Wyrok z dnia 23 października 1998 r., I SA/Ka 225/97

wyrok z dnia 23 października 1998 r., I SA/Ka 225/97

Tekst

TEZY

1 Jednym z elementów decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Powinno ono zawierać wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, którymi organ kierował się przy podejmowaniu decyzji. W szczególności winno ono zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie decyzji ma szczególne znaczenie przy ocenie prawidłowości decyzji przez organ wyższego stopnia, zwłaszcza decyzji o charakterze uznaniowym. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia bowiem - w przypadku jej zaskarżenia - ustalenie, czy organ nie przekroczył granic przyznanego mu uznania administracyjnego, gdyż to swobodne uznanie nie może być wszakże tożsame z dowolnością.

Sentencja

2 uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej.

Uzasadnienie

3 Pismem z dnia 14 czerwca 1995 r. Wiesław G. zwrócił się do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o zwolnienie go z obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług i podatku importowego od sprowadzonego z zagranicy samochodu osobowego. W uzasadnieniu tej prośby wskazał, iż był posiadaczem przedpłaty na samochód, a termin realizacji jego nabycia nie z winy podatnika - ciągle się odwlekał, a jego cena rosła. W tej sytuacji, by nie dopuścić do straty wspomnianej przedpłaty, postanowił skorzystać z możliwości zakupu pojazdu za granicą z ulgą celną, gdyż taką możliwość stworzono przez wydanie odpowiednich przepisów. Nie jest jednak w stanie uiścić związanych z tym należności podatkowych w łącznej kwocie 3.046,60 zł, gdyż jest inwalidą III grupy w wieku 63 lat, otrzymującym 203,03 zł, chorym na serce i kręgosłup.

4 Ponadto stwierdził, iż sprawa związana z zakupem przez niego samochodu zapoczątkowana była pod rządami innych przepisów, gdy nie obowiązywały przepisy nakładające obowiązek uiszczenia podatków, do czego został wezwany.

5 Decyzją z dnia 14 listopada 1995 r. Drugi Urząd Skarbowy w K. (...) odmówił umorzenia podatku od towarów i usług w kwocie 2.504,50 zł oraz podatku importowego w kwocie 542,10 zł, naliczonych z tytułu sprowadzonego z zagranicy samochodu osobowego marki Opel Kadett.

6 Podniesiono, że nie można zgodzić się z zarzutem Wiesława G. o działaniu prawa wstecz, gdyż importując w dniu 18 kwietnia 1995 r. przedmiotowy samochód, dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie obowiązujących w tym dniu przepisów art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które weszły w życie w dniu 5 lipca 1993 r. Również fakt naliczenia podatku importowego jest zgodny z przepisami ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadesłanych z zagranicy, obowiązującymi od 1 stycznia 1994 r. Podkreślono, że przepisy regulujące zasady dokonywania przedpłat i ich realizację na samochody produkcji krajowej nie gwarantowały możliwości sprowadzania z zagranicy samochodu używanego zwolnionego od podatku VAT i podatku importowego. Likwidacja rachunku przedpłaty i rezygnacja z przysługującej z tego tytułu rekompensaty dała jedynie podatnikowi możliwość skorzystania, na podstawie przepisów art. 9 ustawy z dnia 21 stycznia 1994 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe, ze zwolnienia od cła przy zakupie samochodu importowanego.

7 Powoływanie się przez podatnika na niskie dochody uniemożliwiające regulowanie należności nie uzasadnia, zdaniem organu podatkowego, udzielenia wnioskowanej ulgi, gdyż przedstawiona sytuacja z uwagi na rodzaj zakupionego towaru nie należy do szczególnych ze społecznego punktu widzenia.

8 W odwołaniu od przedstawionej decyzji Wiesław G., zgodził się, iż obowiązujące przepisy obligują go do uiszczenia podatku od towarów i usług i podatku importowego, to jednak zważywszy na okoliczności związane z dokonywaniem przedpłat na samochody sytuacja taka jest dla niego krzywdząca. Odnośnie do swojej sytuacji ponownie podniósł, iż jest rencistą III grupy inwalidztwa i otrzymywana renta nie wystarcza mu na pokrycie niezbędnych potrzeb rodziny, a stan zdrowia nie pozwala mu ciężko pracować, zaś sprowadzony samochód mógłby mu dopomóc w uzyskiwaniu dodatkowych środków

9 Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 10 czerwca 1996 r. nr (...) uchyliła zaskarżoną decyzję. Stwierdzono, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 107 par. 3 Kpa, a w szczególności zastrzeżenie wzbudziło uzasadnienie faktyczne udzielenia wnioskowanej ulgi, przy czym brak w przedłożonych dowodach ustaleń o sytuacji materialnej podatnika nie dawał możliwości dokonania oceny poprawności zajętego przez Urząd Skarbowy stanowiska co do możliwości spłaty należnego podatku. Kwestia ta zaś stanowi jedną z podstawowych przesłanek, jakie muszą być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu spraw na podstawie art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie może być zatem traktowana marginalnie, zwłaszcza w odniesieniu do ulg podatkowych, rozpatrywanych w granicach uznania administracyjnego.

