Wyrok z dnia 16 stycznia 1997 r., SA/Sz 472/96

wyrok z dnia 16 stycznia 1997 r., SA/Sz 472/96

Tekst

TEZY

1 1. Usługi świadczone przez ośrodek sanatoryjno-wczasowy w okresie sezonu letniego nie odpowiadają warunkom jakie są wymagane na podstawie zarządzenia z dnia 11 października 1991 r. w sprawie kwalifikowania do zakładów lecznictwa uzdrowiskowego oraz zasad korzystania ze świadczeń tych zakładów /M.P. nr 37 poz. 269/ do uznania, iż w istocie są to usługi uzdrowiskowe. Odstąpienie od rygoru całodobowej opieki lekarskiej na rzecz doraźnej, świadczonej tylko w określonych godzinach oraz dyżury lekarskie tzw. "na telefon" jak również zaniechanie obchodów pielęgniarskich w okresie sezonu letniego, swoboda decyzji osób korzystających z ośrodka, co do korzystania z zabiegów leczniczych stanowią o tym, iż usługi jakie świadczono w okresie sezonu letniego przybierały charakter usług wczasowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2 2. W art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ mowa jest ogólnie o przekazaniu towarów, co oznacza, że nie ma znaczenia czy będą to towary własnej produkcji podatnika, towary nabyte do sprzedaży, czy też towary nabyte specjalnie w celu ich innego użycia /np. w celu przekazania na reprezentację firmy/.

3 3. Ośrodkowi sanatoryjno-wczasowemu nie będącemu ośrodkiem zakładowym, lecz podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie turystyki i wypoczynku we własnym imieniu i na własny rachunek nie przysługuje zwolnienie podatkowe, o którym mowa w par. 3 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 59 poz. 272/.

Uzasadnienie

4 Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 21 listopada 1995 r. określił zobowiązanie Adama M. Ośrodek Sanatoryjno-Wczasowy "M." w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i grudzień 1993 r. dokonując korekty podatku naliczonego, bowiem podatnik zaliczył usługi wczasowe świadczone w okresie sezonu letniego do usług zwolnionych od podatku oraz nie naliczył podatku należnego od towarów przekazanych na reklamę i reprezentację.

5 Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w K. i wyjaśnił, że Ośrodek Sanatoryjno-Wczasowy "M." świadczy usługi sanatoryjne przez cały rok na co wskazuje fakt iż zapewniona jest całodobowa opieka lekarska. Posiada własną bazę zabiegową, oraz przeprowadza podstawowe badania lekarskie. W ten sposób spełnione są wymogi Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej dotyczące kwalifikowania zakładów lecznictwa uzdrowiskowego oraz zasad korzystania ze świadczeń tych zakładów.

6 W odwołaniu podatnik kwestionuje również stanowisko Urzędu Skarbowego w sprawie podatku należnego od towarów przeznaczonych na reklamę i reprezentację wyjaśniając, że z usług kawiarni "M." korzystał w sytuacji prowadzenia rozmów handlowych, zatem zakup usług na cele reprezentacji i reklamy na podstawie faktury VAT podlega odliczeniu od podatku należnego.

7 W odwołaniu podatnik podnosi, iż świadczone przez Ośrodek Sanatoryjno-Wczasowy "M." usługi wczasowe winny być zwolnione z podatku od towarów i usług, bowiem osoby korzystające z tych usług otrzymały dofinansowanie od swoich zakładów pracy w 30 procent z funduszu socjalnego tych zakładów.

8 Zgodnie zatem z par. 3 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych usług o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 59 poz. 272 ze zm./ świadczenie usług wczasowo-wypoczynkowych spełniające warunek 30 procent dofinansowanie z funduszu socjalnego zwolnione jest od podatku od towarów i usług.

9 Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 26 lutego 1996 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej podzielono stanowisko Urzędu Skarbowego, że istotę leczenia uzdrowiskowego określa zarządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 11 października 1991 r. w sprawie kwalifikowania zakładów lecznictwa uzdrowiskowego oraz zasad korzystania ze świadczeń tych zakładów /M.P. nr 37 poz. 269/. Podkreślono przy tym że leczenie uzdrowiskowe to jest kompleksowe postępowanie lecznicze opierające się na fizjoterapii, psychoterapii, diecie oraz w przypadkach niezbędnych również na farmakoterapii prowadzone w innym środowisku aniżeli to w którym chory normalnie żyje i pracuje. Tryb życia chorego w uzdrowisku uregulowany jest naukowo uzasadnionymi względami regulaminu, który m. in. wyznacza czas wypoczynku i długość snu. Z leczenia uzdrowiskowego może korzystać tylko osoba która została przez lekarza zakwalifikowana na takie leczenie ze względu na stan zdrowia.

