Wyrok z dnia 12 października 2001 r., I SA/Lu 1066/00

wyrok z dnia 12 października 2001 r., I SA/Lu 1066/00

Tekst

TEZY

1 Wstrzymanie wykonania decyzji nie uchyla obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej i odsetek, a jedynie wstrzymywało wymagalność płatności do momentu zakończenia etapu wstrzymania wykonalności decyzji.

2 Wpłaty dokonywane pomimo wstrzymania wykonania decyzji na poczet zaległości podatkowych, nie były nadpłatami, ponieważ i w tym okresie zaległości podatkowe istniały, choć nie były wymagalne.

Sentencja

3 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Marka G. na postanowienie Izby Skarbowej w L. Ośrodka Zamiejscowego w Z. z dnia 27 listopada 2000 r. (...) w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych - skargę oddala.

Uzasadnienie

4 Zaskarżonym postanowieniem Izba Skarbowa w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z., po rozpoznaniu zażalenia Marka G. na postanowienie Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 13 lipca 2000 r. w sprawie zaliczenia wpłat dokonanych w okresie 21.06.1990 r. - 30.10.1995 r. na zaległość w podatkach obrotowym i dochodowym za 1990 r. oraz odsetki od tych zaległości, zaliczenia nadpłaty w podatku obrotowym na zaległość w podatku dochodowym za 1990 r. i odsetki oraz nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i 1998 r. na zaległość w podatku dochodowym za 1990 r. i odsetki od tej zaległości, uchyliła w części postanowienie Urzędu i zaliczyła nadpłatę w podatku obrotowym za 1990 r. w całości na zaległość w podatku dochodowym za 1990 r. zmieniając równocześnie zaliczenie nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i 1998 r. na zaległość w podatku dochodowym za 1990 r. i odsetki od tej zaległości.

5 W uzasadnieniu postanowienia Izba Skarbowa, ustosunkowując się do zarzutów zażalenia, wyjaśniła, że kwestia powstania zobowiązania w podatku dochodowym za 1990 r. z mocy prawa, a nie na skutek wydania decyzji wymierzającej należny podatek, była przedmiotem odrębnego postępowania kontrolującego legalność dokonanego wymiaru podatku.

6 Izba wskazała, że zgodnie z art. 21c ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./ termin płatności tego zobowiązania upłynął w dniu 31 stycznia 1991 r. i nie mogło ono ulec przedawnieniu przed dniem 31 grudnia 1996 r. Powyższy przepis prawa materialnego przesądzał o deklaratoryjnym charakterze i wykluczał zastosowanie par. 13 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 Nr 1 poz. 4 ze zm./ tj. nie naliczania odsetek od zaległości za okres wstrzymania z mocy prawa wykonania decyzji organu pierwszej instancji, bowiem przepis ten odnosił się wyłącznie do decyzji konstytutywnych, ustalających wysokość zobowiązania podatkowego. Z tego względu prawidłowym było, w ocenie Izby, zaliczanie dokonanych w latach 1991-1994 wpłat podatkowych proporcjonalnie na należność główną i odsetki, a to stosownie do art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

7 Zdaniem Izby, zmiana stanu prawnego po 1 lutym 1995 r., czyli po wejściu w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 7 poz. 33 ze zm./ obligowała do respektowania unormowania zawartego w par. 11 ust. 6 tego rozporządzenia i nie naliczania odsetek od zaległości podatkowej w okresie wstrzymania wykonania decyzji z mocy prawa. Z tej przyczyny postanowienie Urzędu podlegało uchyleniu w części zaliczającej nadpłatę w podatku obrotowym na zaległość w podatku dochodowym i odsetki, powstałą na skutek wpłat dokonanych w okresie od 28 lutego 1995 r. do 30 października 1995 r. Zaskarżonym postanowieniem łączną kwotę wpłat dokonanych na poczet podatku obrotowego w tym okresie zaliczono na należność główną tj. podatek dochodowy za 1990 r., a to wobec niekwestionowanego ustalenia, że wpłata dokonana w dniu 30 listopada 1994 r. spowodowała wygaśniecie zobowiązania w podatku obrotowym za 1990 r. W związku ze zmniejszeniem należności w podatku dochodowym za 1990 r. w postępowaniu zażaleniowym, zmianie uległo również rozliczenie nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 i 1998 rok proporcjonalnie na zaległość w podatku dochodowym za 1990 r. i odsetki od tej zaległości.

