Wyrok z dnia 20 listopada 2002 r., III SA 1056/01

wyrok z dnia 20 listopada 2002 r., III SA 1056/01

Tekst

TEZY

1 W myśl art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W tym zakresie obowiązuje zatem zasada memoriałowa. Przychód z dopłat do biletów nie powinien być zatem ustalony według zasady kasowej.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Państwowej Komunikacji Samochodowej w G.-M. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 15 marca 2001 r. (...) w przedmiocie zaległości we wpłatach z zysku - skargę oddala.

Uzasadnienie

3 Zaskarżoną decyzją z dnia 15.03.2001 r. (...), po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Państwowej Komunikacji Samochodowej w G.-M. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 5.12.2000 r. (...) określającej należne wpłaty z zysku za 1999 r., zaległości oraz odsetki za zwłokę, Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

4 Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, w toku przeprowadzonego postępowania Inspektor Kontroli Skarbowej opierając się na wynikach kontroli określił Przedsiębiorstwu Państwowej Komunikacji Samochodowej należne wpłaty z zysku za 1999 r. w kwocie 60.344,20 zł, w tym zaległość w kwocie 47.744,30 zł oraz należne odsetki za zwłokę w kwocie 15.173,50 zł. W złożonej do Urzędu Skarbowego deklaracji o wysokości zysku osiągniętego przez przedsiębiorstwo państwowe i o wpłatach z zysku za rok obrotowy 1.01.1999 r. - 31.12.1999 r. PPKS wykazał należne wpłaty z zysku w kwocie 12.599,90 zł. Inspektor po zbadaniu i analizie dokumentów źródłowych ustalił, że przedsiębiorstwo nie uwzględniło w przychodach roku 1999 dopłat do ulgowych miesięcznych biletów szkolnych sprzedanych w okresie od stycznia do grudnia 1999 r. w kwocie 318.295,22 zł, tym samym zaniżyło o tę kwotę wynik finansowy brutto i należne wpłaty z zysku o kwotę 47.744,30 zł.

5 Przedsiębiorstwo w przychodach roku 1999 uwzględniło jedynie faktycznie otrzymane dopłaty do tych biletów w kwocie 407.419,89 zł, natomiast należne dopłaty za ten rok stanowiły kwotę 725.715,11 zł. Inspektor uznał, iż niezależnie od terminu wpływu środków pieniężnych z tytułu dopłat na rachunek bankowy, w księgach rachunkowych należy ująć wszystkie osiągnięte i przypadające na rzecz PPKS przychody i obciążające koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego bez względu na termin ich zapłaty, co wynika z postanowień art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zatem nie otrzymane przez PPKS lecz należne dopłaty od sprzedawanych w 1999 r. ulgowych miesięcznych biletów szkolnych powinny być ujęte w księgach rachunkowych 1999 r., niezależnie od terminu ich realizacji jako przychody operacyjne zgodnie z zasadą memoriału wyrażoną w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Należność przewoźnika z tytułu dopłaty, będącej wyrównaniem ceny za wykonaną usługę, powstaje zatem najpóźniej w momencie złożenia jej rozliczenia zarządowi województwa. W związku z tym zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej należne dopłaty do biletów za 1999 r. winny być ujęte w księgach tego roku. Natomiast niewywiązanie się dysponenta dotacji ze swoich obowiązków w zakresie terminu jej wpłaty na rachunek przewoźnika, nie zwalnia PPKS od dokonania wpłat z zysku.

6 W odwołaniu PPKS wniosło o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Inspektora zarzucając jej obrazę art. 3 ust. 1 pkt 20 i art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości poprzez ustalenie, że nie otrzymane i nie potwierdzone przez Wojewodę dopłaty do sprzedanych w 1999 r. ulgowych biletów szkolnych powinny być wprowadzone do ksiąg rachunkowych 1999 r. niezależnie od terminu realizacji. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż umowa w sprawie dopłat z budżetu państwa do przewozów bezpłatnych lub ulgowych została rozwiązana we wrześniu 1999 r. Ponadto strona zakwestionowała zastosowanie przez inspektora art. 6 ustawy o rachunkowości, powołując przepisy art. 3 ust. 1 pkt 20 i art. 54 ust. 2 tej ustawy jako mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