10 Drugi Urząd Skarbowy w K. po ponownym rozpatrzeniu wniosku Wiesława G. nie uwzględnił i nie umorzył określonego mu podatku.

11 Stwierdzono, że osiągane przez podatnika i jego żonę dochody /nie dokonując w tym zakresie żadnych ustaleń/ nie stanowią przesłanki do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, bowiem organa podatkowe korzystają z przysługujących im uprawnień w zakresie udzielania takich ulg w przypadkach gospodarczo i społecznie uzasadnionych, a do takiej nie można zaliczyć sytuacji podatnika.

12 Podkreślono, iż podejmując decyzję o zakupie pojazdu podatnik winien uwzględniać swoje możliwości finansowe i ocenić, czy pozwalają one na uiszczenie należnych z tego tytułu podatków. Fakt, że zakup samochodu nie jest artykułem pierwszej potrzeby, nie przemawia za udzieleniem wnioskowanej ulgi.

13 Również i od tej decyzji odwołał się podatnik, wnosząc o jej uchylenie. Ponownie przedstawił okoliczności, w jakich doszło do nabycia samochodu, i wskazał, iż konieczność uiszczenia kwoty 3.046,60 zł w jego sytuacji materialnej jest olbrzymim obciążeniem. Jako rencista otrzymuje świadczenie w kwocie 230 zł, a jego choroba nie pozwala mu osiągnąć innych dochodów. Żona, woźna w szkole podstawowej, osiąga zarobki w kwocie 916 zł brutto miesięcznie. Posiadają na utrzymaniu ponadto nieletnią córkę. Konieczne świadczenia /czynsz, opłata za gaz i światło oraz opał/ to wy datek rzędu 170-200 zł. Zatem te okoliczności w przekonaniu podatnika przemawiają za udzieleniem mu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, a okoliczności tych orzekający w sprawie organ nie uwzględnił.

14 Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 17 grudnia 1996 r. nr (...) zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Odnosząc się do argumentacji podatnika o uciążliwości obciążenia podatkiem VAT i importowym stwierdzono, że rekompensatą zaistniałej sytuacji było zwolnienie importowanego samochodu z cła.

15 Upływ czasu między dokonaniem przedpłaty a faktycznym nabyciem samochodu za granicą nie zmienił w istotny sposób sytuacji podatnika co do obowiązku uiszczenia podatku wcześniej - obrotowego, aktualnie - VAT. Trudności z uiszczeniem podatków mogłyby ewentualnie, zdaniem organu odwoławczego, być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu zasadności rozłożenia spłaty należności podatkowych na raty na podstawie przepisu art. 22 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jednakże wniosek w tym zakresie nie został złożony.

16 W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stwierdził, iż o ile uzasadnienie decyzji organu I instancji było ogólnikowe, to uzasadnienie decyzji odwoławczej jest zawiłe i dla niego niezrozumiałe.

17 Jednak nie uwzględniono jego sytuacji materialnej, która w jego przekonaniu upoważnia go do skorzystania z przewidzianej prawem możliwości umorzenia zaległości podatkowych. Przedstawił po raz kolejny finansową sytuację swojej rodziny i dodał, iż nie posiada żadnych oszczędności, a oprócz leków, które zmuszony był nabywać wcześniej, teraz uległ wypadkowi, a to zwiększa jeszcze niezbędne, a konieczne wydatki.

18 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

19 Wskazano, że podatnik sprowadzając przedmiotowy samochód skorzystał z ulgi celnej w kwocie 7.736,30 zł, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 1990 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe. Podkreślono, iż art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dopuszczający umorzenie zaległości podatkowej może mieć zastosowanie w wypadkach gospodarczo i społecznie uzasadnionych, przez co należy rozumieć takie sytuacje, które spowodowane są czynnikami obiektywnymi, tj. takimi, na które podatnik nie może mieć wpływu i są niezależne od sposobu jego działania. Stwierdzono przy tym, iż oparto się na wysokości dochodów przedstawionych przez podatnika w odwołaniu od decyzji z dnia 30 września 1996 r., a ich zsumowanie wykazuje, iż dochód netto trzyosobowej rodziny podatnika wyniósł 957,50 zł, a w świetle art. 4 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, rodzina taka byłaby uprawniona do skorzystania z pomocy społecznej, gdyby jej dochód wynosił poniżej 550,00 zł /dane na dzień rozpatrywania sprawy/ i wystąpiły dodatkowe tam przewidziane warunki. Tym samym nie dostrzeżono zagrożenia egzystencji skarżącego i jego rodziny, a zatem brak było przesłanek do uwzględnienia jego wniosku.