10 Zgodnie z treścią par. 3 ust. 1 zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 11 października 1991 r. wniosek o potrzebie leczenia w sanatorium uzdrowiskowym wystawia lekarz prowadzący leczenie. Do wniosku powinna być dołączona dokumentacja lekarska i wyniki badań pomocniczych umożliwiających stwierdzenie zasadności wniosku uzdrowiskowego. Konieczne jest spełnienie innych wymogów, co oznacza iż lecznictwo uzdrowiskowe jest zorganizowaną działalnością przebiegającą pod nadzorem fachowej kadry lekarsko-pielęgniarskiej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w okresie sezonu letniego osoby przebywające na turnusach w Ośrodku Sanatoryjno-Wczasowym "M." nie miały obowiązku zgłaszania się do lekarza i korzystania z bazy zabiegowej, natomiast opieka lekarska miała charakter doraźny. Całodobowa opieka lekarska, na którą powołuje się podatnik polegała na pełnieniu dyżuru przez lekarza na telefon.

11 Na rzecz wczasowiczów chętnych do skorzystania z leczenia ambulatoryjnego z tzw. serii "G" Państwowe Przedsiębiorstwo "U." wydawało skierowanie do leczenia w gabinetach specjalistycznych.

12 Pobyt osób w Ośrodku Sanatoryjno-Wczasowym "M." odbywał się na podstawie skierowań na wczasy, a nie w oparciu o wnioski o celowości leczenia. Personel pielęgniarski w okresie sezonu letniego nie wykonywał obchodu, co było praktyką w okresie od września do maja.

13 Jako istotny dowód w sprawie organ odwoławczy wskazuje umowę z dnia 1 czerwca 1992 r. zawartą pomiędzy Państwowym Przedsiębiorstwem "U." a Zakładami Metalowymi "M." w S. reprezentowanym przez wydzierżawiającego Ośrodek Sanatoryjno-Wczasowy "M." podatnikiem Adamem M., z której wynika że ośrodek "M." będzie wykorzystywany w sezonie letnim na działalność wczasową, zaś poza okresem sezonu letniego na działalność sanatoryjną. Z dalszych postanowień powołanej umowy wynika, iż "U." świadczyć będzie na rzecz wczasowiczów "M." nieodpłatne usługi lecznicze w ramach skierowań serii "G" w ograniczonym zakresie, "M." będzie płacić "U." tylko za usługi lecznicze świadczone w okresie sanatoryjnym.

14 Przedstawiając powyższą argumentację Izba Skarbowa wyraziła stanowisko, iż wykonywane usługi przez podatnika nie spełniające wymogów resortu zdrowia w okresie sezonu letniego nie miały charakteru usług lecznictwa sanatoryjnego. Możliwość uzyskania porady lekarskiej i skorzystania z zabiegów w sezonie letnim w ocenie Izby Skarbowej stanowi wyłącznie wzbogacenie oferty wczasowej. Odpowiadając na zarzut podatnika, w którym zawarł pogląd, iż na podstawie par. 3 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym usługi wczasowe świadczone na podstawie umów z zakładami pracy i biurami turystyki są zwolnione z podatku ponieważ zostały sfinansowane w 30 procent przez zakłady pracy, Izba Skarbowa poglądu tego nie podzieliła, gdyż zwolnieniem powyższym nie są objęte ośrodki wczasowe prowadzone przez osoby fizyczne w ramach umów dzierżawy.

15 Nadto organ odwoławczy wyraził pogląd, iż zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu tym podatkiem podlega zakup towarów z przeznaczeniem na reprezentację i reklamę. Nie jest opodatkowany natomiast zakup usług z przeznaczeniem na wymienione wyżej cele, zatem stanowisko podatnika w tej kwestii nie może być uwzględnione.

16 W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej skarżący Adam M. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosi zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że świadczone przez skarżącego usługi w okresie letnim nie były usługami lecznictwa uzdrowiskowego oraz naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że świadczone usługi wczasowe finansowane w co najmniej 30 procent przez zakłady pracy, nie są zwolnione z podatku. Nadto skarżący podnosi, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez przyjęcie, że zakupione przez skarżącego usługi na cele reprezentacji i reklamy nie były usługami a zakupem towarów i podlegały opodatkowaniu.

17 W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymuje pogląd wyrażony w postępowaniu przed organami podatkowymi, iż świadczone w okresie letnim przez Ośrodek Sanatoryjno-Wczasowy "M." usługi były w istocie usługami sanatoryjnymi na co wskazuje fakt, iż prowadzony przez skarżącego Ośrodek posiada status sanatorium.

