Wyrok z dnia 25 lipca 2002 r., III SA 1169/01

wyrok z dnia 25 lipca 2002 r., III SA 1169/01

Tekst

TEZY

1 Obejście par. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 lipca 1998 r. w sprawie ustalenia dla producentów cukru minimalnej ceny zbytu cukru na rynku krajowym /Dz.U. nr 98 poz. 619/ nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Cukrowni "S." S.A. w S.-P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 4 kwietnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1.10.1998 do 30.09.1999 r. - uchyla zaskarżoną decyzję;

Uzasadnienie

3 Decyzją z dnia 4 kwietnia 2001 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S.-P. z dnia 7 grudnia 2000 r., określającą Cukrowni "S." S.A. wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 października 1998 r. do 30 września 1999 r. na kwotę 1.475.910,78 zł. Strata wykazana przez Cukrownię w zeznaniu podatkowym była znacznie wyższa i wynosiła 11.806.493,93 zł.

4 Organy obu instancji ustaliły, że w wymienionym wyżej okresie Cukrownia sprzedawała cukier po cenie określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 lipca 1998 r. w sprawie ustalenia dla producentów cukru minimalnej ceny zbytu cukru na rynku krajowym /Dz.U. nr 98 poz. 619/ tj. po 1,71 zł za kilogram. Jednocześnie jednak, na podstawie dodatkowych umów, zobowiązywała się do zapłaty kontrahentom określonych kwot za różnie nazywane usługi, np. za zwrot kosztów sprzedaży, za przechowanie cukru w depozycie, za działania promocyjno-reklamowe, za współpracę gospodarczą, za załadunek i rozładunek cukru i inne.

5 Organy podatkowe stwierdziły, że Cukrownia nie wykazała, aby wydatki na wspomniane usługi zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, a zatem - wobec braku przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - nie uznały ich za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem organów podatkowych, Cukrownia dokonywała swoistej "refundacji" kontrahentom, którzy sprzedawali zakupiony cukier po cenach niższych, kształtujących się od 0,99 zł do 1,70 zł za kilogram. Organy podatkowe zauważyły, że skoro Cukrownia przenosiła na kupujących własność i wydawała cukier, a kupujący odbierali towar i płacili ustaloną cenę /1,71 zł/kg loco magazyn cukrowni/, to wydatki ponoszone przez kontrahentów Cukrowni na działania "promocyjno-reklamowe", związane były z uzyskaniem przychodu przez kontrahentów, a nie przez Cukrownię. Celem Cukrowni było natomiast obejście przepisów podatkowych poprzez:

6 1/ zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi, które faktycznie na jej rzecz nie były realizowane i jej nie dotyczyły,

7 2/ faktyczne obniżenie ceny sprzedaży cukru,

8 3/ uniknięcie kar za sprzedaż cukru po cenach niższych od ceny minimalnej, które to kary przewidziane były w art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym /Dz.U. nr 98 poz. 473 ze zm./.

9 Izba Skarbowa, powołując się na literaturę, dokonała analizy pojęcia "marketing" i stwierdziła, że udzielanie nabywcom rabatów powinno mieć odzwierciedlenie w wielkości osiąganych przez sprzedającego przychodów. Po opisaniu kilkunastu umów łączących Cukrownię z różnymi kontrahentami, Izba zauważyła, iż poniesione wydatki nie były związane z przychodami. Dodała także, że Cukrownia nie wykazała, aby miało miejsce składowanie cukru, za które płaciła, a koszty za usługi transportowe były nienależne, gdyż cena została określona "loco magazyn cukrowni".

10 Cukrownia "S." wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie artykułów 120-122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, "(...) w tym także poprzez wadliwą interpretację postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...)".

11 Zdaniem skarżącej, decyzje organów podatkowych zostały wydane w oderwaniu od rzeczywistej sytuacji rynkowej, a w szczególności tego, że narzucona cena cukru zmuszała ją do stosowania różnych form sprzedaży promocyjnej. Skarżąca podniosła, że istota problemu tkwiła w ustawowych limitach kwot A i C. Kwota A obejmowała cukier, który w określonych przedziałach czasowych powinien być sprzedany na rynku krajowym. W przypadku niezrealizowania tego polecenia, niesprzedany cukier był przekwalifikowany na kwotę C, co oznaczało obowiązek jego sprzedaży na eksport po cenach światowych, niższych od krajowych.

