Wyrok z dnia 29 stycznia 1999 r., I SA/Gd 632/97

wyrok z dnia 29 stycznia 1999 r., I SA/Gd 632/97

Tekst

TEZY

1 Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika.

2 Z takich okoliczności sprawy jak brak konkretnej tematyki przeprowadzonych szkoleń, brak jakichkolwiek materiałów związanych z poruszanymi w trakcie tych szkoleń zagadnieniami czy wreszcie fakt, że ich uczestnicy nie mogli podać zarówno miejsca, jak i daty tych szkoleń, nie wynika, aby podatnik w sposób przekonywający wykazał związek przyczynowy między wydatkami związanymi z kosztami szkolenia zorganizowanego w Belgii a uzyskanym przychodem.

Uzasadnienie

3 Zaskarżoną decyzją z dnia 19 marca 1997 r. Izba Skarbowa w T. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 3 grudnia 1996 r. określającą wysokość należnego od Doroty i Dariusza małżonków O. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. w łącznej kwocie 16.543,50 zł /po denominacji/.

4 Wyliczając podstawę opodatkowania organ podatkowy I instancji przy określeniu wysokości dochodu z tytułu udziału Dariusza O. w spółce cywilnej o nazwie Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "O." nie uwzględnił m.in. poniesionego i wykazanego przez tę spółkę wydatku w kwocie 574.960.500 zł /przed denominacją/ przeznaczonego na koszty szkolenia w Belgii organizowanego dla udziałowców spółki przez firmę ICM w M.

5 Potwierdzając słuszność rozstrzygnięcia w tym zakresie przez organ I instancji Izba w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podała m.in., że zgodnie z par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości dowód księgowy winien stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierać określone dane, a m.in. datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dotyczy, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych. Zgodnie z par. 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów treść dowodów powinna być pełna i zrozumiała. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż w fakturze z dnia 8 września 1994 r. na kwotę 953.500 BFR /574.960.500 st. zł/ nie określono terminów, w jakich przeprowadzone zostało szkolenie, nie określono liczby godzin szkoleniowych ani liczby uczestników szkolenia, a jedynie w sposób ogólny wymieniono koszt instruktażu, koszt marketingu i koszt zakwaterowania. Z faktury nie wynika co należy rozumieć przez koszt instruktażu i czego dotyczył koszt marketingu. Odnośnie kosztu zakwaterowania brak jest danych, ile osób objęto zakwaterowaniem, w jakich terminach, a także gdzie zakwaterowanie miało miejsce. Brak jest danych co do liczby noclegów. W przedstawionym stanie rzeczy brak jest podstaw do uznania przelanej w 1993 r. na konto firmy ICM w M. w Belgii kwoty 953.500 BFR za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów. Dodatkowo przesądza o tym również brak harmonogramu szkoleń i szczegółowej ich tematyki oraz rozliczenia do przygotowania których zobowiązała się firma ICM w porozumieniu zawartym w dniu 15 grudnia 1993 r. w M. Przedłożony przez podatnika w dniu 31 października 1996 r. program szkolenia, chociaż sporządzony na firmowym papierze, nie zawiera daty sporządzenia ani podpisu osoby, która go przygotowała. Również przedłożone zaświadczenie byłego Dyrektora Generalnego firmy ICM o uczestnictwie w 1994 r. roku trzech wspólników w szkoleniu nie może przesądzać o uznaniu wydatku rzędu 574.960.500 st. zł za koszt uzyskania przychodu z uwagi na jego lakoniczny charakter i brak konkretnych, wyżej wskazanych danych. Tym bardziej, że podstawową działalnością firmy ICM była produkcja dywanów i Spółka utrzymywała w latach 1993-1994 stosunki handlowe z tą firmą.

6 Izba Skarbowa zauważa, iż nieprecyzyjna treść faktury z dnia 8 września 1994 r. i niespełnianie przez nią wymogów par. 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad rachunkowości pozwalają na dość szeroką i dowolną interpretację ewentualnego charakteru poniesionych wydatków, które mogły chociażby obejmować zakwaterowanie większej liczby osób oraz zakwaterowanie w czasie prywatnego pobytu w Belgii, dotyczyć instruktażu w dziedzinie pozostającej całkowicie bez związku z prowadzoną działalnością.

7 Zeznania trzech wspólników i jednego pracownika Spółki zawarte w protokołach przesłuchania sporządzonych w dniu 25 października 1995 r. przedstawiają tak ogólnikowe informacje na temat szkolenia poza granicami kraju, że nasuwają się poważne wątpliwości co do zakresu nabytych w czasie ewentualnego szkolenia wiadomości i realnej możliwości ich wpływu na wzrost przychodów Spółki. Treść zeznań potwierdzać może co najwyżej fakt zwiedzania różnych fabryk w towarzystwie przewodnika.

