Wyrok z dnia 18 października 1996 r., SA/Gd 2349/95

wyrok z dnia 18 października 1996 r., SA/Gd 2349/95

Tekst

TEZY

1 1. Przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./ nie dawały podstaw do wydawania decyzji konstytutywnych.

2 2. Metody szacowania kosztów nie są normami prawnymi, co wielokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, a są to metody matematyczne lub statystyczne, które stosowane są w sytuacjach, jak miało to miejsce w badanej sprawie, gdy nie można dokonać precyzyjnego rozdziału kosztów.

3 3. Jeżeli koszty uzyskania przychodów dotyczą całej nieruchomości, a dochód z wynajmu lokali użytkowych podlega opodatkowaniu, zaś z lokali mieszkalnych od podatku tego jest zwolniony, to niezbędnym jest dokonanie rozdziału kosztów ogólnych, gdyż koszty związane z uzyskaniem dochodu nie podlegającego opodatkowaniu nie mogą być w tej sytuacji uwzględnione.

Sentencja

4 oddala skargę.

Uzasadnienie

5 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6 Skargę należało uznać za nieuzasadnioną, a podniesione w niej zarzuty za nietrafne.

7 Ustosunkowywując się do najdalej idącego zarzutu podniesionego w skardze, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ należy przede wszystkim rozstrzygnąć do jakiej kategorii zobowiązań podatkowych należy zaliczyć zobowiązanie wynikające z zaskarżonej decyzji, oraz jaki w związku z tym ma charakter decyzja określająca wysokość tego zobowiązania.

8 Aby rozstrzygnąć powyższą kwestię, koniecznym jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym obowiązującej w 1981 r., którego to dotyczy sporne zobowiązanie podatkowe, w tym do art. 21b i 21c, w myśl których podatnicy osiągający dochody z działalności wytwórczej lub handlowej, byli obowiązani bez wezwania wpłacić w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 2 oraz składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym. Podatek dochodowy wynikający z zeznania był podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wydał decyzję, w której określił podatek w innej wysokości /art. 21c ust. 5 cyt. ustawy/.

9 Skarżąca świadcząc usługi wynajmu pomieszczeń była więc, w myśl przytoczonych powyżej przepisów zobowiązana złożyć na koniec roku zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w tymże roku podatkowym. oznacza to, że zobowiązanie podatkowe ciążące na skarżącej powstało z mocy prawa, czyli z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania /art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Nie było to tym samym zobowiązanie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, powstające z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania /decyzja konstytutywna/.

10 Decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym za 1991 r. ma charakter decyzji deklaratoryjnej, wbrew wywodom przedstawionym w tym względzie w skardze i zarzucie stosowania przez organy rozszerzającej interpretacji art. 21c ust. 5 ustawy o podatku dochodowym, albowiem stwierdza jedynie fakt uprzedniego powstania zobowiązania podatkowego, określonego tylko w innej wysokości aniżeli dokonała tego, w wyniku tzw. samoobliczenia, skarżąca.

11 W związku z tym, że sporne zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a decyzja określająca jego wysokość, to decyzja deklaratoryjna /na marginesie należy zauważyć, iż przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym nie dawały podstaw do wydawania decyzji konstytutywnych/ za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z tej samej przyczyny błędne jest twierdzenie naruszenia art. 5 ust. 1 tej ustawy. Trafnie jedynie wskazuje skarżąca na brak powołania przez organy i instancji art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w podstawie prawnej decyzji wymiarowej. Stanowi to oczywiście nieprawidłowość. Nieprawidłowość ta nie mogła jednak skutkować uchylenia decyzji jako że decyzję bada się wraz z jej uzasadnieniem, a z uzasadnienia jej wynikało jaki charakter ma określone w niej zobowiązanie podatkowe, a tym samym, który z przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych mógł stanowić podstawę jej wydania.

