Wyrok z dnia 25 czerwca 1997 r., I SA/Ka 76/97

wyrok z dnia 25 czerwca 1997 r., I SA/Ka 76/97

Tekst

TEZY

1 Jeśli ustawodawca dopuścił możliwość stosowania określonej normy pod wskazanym warunkiem, to w przypadku nie spełnienia tego warunku norma ta nie ma zastosowania.

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia 7 lipca 1995 r. nr 36/95 Urząd Skarbowy w Ż. określił R. i F.M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1993 w wysokości 11.774,40 zł, przyjmując za podstawę wymiaru dochody w wysokości 49.319,74 zł, czyli o 7.236,74 zł wyższy od zeznanego przez podatników.

3 W uzasadnieniu tej decyzji podniesiono, że w roku 1993 podatnicy prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej D.S.CK. W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono nierzetelność ich księgi przychodów i rozchodów, polegającą na nie wpisaniu zakupu towarów o wartości 507 zł i ujęciu w kosztach uzyskania przychodu kwoty 6.413 zł wydatkowanej na zakup komputera oraz 363 zł jako opłat manipulacyjnych związanych z tym zakupem.

4 Jako podstawę prawną tej decyzji wskazano art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

5 W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy stwierdzili, że zakup na kwotę 507 zł nie został zaksięgowany, gdyż w rzeczywistości nie dokonano go. Towar o tej wartości został im dostarczony 24 czerwca 1993 r. bez uprzednich uzgodnień i nie został przyjęty. Zwrócono go producentowi 29 czerwca 1993 r.

6 Odnośnie kwoty ocenionej przez Urząd Skarbowy jako cena zakupu komputera stwierdzili, że był to zapłacony jednorazowo czynsz leasingowy na rzecz Europejskiego Funduszu Leasingowego z W. Zapłaty dokonano zgodnie z umową leasingu nr 627/K/93 i w zgodzie z wystawioną przez tę firmę fakturą. Nadto stwierdzili, że w świetle postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy, ceny albo praw majątkowych do składników majątków stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ istniała możliwość zaliczenia komputera /przedmiotu leasingu/ do majątku leasingodawcy, a sposób zapłaty czynszu nie jest istotny z punktu widzenia klasyfikacji podatkowej umów tego rodzaju.

7 Po rozpatrzeniu tego odwołania Izba Skarbowa w K., zaskarżoną tu decyzją, uchyliła częściowo decyzje organu pierwszej instancji i orzekła w ten sposób, że obniżyła dochód podatników z kwoty 49.319,74 zł do kwoty 47.628,90 zł i w konsekwencji podatek dochodowy z kwoty 11.774, 49 zł do kwoty 11.098 zł.

8 Uzasadniając swe stanowisko Izba stwierdziła, że odwołanie podatników jest częściowo zasadne, gdyż w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umowy zawartej przez nich z Europejskim Funduszem Leasingowym w W. wartość zapłaconego czynszu leasingowego należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, ale zgodnie z art. 22 ust. 5 i 6 oraz pkt 24 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących załącznik Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496/ zaliczenie to może dotyczyć tylko tych wydatków, które odnosiły się do przychodu roku 1993, a więc 1/12 czynszu plus kosztów manipulacyjnych. Pozostała zaś część czynszu winna być rozliczona jako koszt uzyskania przychodu z roku 1994 r.

9 Izba Skarbowa potwierdziła ustalenie organu pierwszej instancji o niezgodności zapisów księgi przychodów i rozchodów ze stanem rzeczywistym, gdyż zakup towarów za 507 zł miał miejsce, zapłaty dokonano gotówką, czego nie odnotowano, jak również nie odnotowano zwrotu towarów, ale z uwagi na to, że tak dokonany zakup i zwrot towarów nie miał wpływu na powiększenie przychodu, dochód należało ustalić jako różnicę pomiędzy przychodem wynikającym z ksiąg podatkowych a kosztami uzyskania przychodu, skorygowanymi o nie uznaną za te koszty część spłaty rat leasingowych.

10 Decyzję tą zaskarżyli do Sądu R. i F.M. (...)

11 Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swe stanowisko. (...)

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów w czasie regulują przepisy art. 22 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ust. 4 tego przepisu ustanawia ogólną regułę, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodu mogą być potrącone tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Nieco inaczej zasady te zostały ukształtowane w ust. 5 tego artykułu, ale mają one zastosowanie tylko do podatników prowadzących księgi rachunkowe /handlowe/, a do takich skarżący nie należeli, prowadzili podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ust. 6 art. 22 dopuszcza jednak możliwość stosowania zasad ustalonych w ust. 5 również przez podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, ale pod warunkiem, że księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Jak twierdzą skarżący ich księgi przychodów i rozchodów nie były prowadzone w ten sposób. Organy skarbowe nie zanegowały tego oświadczenia. Słusznie zatem podnoszą skarżący, że w tej sytuacji nie można wobec nich stosować zasad wynikających z ust. 5 art. 22. Przedstawiona przez nich wykładnia tych przepisów jest prawidłowa. Jeśli bowiem ustawodawca dopuścił możliwość stosowania określonej normy pod wskazanym warunkiem, to w przypadku nie spełnienia tego warunku norma ta nie ma zastosowania. Jest to jedna z podstawowych reguł wykładni przepisów prawa. Izba Skarbowa błędnie odczytała stanowisko skarżących przypisują im pogląd, że w sytuacji, gdy dyspozycja obowiązuje tylko w związku z określoną hipotezą, to w związku z hipotezą przeciwną norma ta nie znajduje zastosowania, a nie, że zastosowanie znajduje norma przeciwna. Jeśli zatem norma ta nie znajduje zastosowania, to należy wskazać tę, która zastosowanie znajdzie, a jest nią norma zawarta w art. 22 ust. 4 ustawy. Twierdzenie zatem Izby, że zastosowanie łącznie znajdują reguły wyrażone w art. 22 ust. 4, 5 i 6 ustawy jest błędne i stanowi o naruszeniu przez organy skarbowe prawa materialnego.

14 Mając to na uwadze sąd uchylił zaskarżoną decyzję zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.