z dnia 17 grudnia 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżone decyzje; (...).

Uzasadnienie

3 W wyniku kontroli przeprowadzonej u Andrzeja Z. przez pracowników Urzędu Skarbowego w E. w zakresie podatku od towarów i usług organ podatkowy stwierdził, że podatnik w okresie od marca 1996 r. do maja 1998 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Agencja Finansowo Turystyczna EURO-LEASING, EURO-TOUR. Z tytułu prowadzenia tej Agencji Andrzej Z. sporządzał wymagane ewidencje zakupu i sprzedaży VAT oraz składał deklaracje VAT - 7. Jednocześnie świadczył usługi polegające na wynajmie lokali na cele niemieszkalne w budynku mieszkaniowym stanowiącym jego własność. Rachunki z tyt. tego najmu nie były ewidencjonowane. Podatnik nie wykazywał również podatku należnego z tego tytułu.

4 W dniu 15 marca 1999 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w E. korekty wszystkich złożonych wcześniej deklaracji VAT 7, w których zadeklarował sprzedaż z tytułu wynajmu jako opodatkowaną stawką, określoną w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwaną dalej w skrócie "ustawa o VAT". Następnie w dniu 4 maja 1999 r. ponownie skorygował deklaracje, wykazując tym razem sprzedaż ww. usług jako zwolnioną od podatku od towarów i usług. Uznał bowiem, że działalność w zakresie wynajmu lokalu w budynku mieszkalnym, będącym własnością podatnika, na cele niemieszkalne, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

5 Powyższego poglądu nie podzielił organ podatkowy pierwszej instancji, który w dniu 8 września 1999 r. wydał trzy decyzje w sprawie określenia w podatku od towarów i usług Andrzejowi Z. zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące 1996 r. (...), 1997 r. (...) oraz 1998 r. (...).

6 W uzasadnieniach do tych decyzji Urząd Skarbowy porównując treść załącznika nr 2 poz. 14 do ustawy o VAT z treścią obowiązującego do dnia 31 marca 1995 r. załącznika nr 2 poz. 6 stwierdził, że pozostają one w sprzeczności. Wobec tego, respektując postanowienia pkt 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie usług /Dz.U. nr 44 poz. 231/, stanowiącego, że zmiana nomenklatury, o której mowa w pkt 1 tego obwieszczenia, nie powoduje zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po dniu 31 marca 1995 r. organ podatkowy uznał, iż zwolnieniu na podstawie załącznika nr 2 do ustawy o VAT podlega wyłącznie wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne. Niezmiennie natomiast opodatkowaniu stawką podstawową podlega wynajem lokali mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe.

7 Od powyższych decyzji Andrzej Z. złożył odwołania do Izby Skarbowej w O., podtrzymując swoje stanowisko, że w świetle załącznika nr 2 poz. 14 ustawy o VAT nie rozgraniczono stosowania różnych stawek w podatku od towarów i usług w zależności od tego na jakie cele będzie użytkował wynajmowane pomieszczenie najemca. Odwołujący zarzucił także Urzędowi Skarbowemu naruszenie art. 7 i art. 9 Kpa, poprzez nienależyte poinformowanie go o okolicznościach faktycznych i prawnych mogących mieć wpływ na ustalenie jego praw i obowiązków. W tej kwestii podniósł, iż Urząd Skarbowy pobrał od zawartych przez niego umów najmu opłatę skarbową, co utwierdziło go w przekonaniu, iż nie podlegają one podatkowi od towarów i usług.