12 Przechodząc z kolei do zarzutu przyjęcia jako podstawy prawnej do określenia spornego zobowiązania podatkowego pisma Ministerstwa finansów Nr 5/4-8010-0847/90 datowanego 23 stycznia 1991 r., czyli tzw. prawa powielaczowego należy stwierdzić, iż oczywiście wytyczne, wyjaśnienia i instrukcje wydawane przez Ministerstwo Finansów nie stanowią źródeł prawa powszechnie obowiązującego i tym samym nie mogą stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowych. Są to - jak określił to Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez skarżącą wyroku z dnia 7 września 1989 r. SA/Po 226/89 - wyłącznie akty wewnętrzne wydawane w ramach resortu i w pewnym tylko stopniu wiążą organy, oczywiście jeżeli nie są sprzeczne z obowiązującym porządkiem prawnym.

13 Powołane pismo nie stanowiło podstawy prawnej określenia spornego zobowiązania w podatku dochodowym za 1991 r. Materialnoprawną podstawę decyzji wymiarowej stanowiły przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym, obowiązującej w roku podatkowym, którego dotyczy sporne zobowiązanie, oraz przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.

14 Bezsporne natomiast jest, iż pismo to wykorzystał organ instancji przy wyborze metody ustalenia kosztów uzyskania przychodów osiągniętych przez skarżącą w 1991 r. tytułem wynajmu pomieszczeń i w istocie to sposób ustalenia tychże kosztów stanowi kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie.

15 W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód uzyskany ze źródła lub źródeł przychodów. Dochodem zaś ze źródła przychodów jest stosownie do art. 11 tej ustawy - nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Zatem określenie zobowiązania podatkowego zgodnie z prawem uzależnione jest od prawidłowego wyliczenia przychodów oraz kosztów ich uzyskania.

16 W badanej sprawie wysokość osiągniętego przychodu ogółem jak i z wynajmu lokali użytkowych nie była kwestionowana przez skarżącą, a więc tę pozycję należy uznać za bezsporną.

17 Sprzeciw skarżącej budzi natomiast sposób ustalenia ogólnych kosztów uzyskania przychodów stosując metodę określoną w powołanym powyżej piśmie Ministerstwa Finansów, której to metody - zdaniem skarżącej - nie przewidywały przepisy ustawy o podatku dochodowym, jak i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 1990 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych /Dz.U. nr 10 poz. 62 ze zm./.

18 Należy wyjaśnić, iż metody szacowania kosztów nie są normami prawnymi, co wielokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, a są to metody matematyczne lub statystyczne, które stosowane są w sytuacjach, jak miało to miejsce w badanej sprawie, gdy nie można dokonać precyzyjnego rozdziału kosztów.

19 Oceniając zastosowaną w niniejszej sprawie metodę ustalenia kosztów uzyskania przychodów poprzez przyjęcie kosztów ogólnych w wysokości odpowiadającej stosunkowi przychodów z wynajmu lokali użytkowych do sumy przychodów z wynajmu nieruchomości, Sąd uznał, iż metoda ta była prawidłowa i korzystna dla strony oraz ustalała rzeczywiste przychody i koszty. Stosując powyższą metodę organy nie naruszyły przepisów ustawy o podatku dochodowym, albowiem uregulowania tej ustawy nie wykluczają takiego sposobu ustalania kosztów, jeżeli nie można dokonać ich precyzyjnego rozdziału, gdyż dotyczą całej posesji.

20 Jeżeli koszty uzyskania przychodów dotyczą całej nieruchomości, a dochód z wynajmu lokali użytkowych podlega opodatkowaniu, zaś z lokali mieszkalnych od podatku tego jest zwolniony, to niezbędnym jest dokonanie rozdziału kosztów ogólnych, gdyż koszty związane z uzyskaniem dochodu, nie podlegającego opodatkowaniu, nie mogą być w tej sytuacji uwzględnione.

21 Sąd podzielił również pogląd organów, iż w okolicznościach zaistniałych w sprawie nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów roku 1991, kosztów sądowych w kwocie 583.451 st. zł i kosztów dojazdów na rozprawy do Sądu Wojewódzkiego w kwocie 2.188.160 st. zł albowiem pomiędzy tymi wydatkami i przychodami z najmu nie zachodził związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie tych wydatków miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu /art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym/.

22 Mając na uwadze powyższe względy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 5 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji wyroku.