Wyrok z dnia 2 marca 1995 r., SA/Gd 579/94

wyrok z dnia 2 marca 1995 r., SA/Gd 579/94

Tekst

TEZY

1 Dla pozbawienia ksiąg podatkowych mocy dowodowej na podstawie art. 169 par. 1 Kpa nie wystarcza ustalenie, że w pewnym okresie nie dokonano w księdze odpowiadającego rzeczywistości zapisu, o ile tylko sam podatnik zapis ten następnie doprowadził do stanu zgodnego z rzeczywistością. W takiej sytuacji nie tyle o nierzetelności księgi, co o jej wadliwości formalnej można mówić.

2 Organ podatkowy ustala podstawę obliczenia podatku w drodze szacunkowej, jeżeli brak jest danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy /art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Nie ma żadnych podstaw do tego, by odmawiać mocy dowodowej księgi podatkowej tylko dlatego, by można było następnie uznać, że brak jest danych niezbędnych do ustalenia podstawy obliczenia podatku.

3 Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza, że skarżący prowadził księgę rzetelnie i bezpodstawnie pozbawiono mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Uchylając decyzję organu odwoławczego sąd wskazał, że organy zastosowały "automatyzm", który stosowały wydając decyzję na podstawie par. 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatku obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./, zupełnie pomijając właściwą podstawę prawną - art. 169 Kpa.

Uzasadnienie

4 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5 Zarówno uzasadnienie decyzji organu podatkowego pierwszej jak i drugiej instancji nie spełnia wymogów nakreślonych w art. 107 par. 3 Kpa i nie pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę, czy decyzje pozostają w zgodności z prawem, na którym oparte zostało rozstrzygnięcie.

6 Przede wszystkim należy podkreślić, że żaden z organów podatkowych nie powołał jako podstawy prawnej art. 169 par. 1 bądź par. 2 kodeksu postępowania administracyjnego, a powołany przepis par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. nie może przecież stanowić podstawy prawnej pozbawienia mocy dowodowej ksiąg podatkowych.

7 Zgodnie z art. 169 par. 1 Kpa księgi prowadzone przez podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli są prowadzone rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami. Zgodnie zaś z par. 9 cyt. rozporządzenia księga powinna być prowadzona prawidłowo, zarówno pod względem formalnym /niewadliwa/, jak i materialnym /rzetelnie/.

8 Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynika, że organ ten przyjmuje, że skarżący prowadził księgę nierzetelnie w sytuacji, gdy jednocześnie zdaje się nie kwestionować samego faktu zapisu kwoty 30.000 zł, ze sprzedaży napojów. Przepis stanowi /par. 9/, że rzetelna jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zatem fakt niezapisania w księdze zakupu czy sprzedaży pozostaje w niezgodzie ze stanem rzeczywistym, tym niemniej jednak każdy zapis, nawet wadliwy rzetelności nie narusza.

9 Organy podatkowe obu instancji ograniczyły się do analizy przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. tak, jak gdyby w sprawie chodziło o decyzje wydane na podstawie par. 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatku obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./. Decyzja wydana na podstawie tego przepisu ma charakter związany ze stwierdzeniem nierzetelności księgi i w razie stwierdzenia nierzetelności księgi organ podatkowy ma obowiązek wydania orzeczenia o utracie prawa do zwolnienia od podatków. Jednakże i na tle stosowania par. 7 ust. 5 powołanego rozporządzenia celowe jest zwrócenie uwagi, że przy badaniu rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów mają znaczenie, niezależnie od zamiaru, celu i winy podatnika, zdarzenia losowe, które przejściowo uniemożliwiają podatnikowi prowadzenie księgi podatkowej zgodnie ze stanem rzeczywistym /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 marca 1994 r. III ARN 9/94 - Wokanda 1994 nr 12 str. 17 i nast./.

10 W niniejszej sprawie natomiast sytuacja jest zupełnie inna, gdyż nie chodzi tu o sprawy związane ze zwolnieniem od podatku /uchyleniem przywileju/, które uzależnione jest od wypełnienia obowiązku rzetelnego prowadzenia księgi podatkowej, lecz przedmiotem oceny jest czy prowadzona przez skarżącego księga podatkowa może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, czy też wskutek prowadzenia jej nierzetelnie i nieformalnie mocy dowodowej przypisać jej nie należy.

11 W sprawie brakuje jakiejkolwiek analizy w zakresie uznania, że ustalona według organu - nierzetelność księgi podatkowej skarżącego daje podstawę do zastosowania art. 169 par. 1 Kpa.

12 Z drugiej zaś strony organy zdają się przyjmować, że zapis dotyczący sprzedaży napojów został zamieszczony w księdze ale nastąpiło to niezgodnie z wymogami prowadzenia ksiąg podatkowych, a zatem nieformalnie. Stosując art. 169 Kpa organy podatkowe mają wprawdzie pełną swobodę w ocenie materiału dowodowego sprawy /art. 80 Kpa/, jednakże nie może być to ocena dowolna.