8 Po rozpatrzeniu odwołań Izba Skarbowa wydała trzy decyzje: (...) dotyczące zobowiązań w 1996 r., w 1997 r. oraz w 1998 r., w których utrzymała w mocy zaskarżone decyzje Urzędu Skarbowego w E. W podobnych uzasadnieniach podniosła, iż od 1 kwietnia 1995 r. zarządzeniem nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. wprowadzona została nowa klasyfikacja wyrobów i usług wydana dla celów statystycznych. Minister Finansów na podstawie upoważnienia zawartego w art. 54 ust. 3 ustawy o VAT opublikował w dniu 31 marca 1995 r. obwieszczenie w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o VAT, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zmiana nomenklatury zgodnie z pkt 2 Obwieszczenia nie wpływa na zmianę wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po dniu 31 marca 1995 r. Mając zatem na uwadze ustawową treść załącznika nr 2 organ odwoławczy stwierdził, że nie przewiduje on zwolnienia podmiotowego wykonywanych przez podatnika usług najmu, a wyłącza je ze zwolnienia określając, iż zwolnieniu podlegają "usługi mieszkaniowe z wyłączeniem wynajmu lokali w budynku mieszkalnym na cele inne niż mieszkaniowe". Z tego względu dla określenia wysokości zobowiązań podatnika nie ma znaczenia to, iż wskutek zmiany załącznika nr 2 do ustawy o VAT, dokonanej ww. Obwieszczeniem, zgodnie z treścią poz. 14, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiącej majątek własny podatnika.

9 Izba Skarbowa nie stwierdziła także naruszenia przez organ pierwszej instancji w zaskarżonych sprawach art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", /podatnik powołał art. 7 i art. 9 Kpa/ gdyż podatnik nie zwracał się do tego organu o udzielenie mu informacji. W kwestii zaś zarzutu równoczesnego opodatkowania umów najmu podatkiem od towarów i usług oraz opłatą skarbową uznała, że było to nieprawidłowe z uwagi na art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia o płacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, ale postępowania w tych sprawach powinny toczyć się w odrębnym trybie.

10 W trzech skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższe decyzje Izby Skarbowej w O. Andrzej Z. postawił takie same zarzuty i wniósł o uchylenie tych decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił, iż organy naruszyły w nich:

11 1. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie na podstawie aktów prawnych sprzecznych z ustawą tj. par. 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie usług,

12 2. art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania do organów podatkowych,

13 3. art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie VAT stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1 czynności wymienionych w poz. 14 zał. 2 do ustawy, czyli czynności przedmiotowo zwolnionych od tego podatku.

14 Uzasadniając swoje skargi rozwinął wcześniej podnoszoną argumentację, zawartą w odwołaniu. Podniósł, że przedmiotem sporu jest opodatkowanie usługi wynajmowania pomieszczeń w stanowiącym jego własność domku jednorodzinnym, czyli nieruchomości o charakterze mieszkalnym. Czynność ta została jednoznacznie sklasyfikowana pod symbolem 70.20.11. obowiązującej już w tym czasie Klasyfikacji Wyrobów i Usług GUS i jako wymieniona pod poz. 14 wykazu usług w zał. nr 2 do ustawy o VAT, których świadczenie jest zwolnione od podatku, nie podlegała obciążeniom VAT. Minister Finansów wprowadzając par. 2 powołanego obwieszczenia wykroczył poza ustawowe pełnomocnictwa, wynikające z upoważnienia zawartego w ustawie o VAT.

15 W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa w O. wniosła o ich oddalenie, podtrzymując zajęte w zaskarżonych decyzjach stanowisko w sprawie i podnosząc, iż organy podatkowe nie są uprawnione do oceny prawidłowości Obwieszczenia Ministra Finansów.

16 Skarżący w dodatkowych pismach procesowych uzupełnił argumentację zawartą w skargach i odniósł się do stanowiska Izby Skarbowej, zawartego w odpowiedzi na skargę, w szczególności podał szersze informacje dotyczące przebiegu postępowania i nakazania mu przez pracowników Urzędu Skarbowego złożenia korekty.

