Wyrok z dnia 12 listopada 1998 r., SA/Sz 2081/97

wyrok z dnia 12 listopada 1998 r., SA/Sz 2081/97

Tekst

TEZY

1 W przypadku decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych wydanych przez organy podatkowe bądź organy kontroli skarbowej zawsze są to decyzje o charakterze deklaratoryjnym, czyli potwierdzającymi istnienie zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny oddala skrgę w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r.

Uzasadnienie

3 Decyzją z dnia 18 sierpnia 1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Bożenie i Zbigniewowi O. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. i w kwocie 2.238,50 zł.

4 Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Zbigniew prowadził Przedsiębiorstwo "B". Przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód firmy wykazane w zeznaniu były zgodne z danymi wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jednakże w wyniku kontroli Inspektor stwierdził, że przy ustalaniu przychodu za 1994 r. podatnik pomniejszył go o zwroty podatku od towarów i usług w kwocie 648.196.000 zł. Pomniejszenie przychodu o zwroty podatku od towarów i usług było w cenie organu kontroli nieprawidłowe bowiem podatnik ewidencjonował przychody ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w wartości bez podatku oraz nie ujmował w księdze przychodów z tytułu zwrotów podatku od towarów i usług.

5 W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatników Bożeny i Zbigniewa O., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podniósł zarzut rażącego naruszenia prawa.

6 W ocenie pełnomocnika w świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., definicja przychodu zawarta w art. 14 tej ustawy została rozszerzona o art. 20a. Uwzględniają zatem wymieniony wyżej przepis u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychody w tej sprzedaży uważa się przychody pomniejszone o należny podatek od towarów i usług oraz o otrzymane zwroty tego podatku dokonywane na podstawie odrębnych przepisów. Zasadne zdaniem pełnomocnika było ewidencjonowanie przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów bez należnego podatku od towarów i usług a następnie pomniejszenie tego podatku o otrzymane z Urzędu Skarbowego zwroty podatku od towarów i usług. Jak wynika z odwołania taki sposób ustalania przychodu jest zgodny również z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./ oraz wytycznymi Ministra Finansów z dnia 28 maja 1993 r. w sprawie ewidencji podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i obrotowego /Dz.Urz. MF nr 9 poz. 41 ze zm./.

7 Nadto w odwołaniu podniesiono zarzut bezprawnego wydania decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej w oparciu o art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 18 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ bowiem w 1994 r. do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych należało stosować art. 5 ust. 1 ustawy powołanej wyżej z uwagi na treść art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

8 Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 30 września 1997 r. zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej utrzymała w mocy. Według poglądu organu odwoławczego wyrażonego w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonywanych w ramach działalności po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W związku z wejściem w życie z dniem 5 lipca 1993 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ wprowadzona została również zmiana definicji przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych w art. 20a tej ustawy. Przepis ten stanowi, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód zmniejszony o należny od niego podatek od towarów i usług oraz o otrzymane zwroty tego podatku i zwroty podatku akcyzowego. W świetle powołanych przepisów, zdaniem organu odwoławczego, oczywistym jest, że pomniejszenie przychodów o należny podatek od towarów i usług i zwroty tego podatku jest możliwe tylko wtedy gdy dla potrzeb podatku dochodowego podatnik ewidencjonuje przychody razem z podatkiem od towarów i usług oraz zwroty tego podatku. Jeśli natomiast ewidencjonowanie przychodu następuje bez podatku od towarów i usług a także nie są ewidencjonowane zwroty tego podatku, podatnik nie może tak ewidencjonowanego przychodu pomniejszać ani o podatek należny od towarów i usług ani o zwroty tego podatku, gdyż prowadzi to do nieuzasadnionego zaniżenia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

9 W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu.

10 Izba Skarbowa w S. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Skarga nie jest zasadna.

13 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. zawiera ogólną definicję przychodów w art. 11 ust. 1, 2 i 3 stanowiąc, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-19, art. 20 ust. 3 i art. 20a, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

14 Wobec tego, że skarżący prowadził działalność gospodarczą powyższa definicja przychodu musi być uzupełniona o treść art. 14 ust. 1 ustawy, który nakazuje, za przychody tych podatników uznawać również należne kwoty z tytułu świadczeń dokonywanych w ramach działalności, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

15 W świetle powołanych wyżej przepisów każda uzyskana przez podatnika kwota pieniężna stanowić powinna przychód podatnika tak jak i kwoty należne z tytułu świadczeń dokonywanych w ramach działalności gospodarczej.

16 Uzyskanymi przez podatnika kwotami pieniężnymi będą zatem kwoty podatku naliczonego przy sprzedaży, które podatnik powinien odprowadzić do urzędu skarbowego jako podatek należny oraz zwroty podatku od towarów i usług. Treść obowiązującego w 1994 r. art. 20a ustawy pozwala na pomniejszenie przychodów ustalonego na podstawie art. 11 i art. 14 ustawy o należny podatek od towarów i usług oraz o otrzymane zwroty tego podatku i zwroty podatku akcyzowego, jednakże tylko wtedy gdy podlegały one ewidencjonowaniu w przychodach. W przeciwnym bowiem razie tzn. w sytuacji gdy podatnik wpisuje do podatkowej księgi przychodów, kwoty przychodu bez należnego podatku od towarów i usług oraz nie ewidencjonuje zwrotów tego podatku w tej księdze, to oznacza że już wypełnił dyspozycję art. 20a ustawy o podatku dochodowym i ponowne pomniejszenie tego przychodu o zwroty podatku od towarów i usług oznacza niezgodne z przepisami prawa podatkowego pomniejszenie przychodów.

17 Bezspornym jest w sprawie, że skarżący Zbigniew O. prowadząc działalność gospodarczą był w 1994 r. podatnikiem podatku od towarów i usług i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów bezpośrednio księgował kwoty przychodu bez należnego podatku od towarów i usług. Stanowisko organów podatkowych, że podatnik nie mógł w związku z powyższym dodatkowo pomniejszać przychodu o otrzymane zwroty podatku od towarów i usług, czyli o kwoty których do przychodu nie zaliczył - jest zgodne z prawem. Nie jest trafny zarzut skargi, że decyzje podatkowe zostały wydane z naruszeniem prawa ponieważ zostały oparte na art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Do powstania zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest potrzebna zasadniczo decyzja organu podatkowego. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nakłada bowiem na podatników obowiązek rozliczenia należnego podatku bez konieczności wypowiadania się w tym względzie przez Urząd Skarbowy.

18 Obowiązek ten wynika z przepisów art. 45 ust. 1 ustawy. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję w której ustali inną wysokość podatku /art. 45 ust. 6 cyt. ustawy/ - oznacza to, że taka decyzja ma charakter deklaratoryjny.

19 W przypadku decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych wydanych przez organy podatkowe bądź organy kontroli skarbowej zawsze są to decyzje o charakterze deklaratoryjnym, czyli potwierdzającymi istnienie zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa.

20 Zaskarżona decyzja nie narusza prawa i z tej przyczyny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec o oddaleniu skargi.