18 Skarżący podtrzymuje również pogląd, że usługi wczasowe finansowane w 30 procent z funduszy socjalnych są zwolnione z podatku od towarów i usług oraz że dokonywał zakupu usług od Kawiarni "M." na reprezentację i reklamę i zakup ten korzysta ze zwolnienia od podatku.

19 W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

22 Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazuje, iż usługi świadczone przez Ośrodek Sanatoryjno-Wczasowy w okresie sezonu letniego nie odpowiadają warunkom jakie są wymagane na podstawie zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 11 października 1991 r. w sprawie kwalifikowania do zakładów lecznictwa uzdrowiskowego oraz zasad korzystania ze świadczeń tych zakładów /M.P. nr 37 poz. 269/ do uznania, iż w istocie są to usługi uzdrowiskowe. Odstąpienie od rygoru całodobowej opieki lekarskiej na rzecz doraźnej, świadczonej tylko w określonych godzinach oraz dyżury lekarskie tzw. "na telefon" jak również zaniechanie obchodów pielęgniarskich w okresie sezonu letniego, swoboda decyzji osób korzystających z Ośrodka, co do korzystania z zabiegów leczniczych stanowią o tym, iż usługi jakie świadczono w okresie sezonu letniego przybierały charakter usług wczasowych.

23 Organy podatkowe dokonując oceny świadczonych przez Ośrodek usług oparły się na zebranym w sprawie materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym i nie można postawić zarzutu, iż miała ona charakter dowolny.

24 Umowa określająca sposób wykorzystania Ośrodka wyraźnie wskazuje sposób wykorzystania Ośrodka stanowiąc, iż będzie on użytkowany przez cały rok z tym, że w sezonie letnim będzie wykorzystywany na działalność wczasową zaś posezonowo prowadzona będzie działalność sanatoryjna dla kuracjuszy kierowanych przez Wojewódzkie Komisje ds. Lecznictwa Uzdrowiskowego, dowodzi słuszności ustaleń organów podatkowych w szczególności w konfrontacji z treścią umowy zawartą z Ministerstwem Zdrowia i Opieki Społecznej oraz zaświadczeniem Lekarza Naczelnego Uzdrowiska.

25 Należy podkreślić, iż o rodzaju świadczonych usług nie decyduje wyłącznie status ośrodka lecz charakter wykonywanych czynności w zakresie świadczonych usług. Te natomiast na podstawie szczegółowego ich ustalenia wskazują, iż Ośrodek Sanatoryjno-Wczasowy w okresie sezonu letniego świadczył usługi wczasowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

26 Błędny jest pogląd strony skarżącej, iż par. 3 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 59 poz. 272/ daje podstawę od zwolnienia świadczonych przez Ośrodek Sanatoryjno-Wczasowy usług z podatku od towarów i usług. Z treści powołanego przepisu wynika, iż zwalnia się od podatku od towarów i usług, usługi związane z wypoczynkiem oraz nieodpłatne świadczenia okolicznościowe, świadczone przez zakłady pracy na rzecz pracowników i ich rodzin oraz innych osób, jeżeli usługi te finansowane są co najmniej w 30 procent z funduszy socjalnych tworzonych na podstawie odrębnych przepisów. Zgodzić się należy zatem ze stanowiskiem Izby Skarbowej, iż Ośrodek Sanatoryjno-Wczasowy nie jest zakładem pracy dla korzystających z jego usług wczasowiczów, gdyż nie jest ośrodkiem zakładowym, lecz podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie turystyki i wypoczynku we własnym imieniu i na własny rachunek.

27 Zatem zwolnienie podatkowe przysługujące na mocy wyżej powołanego przepisu, skarżącemu nie przysługuje.

28 Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, iż zakupione towary w postaci: słodycze, piwo, papierosy, kawa przeznaczone na cele reprezentacji i reklamy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

29 Należy bowiem zwrócić uwagę, że w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym mowa jest ogólnie o przekazaniu towarów, co oznacza, że nie ma znaczenia czy będą to towary własnej produkcji podatnika, towary nabyte do sprzedaży, czy też towary nabyte specjalnie w celu ich innego użycia /np. w celu przekazania na reprezentację firmy/. Fakt, iż zakupów dokonano w Kawiarni nie oznacza, iż strona skarżąca dokonywała zakupu usługi, bowiem rodzaj dokonywanych zakupów świadczy o tym iż były to towary a tym samym przeznaczenie ich na potrzeby reprezentacji i reklamy podlega opodatkowaniu.

30 Zaskarżona decyzja nie narusza zatem prawa.

31 Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.