17 Sąd rozpoznając skargi Andrzeja Z. zarządził na podstawie art. 219 Kpc w zw. z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o NSA", łączne ich rozpoznanie i zważył, co następuje:

18 Skargi są zasadne.

19 Z art. 54 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że "W przypadku wprowadzenia nowych klasyfikacji towarów i usług, o których mowa w ust. 1 /a więc klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej - dopisek Sądu/, zobowiązuje się Ministra Finansów w porozumieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego do ogłoszenia załączników do ustawy z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z nowych klasyfikacji". Biorąc pod uwagę, że upoważnienie to oznaczało faktycznie przekazanie Ministrowi Finansów prawa do dokonania ingerencji w tekst ustawy załączniki są bowiem jej częścią - musi być ono interpretowane w sposób ścisły, a jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w przypadku, gdy treść załączników decyduje o wysokości stawki podatkowej jest niedopuszczalna. Sąd, biorąc pod uwagę, że ustawa o VAT, wchodziła do porządku prawnego w otwartym systemie źródeł prawa powszechnie obowiązującego, dopuszcza stanowisko, że wprowadzona w art. 54 ust. 3 ustawy o VAT i wydanym na jego podstawie Obwieszczeniu mieściła się w ówczesnym porządku konstytucyjnym. Jednakże przepis ten pozwalał Ministrowi tylko i wyłącznie na dokonanie czynności technicznej - ogłoszenie nowej treści załączników, uwzględniającej nomenklaturę wynikającą z nowych klasyfikacji. Nie mieściło się w nim już prawo do komentowania tej zmiany i twierdzenie, zawarte w pkt 2 Obwieszczenia, że nie powoduje ona zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po dniu 31 marca 1995 r. Tego rodzaju dyspozycja, dotycząca obowiązku podatkowego powinna być zawarta w ustawie, a przed wejściem w życie art. 217 Konstytucji, dopuszczalne byłoby zamieszczenie jej w akcie wykonawczym, pod warunkiem wszakże, iż organ wydający taki akt byłby do tego wyraźnie upoważniony.

20 Mając powyższe na względzie, skład orzekający w tej sprawie uważa, iż pkt 2 ww. Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. nie mieści się w granicach ustawowych, które stanowiły podstawę do ogłoszenia tego aktu. Z tego względu biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji sędziowie są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom, Sąd odmówił zastosowania tego przepisu w rozpatrywanej sprawie.

21 O naruszeniu przez Ministra Finansów przy wydawaniu Obwieszczenia art. 54 ust. 3 ustawy o VAT sygnalizowano już zresztą wcześniej w doktrynie /por. R. Mastalski, J. Zubrzycki "VAT od usług w świetle klasyfikacji GUS" w Przeglądzie Podatkowym 1996 nr 7 str. 8/.

22 Ponadto Sąd podziela stanowisko wyrażone zarówno w powołanym artykule, jak i orzecznictwie sądowym /wyrok NSA z dnia 1 października 1999 r., III SA 5614-5615/98 - Poradnik VAT 2001 nr 1 /dodatek/ str. 16/, że nieprawidłowo wykonane upoważnienie ustawowe nie może powodować ujemnych konsekwencji dla podatnika, który stosuje, tak jak Andrzej Z., obowiązującą treść ustawy wraz z załącznikami. Nie można oczekiwać, że przeciętny podatnik wbrew brzmieniu obowiązującego przepisu, jakim jest poz. 14 w zał. nr 2 do ustawy o VAT, z którego wynika, że od podatku zwolnione jest świadczenie usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny, będzie musiał spełnić inne warunki wynikające ze "starego" przepisu - poz. 6 w zał. nr 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 1995 r. Ten ostatni przepis miał inny zakres przedmiotowy niż obowiązujący i zwalniał od podatku od towarów i usług wyłącznie wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne. Może to świadczyć co sygnalizowano w powołanej literaturze, o wadliwym wykonaniu upoważnienia przez Ministra Finansów, ale w demokratycznym państwie prawa, biorąc pod uwagę obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych /art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej/, błędy organów państwa, w szczególności popełnione przy wydawaniu aktów wykonawczych, nie mogą wywoływać ujemnych konsekwencji dla podatników.

23 Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że zarzuty podniesione w skargach są zasadne bowiem decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż stawką podstawową objęto usługi zwolnione od podatku od towarów i usług, zgodnie z poz. 14 załącznika nr 2 do tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w czasie świadczenia tych usług.

24 Z wyżej podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA uchylił zaskarżone decyzje Izby Skarbowej. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.