7 Izba Skarbowa w W. nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania uznając zarzuty odwołania za niezasadne. Powołując się na art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. 1992 nr 6 poz. 27 ze zm./ zgodnie, z którym przedsiębiorstwa państwowe obowiązane są do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu państwa, Izba stwierdziła, iż przy ustalaniu kwoty wpłat z zysku istotnym elementem jest ustalenie właściwej podstawy do ich obliczania. Podstawę obliczania wpłat z zysku stanowi prawidłowo ustalony zysk brutto po pomniejszeniu o podatek dochodowy. Zatem rozstrzygnięcie, w jakim terminie dopłaty do biletów należy zaliczać do przychodów podatnika w świetle przepisów ustawy o rachunkowości ma znaczenie dla ustalenia wyniku finansowego, a w konsekwencji dla ustalenia podstawy obliczania wpłat z zysku. Dotacje do przewozów pasażerskich powinny być uwzględnione w wyniku finansowym. W związku z tym, że dotacje do tych przewozów są ściśle związane z działalnością operacyjną PPKS, tym samym nie może mieć zastosowania przepis art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Zgodnie bowiem z tym przepisem do pozostałych kosztów lub przychodów operacyjnych zalicza się koszty lub przychody nie związane ze zwykłą działalnością jednostki. Wobec tego w przypadku otrzymania dotacji na dofinansowanie działalności operacyjnej tj. biletów ulgowych, dotacje te jako przychody ze sprzedaży ujęte winny być jako przychody z działalności wykazanej w rachunku zysków i strat. Niezależnie więc od terminu wpływu środków pieniężnych z tytułu należnych dotacji na rachunek bankowy, PPKS powinno w księgach rachunkowych i wyniku finansowym za 1999 r. ująć wszystkie osiągnięte i przypadające na jego rzecz przychody oraz obciążające je koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty co wynika z przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Przedsiębiorstwo bowiem koszty związane z prowadzoną działalnością ujęło w księgach roku 1999. Z powyższego wynika, że okoliczność nie wywiązania się dysponenta dotacji ze swoich obowiązków w zakresie terminu jej wpłaty na rachunek przewoźnika nie zwalnia jego od wpłaty z zysku, niezależnie od oceny takiego stanu. Zdaniem Izby Skarbowej art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości nie ma zastosowania, bowiem sprawozdanie finansowe sporządzone zostało na dzień 1.03.2000 r. i uchwałą Rady Pracowniczej PPKS zatwierdzone w dniu 4.03.2000r. Rozliczenie zaś dopłat, a więc złożenie przez przewoźnika tj. PPKS wniosku o udzielenie dotacji na rok obrotowy 1999 nastąpiło w dniu 24.01.2000 r. Natomiast należność przewoźnika z tytułu dopłaty powstaje najpóźniej w momencie złożenia jej rozliczenia zarządowi województwa.

8 Na powyższą decyzję PPKS w G.-M. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc w niej o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Warszawie skarżące przedsiębiorstwo zarzuciło jej naruszenie: po pierwsze, przepisów art. 3 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ poprzez uznanie dopłat do przewozów pasażerskich jako ściśle związanych ze zwykłą działalnością gospodarczą PPKS zamiast zgodnie z treścią ww. artykułu do pozostałych przychodów operacyjnych nie związanych ze zwykłą działalnością jednostki oraz po drugie art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania wobec Przedsiębiorstwa PKS w G.-M. mimo, że potwierdzenie wielkości dopłat za rok 1999 przez Wojewodę nastąpiło po uprzednim zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez Radę Pracowniczą.

