Wyrok z dnia 10 listopada 1999 r., I SA/Gd 1329/97

wyrok z dnia 10 listopada 1999 r., I SA/Gd 1329/97

Tekst

TEZY

1 Jedynymi faktycznymi odbiorcami energii oraz podmiotami czerpiącymi z niej korzyści byli najemcy, stąd dopuszczalne było refakturowanie należności za nią według stawek podatku od towarów i usług stosowanych przez "dostawców" energii w fakturach wystawionych na skarżącą.

2 Natomiast podatki i opłaty z tytułu własności i użytkowania wieczystego są niezależne od tego, czy nieruchomości były wynajmowane czy pozostawały niewykorzystane.

3 Zatem refundacja wydatków ściśle związanych z przedmiotem najmu, jako element kalkulacji czynszu najmu, podlegała zakwalifikowaniu do opłaty za usługę i była opodatkowana stawką VAT 22 procent.

Uzasadnienie

4 Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 23 kwietnia 1997 r. określił skarżącej Pracowniczej Spółdzielni Mieszkaniowej "K." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1996 r. w wysokości 13.382 zł.

5 W uzasadnieniu decyzji Inspektor wskazał, że zaniżenie podatku należnego wynikało z braku uwzględnienia przez Spółdzielnię opodatkowania części kwoty należnej z tytułu usługi najmu lokali użytkowych związanej z podatkiem od nieruchomości oraz opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu. Daniny te winny być wliczone do podstawy opodatkowania, bowiem podatek VAT nalicza się od całej kwoty czynszu najmu, tj. łącznie z podatkiem od nieruchomości i opłatą za wieczyste użytkowanie gruntu. Przedstawione przez skarżącego pismo Izby Skarbowej kierowane do PSM "P." nie może być źródłem prawa i przesądzać o zaniechaniu poboru podatku.

6 W odwołaniu od powyższej decyzji Spółdzielnia zarzuciła sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią materiału dowodowego, niewłaściwe i wybiórcze stosowanie wykładni przepisów art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że istnieje obowiązek opodatkowania elementów kalkulacyjnych czynszu najmu będących refundacją na rzecz wynajmującego podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, zaś w stosunku do pozostałych elementów refakturowanych czynszu najmu przyjęcie, iż obowiązek taki nie istnieje.

7 Skarżąca wskazała w szczególności, że sporne daniny nie stanowią towaru ani usługi w rozumieniu ustawy o VAT i nie zmieniają swego charakteru bez względu na wtórne rozliczenie podmiotu zobowiązanego do płacenia podatku z najemcą. Daniny pozostają nadal związane z podstawą ich wymiaru /grunt, budynek/, a stosunki cywilnoprawne nie zmieniają ich istoty. Nielogicznym było odmienne traktowanie refundacji kosztów energii elektrycznej c.o. i c.w. od refundacji danin i stało w sprzeczności z konstytucyjną zasadą jednolitości stosowania przepisów prawa.

8 Decyzją z dnia 21 lipca 1997 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że najem lokali użytkowych stanowi usługę opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług - w wysokości 22 procent.

9 Podstawą opodatkowania jest tu kwota należna czynszu pomniejszona o kwotę podatku. Kwota ta obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Dla zastosowania tej samej stawki przy refakturowaniu co przy fakturowaniu usług musi występować co najmniej odbiorca, faktyczny usługodawca i formalny usługodawca, cena musi wynikać bezpośrednio z zapisanej w fakturze wystawionej przez faktycznego na formalnego usługodawcę, z usługi musi korzystać ostateczny odbiorca, a wreszcie z umowy między usługobiorcą a formalnym usługodawcą musi wynikać, że usługa jest przedmiotem świadczenia, tj. wydzielona jako odrębny przedmiot fakturowania.

10 Warunki powyższe były spełnione dla sprzedaży nośników energii. Natomiast daniny, których wysokość i termin płatności określana jest decyzjami administracyjnymi wydawanymi na właściciela nieruchomości stanowią elementy kalkulacji kwot odpłatności za usługę najmu.

11 W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego PSM "K." wniosła o uchylenie powyższej decyzji jako naruszającej przepisy art. 77 par. 1, art. 75 i art. 86 Kpa w stopniu mającym wpływ na treść decyzji oraz przepisów art. 2, art. 4 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 54 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

12 W szczególności - zdaniem skarżącej - Izba Skarbowa dokonała nadinterpretacji ustawy VAT określając wymogi formalno-proceduralne przy refakturowaniu usług oraz przyjmując do rozważań status prawny najemcy lokalu użytkowego podczas gdy istota sporu sprowadzała się do ustalenia czy ustawa nakłada obowiązek podatkowy naliczenia VAT w umowach najmu lokali użytkowych od danin publicznoprawnych, które nie podlegają podatkowi od towarów i usług stanowią zaś elementy czynszu takie same jak akceptowane do refakturowania elementy czynszu - usługi ciepłownicze i energetyczne.