20 Nie skorzystał on też ze wskazanej mu możliwości rozłożenia zaległości na raty.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga zasługuje na uwzględnienie.

23 Zaskarżona decyzja organu wydana została jako decyzja o charakterze uznaniowym, na podstawie przepisu art. 31 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Przepis stanowi, że organy podatkowe mogą umorzyć należny podatek w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, zwłaszcza gdy pobranie podatku mogłoby zagrozić zdolności zakładu lub egzystencji podatnika.

24 W tym miejscu należy jednakże zaznaczyć, że każda decyzja administracyjna, w tym również decyzja oparta na swobodnym uznaniu, musi odpowiadać warunkom określonym w par. 1 i 3 art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z tymi przepisami, jednym z elementów decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Powinno ono zawierać wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, którymi organ kierował się przy podejmowaniu decyzji. W szczególności winno ono zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie decyzji ma szczególne znaczenie przy ocenie prawidłowości decyzji przez organ wyższego stopnia, zwłaszcza decyzji o charakterze uznaniowym. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia bowiem - w przypadku jej zaskarżenia - ustalenie, czy organ nie przekroczył granic przyznanego mu uznania administracyjnego, gdyż to swobodne uznanie nie może być wszakże tożsame z dowolnością.

25 W świetle ustaleń przedmiotowej sprawy zaskarżona decyzja wymogu tego nie spełnia.

26 Uzasadnienia decyzji organów obu instancji w istocie skupiają się na wykazaniu istniejącego po stronie podatnika obowiązku zapłacenia należności podatkowych. Ulgą, z której skorzystał, było zwolnienie z cła. Organy te jednak nie dokonały żadnych ustaleń odnoszących się do sytuacji finansowej strony, mimo iż skarżący powoływał się na każdym etapie postępowania podatkowego na brak środków pieniężnych i trudną swoją sytuacją finansową i rodzinną.

27 Zaniechanie przez organ administracyjny podjęcia niezbędnych czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisu art. 7 i art. 77 Kpa

28 Uprawnienie organu do wydania decyzji o charakterze uznaniowym nie zwalnia tegoż organu z obowiązku zgromadzenia i wszechstronnego zbadania materiału dowodowego i wydania decyzji o treści przekonującej pod względem faktycznym i prawnym (...).

29 Nie może doprowadzić do zmiany oceny zaskarżonej decyzji, podjęta przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, próba ustosunkowania się do przedstawionych przez podatnika danych o jego sytuacji finansowej, gdyż jakichkolwiek rozważań w tym zakresie nie przeprowadzono w decyzjach zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji, a więc w decyzjach, które merytorycznie rozstrzygały o przedmiocie sprawy.

30 W tym stanie rzeczy wydaje się, że zachowało w pełni aktualność stanowisko Izby Skarbowej w K. zawarte w uzasadnieniu decyzji z dnia 10 czerwca 1996 r., kiedy ten organ po raz pierwszy rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał mu ją do ponownego rozpatrzenia.

31 W uzasadnieniu tym bowiem stwierdzono, że zwrot sprawy do ponownego rozpatrzenia wynika z uznania, "iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 107 par. 3 Kpa W szczególności zastrzeżenie budzi faktyczne uzasadnienie odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi, przy czym brak w przedłożonych materiałach informacji o sytuacji materialnej podatnika nie daje możliwości dokonania poprawności zajętego przez Urząd Skarbowy stanowiska, co do możliwości spłaty należnego podatku.

32 Kwestia ta stanowi jedną z podstawowych przesłanek, jakie muszą być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu spraw na podstawie art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, i nie może być potraktowana marginalnie, zwłaszcza w odniesieniu do ulg podatkowych, rozpatrywanych w granicach uznania administracyjnego".

33 Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji przedstawionych wyżej zaleceń nie wypełnił, nie dokonał ich uzupełnienia także organ odwoławczy, ponownie rozpatrując sprawę, i bez podania przyczyn odstąpił od zajętego wcześniej przez siebie, co należy podkreślić, słusznego stanowiska.

34 Dlatego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wskazane wyżej okoliczności powinny zostać w sposób jednoznaczny ustalone i poddane wszechstronnej analizie, co pozwoli dopiero na podjęcie trafnej, znajdującej oparcie w obowiązujących przepisach decyzji administracyjnej.

35 Z powyższych względów na podstawie przepisów art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.