9 W uzasadnieniu skargi skarżące Przedsiębiorstwo podniosło, analizując treść przepisów powołanej ustawy o rachunkowości oraz ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 55 poz. 1014 ze zm./, iż faktycznie w wyniku finansowym ujęto tylko otrzymane dopłaty do biletów pasażerskich natomiast nie ujęto obliczonych lecz nie otrzymanych dopłat. Strona skarżąca zwraca przy tym uwagę, że ustawa o rachunkowości nie zawiera pojęcia "przychodu" lecz zawiera tylko określenie co jest pozostałym przychodem operacyjnym wymieniając w tej grupie dotacje i dopłaty otrzymane na inne cele niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych, albo wykonanie prac rozwojowych. Dlatego w wyniku finansowym bez względu na jego wysokość, uwzględnić należy wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne. Natomiast przedsiębiorstwo PKS dopłat powyższych nie mogło uznać i nie uznało za "wyłącznie niewątpliwe" z różnych powodów. Po pierwsze, w umowie zawartej z Marszałkiem Województwa w przedmiocie dopłat znajdował się zapis, że dopłaty będą realizowane do wysokości środków finansowych otrzymanych na ten cel z budżetu państwa. Po drugie, umowa ta nie zawiera, żadnego postanowienia co będzie z dopłatami, gdy zabraknie środków w budżecie. Po trzecie, umowa zawarta była do 31 grudnia 1999 r. i miała każdorazowo ulegać automatycznie przedłużeniu na rok następny, jeśli żadna ze stron jej nie wypowie do końca trzeciego kwartału. Zarząd Województwa M. pismem z dnia 27 września 1999 r. wypowiedział jednak niniejszą umowę na koniec roku. Spowodowało to, że nie było wiadomo na jakich warunkach zostanie zawarta nowa umowa i czy w takiej sytuacji w przyszłości niezapłacone dotacje zostaną w ogóle zapłacone. Po czwarte, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych zawiera przepis, że zamieszczenie w budżecie państwa dochodów z określonych źródeł lub wydatków na określone cele nie stanowi podstawy roszczeń bądź zobowiązań wobec osób trzecich ani roszczeń tych osób wobec państwa.

10 Wreszcie skarżące przedsiębiorstwo zwraca uwagę na fakt, iż w PPKS G.-M. zatwierdzenie sprawozdania finansowego za rok 1999 przez Radę Pracowniczą nastąpiło 4 marca 2000 r. Po zatwierdzeniu bilansu pismem dotowanym 14 marca, a doręczonym w dniu 22 marca 2000 r. Wojewoda potwierdził wielkość dopłat do imiennych biletów za rok 1999. Dlatego też kierując się treścią art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości przychody te uznano za przychody nie roku 1999 lecz 2000. Tym samym odmowa zastosowania przez Izbę Skarbową w W. wobec przedsiębiorstwa art. 54 ust. 2 ustawy jest całkowicie bezzasadne.

11 W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, a zarzuty uznała za bezzasadne i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z zawartą tam argumentacją.

12 Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w myśl art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi, decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania co uzasadniałoby jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

13 W toku postępowania podatkowego w badanej sprawie poza sporem pozostawał fakt iż PPKS w G.-M. w wyniku finansowym ujęło tylko otrzymane dopłaty do biletów pasażerskich natomiast nie ujęto obliczonych lecz nie otrzymanych dopłat. Spór dotyczy zatem sposobu określenia przychodu z dopłat do biletów nie tyle w świetle prawa bilansowego, a więc na gruncie powoływanej ustawy o rachunkowości lecz głównie w świetle prawa podatkowego, do czego strony nie przywiązują należytej wagi. W związku z tym należy podkreślić, iż w myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1983 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. 1992 nr 6 poz. 27 ze zm./ w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 1 grudnia 1995 r. o zmianie ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych oraz ustawy o przedsiębiorstwach państwowych /Dz.U. nr 154 poz. 791/ przedsiębiorstwa państwowe są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa po opodatkowaniu zysku podatkiem dochodowym obliczonym zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Natomiast art. 15 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych stanowi, że do wpłat z zysku stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych. A zatem wpłaty z zysku są elementem danin publicznych o charakterze prawnopodatkowym, dlatego szczegółowej analizie poddane powinny zostać odpowiednie przepisy prawa podatkowego, wyznaczające zwłaszcza podstawę wymiarową dla tych wpłat. Należą do nich w analizowanym zakresie przepisy powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące pojęcie przychodu. W myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W tym zakresie obowiązuje zatem zasada memoriałowa. Przychód z dopłat do biletów nie powinien być zatem ustalony według zasady kasowej, jak chce tego strona skarżąca, na co słusznie zwraca uwagę Izba Skarbowa w W. Dlatego zgodzić się trzeba z poglądem podatkowego organu odwoławczego, iż gdyby dopłaty do biletów nie stanowiły przychodów danego roku i były księgowane niezależnie od terminu ich wpływu, to koszty związane z tymi przychodami należałoby rozliczyć nie za jeden konkretny rok lecz za dwa lub więcej lat. Natomiast skarżące przedsiębiorstwo wszystkie koszty związane ze sprzedażą biletów ujęto w roku 1999. W ten sposób zmniejszono podstawę wymiarową wypłat z zysku za 1999 r., na co słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej określając wysokość zobowiązania z tytułu wypłat z zysku w sposób poprawny oraz należne odsetki za zwłokę od tej zaległości.

14 Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, iż brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 27 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.