12 Skarżąca akcentowała, że w jej przypadku sytuacja kształtowała się odmiennie od opisanej w literaturze na temat marketingu. Narzucone administracyjnie ceny sprzedaży ograniczyły popyt na cukier do minimum, co wymusiło ponoszenie przez nią dodatkowych kosztów. Skarżąca dodała, iż Izba Skarbowa w żaden sposób nie wyjaśniła, dlaczego poniesione przez nią koszty nie miały związku z osiągniętym przychodem.

13 Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga jest częściowo zasadna.

16 Organy podatkowe postawiły znak równości między wydatkami, które - zdaniem organów - przyniosły przychód wyłącznie kontrahentom strony skarżącej, a wydatkami za usługi, które w ogóle nie zostały wykonane. O ile ostatnio wymienione wydatki, np. za składowanie cukru, które nie miało miejsca, powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodu, o tyle wyłączenie całej kwoty spornych wydatków nie było zasadne.

17 Nie wymaga szerszego uzasadnienia teza, że jeśli ustawodawca zmusza producenta cukru do sprzedaży towaru za 1,71 zł za kilogram, a cena rynkowa w handlu detalicznym kształtuje się znacznie niżej, sięgając nawet 0,99 zł za kilogram, to liczba chętnych do zakupu cukru za cenę "ustawową" jest znikoma. Aby więc w ogóle doszło do sprzedaży, producent cukru zmuszony jest do oferowania dodatkowych usług. Wydatki na dodatkowe usługi mają cel oczywisty, którym jest właśnie uzyskanie przychodów, poprzez realizację - wcześniej nie opłacalnej dla kontrahenta - sprzedaży. Twierdzenie Izby Skarbowej, że wydatki te nie mają odzwierciedlenia w wielkości osiąganych przez sprzedawcę przychodów, jest oczywiście błędne, gdyż bez wspomnianych wydatków, Cukrownia mogłaby w ogóle nie osiągnąć przychodu.

18 Zupełnie innym zagadnieniem jest kwestia, czy działania Cukrowni nie zmierzały do obejścia przepisów prawa. Aby postawić taką tezę, należałoby jednak skonkretyzować, który przepis podatnik zamierzał obejść. Jeżeli celem producenta cukru było obejście par. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 lipca 1998 r. w sprawie ustalenia dla producentów cukru minimalnej ceny zbytu cukru na rynku krajowym, określającego cenę 1,71 zł/kg, to konsekwencją powinno być przyjęcie, że faktycznie producent sprzedał cukier po cenie wyższej i wymierzenie mu w odrębnym postępowaniu opłaty sankcyjnej z art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym /Dz.U. nr 98 poz. 473 ze zm./. Obejście wspomnianego przepisu nie może być natomiast utożsamiane z obejściem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, ani nawet z przyjęciem, że celem działania producenta nie było osiągnięcie przychodu. Wprost przeciwnie, gdyby doszło do naruszenia, czy też obejścia par. 1 wymienionego wyżej rozporządzenia, to nie ulega wątpliwości, że przyczyną działania sprzecznego z prawem byłaby właśnie chęć uzyskania przychodów. Odrębne zagadnienie stanowi kwestia, czy i jakie skutki podatkowe mogłoby wywołać zaniżenie przez Cukrownię ceny, nakazanej prawem. W rozpatrywanej sprawie możemy jednak zagadnienie to pominąć. Skoro bowiem nie wymierzono Cukrowni opłaty sankcyjnej, o zaniżeniu ceny nie może być mowy.

19 Pozostaje zatem ustalić, które usługi Cukrownia świadczyła, oferując je w celu zachęcenia potencjalnego nabywcy do zakupu cukru, a których w ogóle nie świadczyła, zaliczając jedynie ich wartość do kosztów uzyskania przychodów. Wartość tych pierwszych należy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów, wartość tych drugich z kosztów należy wyłączyć. Zaskarżona decyzja nie zawiera rozróżnienia obu kategorii wydatków, w związku z czym zaszła konieczność jej uchylenia na podstawie art. 22 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 122, art. 191 oraz art. 210 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

20 O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzekł Sąd na podstawie art. 55 ust. 1 pierwszej z wymienionych wyżej ustaw.