13 W rzeczy samej z decyzji organów podatkowych nie wynika jakie względy spowodowały, że jeden nieformalny zapis w księdze podatkowej doprowadził do odmowy przypisania księdze podatkowej mocy dowodowej. Nie bez znaczenia dla oceny materiału sprawy jest fakt, że skarżący - co organy zdają się potwierdzać - wykazał sprzedaż napojów aczkolwiek w poniedziałek dnia 5 sierpnia zamiast w niedzielę 4 sierpnia. Zważywszy, że niedziela nie była dniem prowadzenia przez skarżącego sprzedaży, a sprzedaż dokonana została przez żonę skarżącego na prośbę klubu sportowego, to ten jednostkowy przypadek powinien zostać przez organ oceniony z uwzględnieniem konsekwencji, jakie może ponieść strona.

14 W praktyce organów podatkowych, co akceptowane jest w orzecznictwie sądu administracyjnego, nie budzi wątpliwości, iż nie zawsze nierzetelność księgi przychodów i rozchodów powoduje odmowę mocy dowodowej księgi. A zatem art. 169 par. 1 Kpa w praktyce organów podatkowych nie jest traktowany jako przepis, który w każdym przypadku stwierdzonej nierzetelności ksiąg podatkowych powoduje pozbawienie ich mocy dowodowej. Dyspozycja art. 169 par. 1 Kpa nakazuje dostrzegać w tym przepisie pewną intencję polegającą na prowadzeniu księgi nierzetelnie i niezgodnie z ustalonymi wymaganiami.

15 Przyjąć należy, że dla pozbawienia ksiąg podatkowych mocy dowodowej na podstawie art. 169 par. 1 Kpa nie wystarcza ustalenie, że w pewnym okresie nie dokonano w księdze odpowiadającego rzeczywistości zapisu, o ile tylko sam podatnik zapis ten następnie doprowadził do stanu zgodnego z rzeczywistością. W takiej sytuacji nie tyle o nierzetelności księgi co o jej wadliwości formalnej można mówić.

16 Dopiero odpowiadając na skargę Izba Skarbowa /odpowiedź nie została natomiast udzielona przez właściwy organ podatkowy II instancji/ przedstawia argumentację, z której wynika, iż zapis sprzedaży napojów mógł zostać zamieszczony w księdze podatkowej po rozpoczęciu działalności w dniu 5 sierpnia 1991 r. Fakt taki wskazywałby wprawdzie, że przez określony czas księga podatkowa nie była rzetelna, to jednak sam w sobie jeszcze nie uzasadnia pozbawienia księgi podatkowej mocy dowodowej. W chwili oceny organu księga była już rzetelna, bo odzwierciedlała stan rzeczywisty, a tym samym nie można było jedynie dla podwyższenia dochodu uznać, że nie może ona stanowić dowodu w sprawie.

17 Wreszcie należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy ustala podstawę obliczenia podatku w drodze szacunkowej, jeżeli brak jest danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy /art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Nie ma żadnych podstaw do tego, by odmawiać mocy dowodowej księgi podatkowej tylko dlatego by można było następnie uznać, że brak jest danych niezbędnych do ustalenia podstawy obliczenia podatku. W przedmiotowej sprawie organy nie wykazały brak danych niezbędnych do ustalenia podstawy, skoro księga podatkowa została zakwestionowana wyłącznie z tytułu niezaewidencjonowania kwoty 30.000 st. zł w dniu 4 sierpnia przy zaewidencjonowaniu jej w dniu 5 sierpnia.

18 Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza, że skarżący prowadził księgę rzetelnie i bezpodstawnie pozbawiono mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Uchylając decyzję organu odwoławczego sąd wskazał, że organy zastosowały "automatyzm", który stosowały wydając decyzję na podstawie par. 7 ust. 5 rozporządzenia z dnia 18 maja 1990 r., zupełnie pomijając właściwą podstawę prawną - art. 169 Kpa. Stanowi to naruszenie przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy /art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa/. Stąd też organ odwoławczy rozważy czy w niniejszej sprawie istnieją przesłanki z art. 169 par. 1 i ewentualnie par. 2 Kpa do pozbawienia ksiąg podatkowych mocy dowodowej, biorąc pod uwagę ocenę zawartą w wyroku sądu.

19 Należy mieć też na względzie, że w sprawie chodzi o postępowanie dowodowe, a zatem również uzasadnienie decyzji /art. 107 par. 3 Kpa/ winno uwzględniać wszystkie aspekty, które legły u podstaw uznania, że prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

20 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa i art. 208 Kpa orzekł jak w sentencji wyroku.