8 Wspólnicy twierdzą, że zorganizowano dla nich od kilku do kilkunastu sesji szkoleniowych nie wskazując jednak żadnych konkretnych miejscowości ani terminów. Twierdzą, że były to sesje kilkugodzinne bądź kilkudniowe, prowadzone w różnych fabrykach i salach konferencyjnych w języku francuskim, z udziałem tłumacza ze strony belgijskiej, a częściowo własnego, a także że szkolenie dotyczyło technologii produkcji dywanów i marketingu lub tylko marketingu. Nie otrzymali jednak żadnych materiałów szkoleniowych, a towarzysząca im w kilku wyjazdach B., pracownik i tłumacz Spółki, nie pamięta, aby uczestniczący w szkoleniu właściciele Spółki sporządzali jakieś notatki. Wspólnicy nie przedłożyli również żadnego zaświadczenia o ukończeniu określonego szkolenia. Powyższe nie pozwala na uznanie wydatków objętych fakturą w kwocie 574.960.500 st. zł za wydatki na szkolenie, stanowiące koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej.

9 W konkluzji Izba stwierdziła, iż przedmiotowego wydatku nie można zaliczyć do kategorii kosztów uzyskania przychodów Spółki z uwagi na jego niewłaściwe udokumentowanie, co z kolei powodowało, że brak było również rzetelnych i obiektywnych przesłanek pozwalających na ocenę czy między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem zachodził bezpośredni związek przyczynowy.

10 W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dorota i Dariusz małżonkowie O. zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji.

11 W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe tylko i wyłącznie na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości, a nie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonały oceny, że przedmiotowy wydatek na szkolenie nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu.

12 Zdaniem skarżących uczestnictwo wspólników spółki w szkoleniu w Belgii miało istotny wpływ na wielkość uzyskanego przez spółkę przychodu, zaś zdyskwalifikowanie faktury jako dowodu księgowego nie może stanowić podstawy do nieuznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

13 W tej mierze powołano się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok z dnia 8 czerwca 1994 r. III SA 1571/93 - POP 1995 nr 1 poz. 9 oraz wyrok z dnia 14 października 1994 r. III SA 161-162/94 - POP 1995 nr 4 poz. 77/.

14 Nadto skarżący powołując się na wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r. SA/Kr 2616/93 - POP 1996 nr 4 poz. 128 wbrew stanowisku organów podatkowych wywodzili, iż brzmienie art. 45 ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadnia pogląd, iż wydane w tym trybie decyzje wymiarowe mają charakter decyzji ustalających /konstytutywnych/, a nie charakter decyzji określających /deklaratoryjnych/.

15 W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej uchylenie wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podając nadto, iż określający charakter decyzji wydanej w trybie art. 45 ust. 6 wynika z całokształtu unormowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skargę należało uznać za nieuzasadnioną.

18 W ocenie Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

19 Zgodnie z utrwalonym już w Orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej uzależniona jest od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie. /Por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r. SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 nr 4 poz. 101, wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r. SA/Wr 1242/94 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 11, wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1995 r. SA/Sz 158/95 - nie publ./.

20 Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika.

21 Z materiałów sprawy, nie wynika, aby skarżący w sposób przekonywający wykazali, że związek taki zachodzi w odniesieniu do wydatków związanych z kosztami szkolenia organizowanego w Belgii przez firmę ICM z M.

22 Takie okoliczności sprawy jak brak konkretnej tematyki przeprowadzonych szkoleń, brak jakichkolwiek materiałów związanych z poruszanymi w trakcie tych szkoleń zagadnieniami czy wreszcie fakt, że ich uczestnicy nie mogli podać zarówno miejsca, jak i daty tych szkoleń dawały - zdaniem Sądu - organom podatkowym w pełni uzasadnioną podstawę do przyjęcia, iż między tymi wydatkami a uzyskanym przychodem brak jest związku przyczynowego, przy czym ocenie tej przy uwzględnieniu również zasad doświadczenia życiowego, nie można przypisać cech dowolności.

23 Powyższy pogląd nie jest sprzeczny z poglądami zawartymi w uzasadnieniu wyroków NSA, na które powołano się w skardze, już to z uwagi na odmienne stany faktyczne rozpoznawanych spraw, już to z uwagi na fakt, iż niewłaściwe udokumentowanie poniesionego wydatku nie były jedynym powodem odmowy zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu.

24 W odniesieniu do podniesionego w skardze zarzutu w przedmiocie prawnego charakteru wymiarowej decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. należy podkreślić, co znajduje również potwierdzenie w utrwalonym w tym zakresie orzecznictwie NSA, że z całokształtu unormowania zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że decyzje dotyczące tego podatku za 1994 r. wydane w oparciu o przepis art. 45 ust. 6 tej ustawy mają charakter decyzji określających /por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 1998 r. I SA/Gd 89/97 - nie publ./.

25 Mając powyższe na uwadze przy braku innych merytorycznych zarzutów w odniesieniu do zaskarżonej decyzji Sąd uznając skargę za niezasadną, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w wyroku.