8 W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz piśmie z dnia 28 września 2001 r. Marek G. zarzucił naruszenie prawa przez uzupełnianie i zmianę treści decyzji ostatecznych wymierzających podatki obrotowy i dochodowy za 1990 r. poprzez uznanie ich za deklaratoryjne i wskazywał, że wpłaty dokonane do dnia wydania decyzji stanowiły nadpłatę podatkową, zaś wszystkie wpłaty dokonane w latach 1994 i 1995 stały się nadpłatą po dniu 16 maja 1996 r. tj. po stwierdzeniu nieważności decyzji Podatkowej Komisji Odwoławczej przez Izbę Skarbową.

9 Zdaniem skarżącego wstrzymanie wykonania decyzji oznacza nie naliczanie odsetek za okres wstrzymania, a prawidłowe rozliczenie wpłat podatkowych powinno uwzględniać, że dokonane zostały w toku bezprawnie wszczętych postępowań egzekucyjnych.

10 W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Skarga podlegała oddaleniu, gdyż zaskarżone postanowienie zgodne jest z prawem.

13 Przedmiotem zaskarżenia było postanowienie, wydane na podstawie art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "a i b" Ordynacji podatkowej, w sprawie zaliczenia na poczet zaległości w podatkach obrotowym i dochodowym za 1990 r. wpłat dokonanych od 21 czerwca 1990 r. do 30 października 1995 r. oraz nadpłaty w podatku obrotowym powstałej w okresie od 28 lutego 1995 r. do 30 października 1995 r. i nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i 1998 r. wynikającej z zeznania podatkowego.

14 W związku z zarzutami skargi wskazać należało, że dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia nie były istotne okoliczności dokonywanych wpłat z tytułu zaległości podatkowych. Fakt, że znaczna część wpłat dokonana została w trybie postępowań egzekucyjnych był dla tej oceny bez znaczenia, bowiem dla prawidłowości rozliczenia zaległości podatkowych z dokonanymi wpłatami i nadpłatą podatkową istotnym było ustalenie wysokości zaległości podatkowej w objętym postanowieniem okresie oraz ustalenie wysokości dokonanych wpłat i występujących nadpłat podatkowych. Skarżący kwestionował w tym zakresie jedynie wysokość zaległości podatkowej bądź negował jej istnienie w poszczególnych okresach wskazując, że zobowiązania podatkowe w podatku obrotowym i dochodowym za 1990 r. podlegały wykonaniu, były wymagalne, po upływie 14 dni od daty doręczenia decyzji z dnia 17 września 1991 r., a nadto, że wymagalność tych zobowiązań uległa wstrzymaniu z mocy prawa w okresie postępowania odwoławczego, a tym samym wpłaty dokonane przed tak określonym terminem wykonalności oraz w trakcie wstrzymania wykonania stanowiły nadpłaty podatkowe.

15 Za prawidłowe uznać należało wyjaśnienie zawarte w zaskarżonym postanowieniu, iż sposób powstania zobowiązania podatkowego określony w przepisach prawa materialnego determinuje charakter decyzji jako konstytutywnej bądź deklaratoryjnej, a tym samym sformułowania zawarte w decyzji podatkowej /"ustala", "określa"/ nie mogły przesądzać o jej charakterze i mieć wpływu na termin płatności zobowiązania wynikający z przepisów prawa. Kwestie te wyjaśnione były również w odrębnym postępowaniu badającym legalność ostatecznej decyzji w sprawie wymiaru podatków obrotowego i dochodowego za 1990 r.

16 Prawidłowym było też stanowisko Izby Skarbowej, że nie naliczenie odsetek od zaległości podatkowej w czasie wstrzymania wykonania decyzji zaległość tę określającej było możliwe od dnia wejścia w życie cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. i z tego powodu Izba uchyliła postanowienie organu pierwszej instancji uwzględniając treść par. 11 ust. 6 tegoż rozporządzenia i nie naliczając odsetek za okres wstrzymania wykonania decyzji określającej wysokość podatku. Wyrażony w skardze pogląd, iż wpłaty dokonane w okresie wstrzymania wykonania decyzji powinny być uznane za nadpłaty podatkowe nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Wysokość zobowiązania podatkowego podlegającego uiszczeniu wynikała z zaistniałych okoliczności faktycznych i przepisów prawa materialnego, a nie uiszczenie go w terminie płatności powodowało przekształcenie w zaległość podatkową, od której naliczone były odsetki. Wstrzymanie wykonania decyzji nie uchylało obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej i odsetek, a jedynie wstrzymywało wymagalność płatności do dnia ustania wstrzymania wykonania decyzji. Wpłaty dokonywane pomimo wstrzymania wykonania decyzji na poczet zaległości podatkowych nie były nadpłatami, gdyż i w tym okresie zaległości podatkowe istniały, choć nie były wymagalne. Ich wysokość wynikała z decyzji z dnia 17 września 1991 r., a brak wymagalności powinien być podnoszony w toku postępowania egzekucyjnego.

17 Z tych względów, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.