13 Forma dokonywanych rozliczeń nie zmienia cech danin, które nie mogą być kwalifikowane jako usługi. Skarżąca podkreśliła, że została utwierdzona co do prawidłowości swego postępowania przez ustalenia kontrolne z lat 1993-1994, nie podnoszące tej kwestii oraz pismo Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 1994 r. skierowane do Spółdzielni "P.". Nadto zmiana cech danin prowadzi do fiskalizacji i inflancjogenności systemu. Jedynie gdyby do spornych danin Spółdzielnia doliczyła marżę, mogłoby mieć miejsce odmienne ich zakwalifikowanie do definicji usługi. Tymczasem organ podatkowy naliczył podatek od podatku.

14 W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podkreślając, że Spółdzielnia z tytułu własności budynków jak i prawa do wieczystego użytkowania gruntów jest obowiązana do danin na rzecz gminy, bez względu na to czy lokale jej są wynajmowane. Daniny te stanowią bowiem koszt Spółdzielni.

15 Okoliczność, że kontrole z lat 1993 i 1994 nie kwestionowały sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług, nie ma znaczenia dla sprawy.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

17 Wbrew zarzutom skarżącej organy podatkowe uchwyciły istotę sporu, który sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy refundacja wynajmującemu przez najemcę podatków i innych ciężarów związanych z własnością lub posiadaniem nieruchomości stanowiła element opodatkowanego podatkiem od towarów i usług świadczenia usługi najmu lokali użytkowych.

18 Zgodnie z przepisami art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP.

19 Istotną cechą umowy najmu jest obowiązek uiszczania przez najemcę czynszu.

20 W przypadku najmu lokali użytkowych ustawodawca nie zdefiniował jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu". Natomiast w przypadku najmu lokali mieszkalnych określił, że czynsz obejmuje m.in. podatek od nieruchomości. Nie obejmuje zaś opłat związanych z eksploatacją mieszkania, w tym opłat za energię elektryczną, ciepło i wodę /art. 21 ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych - Dz.U. 1994 nr 105 poz. 509/.

21 Wbrew twierdzeniu Spółdzielni analogia między refundowaniem kosztów energii i wody a daninami z tytułu własności lub posiadania nieruchomości jest pozorna.

22 Dopuszczalne refakturowanie kosztów usług świadczonych przez podmioty trzecie finalnie na rzecz skarżącej /najemcy/ także w sensie ekonomicznym jest różne od refundowania ponoszonych przez właściciela danin.

23 Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, tj. obowiązek jego uiszczenia uzależniony jest od posiadanego majątku, a nie od dochodów, które nieruchomości przynoszą.

24 Natomiast świadczenia za energię elektryczną i cieplną związane są z korzyściami, które uzyskuje ich odbiorca. W niniejszym przypadku jedynymi faktycznymi odbiorcami energii oraz podmiotami czerpiącymi z niej korzyści byli najemcy, stąd dopuszczalne było refakturowanie należności za nią według stawek podatku od towarów i usług stosowanych przez "dostawców" energii w fakturach wystawionych na skarżącą.

25 Natomiast podatki i opłaty z tytułu własności i użytkowania wieczystego są niezależne od tego, czy nieruchomości były wynajmowane czy pozostawały niewykorzystane.

26 Zatem refundacja wydatków ściśle związanych z przedmiotem najmu, jako element kalkulacji czynszu najmu, podlegała zakwalifikowaniu do opłaty za usługę i była opodatkowana stawką VAT 22 procent.

27 Wreszcie błędnie strona skarżąca upatruje argumentów na poparcie swego stanowiska w okoliczności utwierdzenia jej w przekonaniu co do prawidłowości postępowania przez ustalenia kontrolne z lat 1993-1994 oraz pismo Izby Skarbowej do Spółdzielni "P.". Wspomniane pismo zostało skierowane do innego podmiotu w indywidualnej jego sprawie. Nadto ogranicza się ono jedynie do stwierdzenia, że podatek od nieruchomości nie jest towarem i nie podlega opodatkowaniu, natomiast nie odnosi się do zagadnienia opodatkowania "refundacji" tegoż podatku jako elementu składowego świadczenia ciążącego na najemcy /czynszu najmu/.

28 Podobnie pominięcie spornego zagadnienia w toku wcześniejszych kontroli nie świadczy o przyjęciu przez organy podatkowe stanowiska o braku podstawy do opodatkowania refundacji podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie.

29 Zasadnie Izba Skarbowa wskazała przy tym, że powyższe okoliczności mogą być podnoszone jedynie w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej.

30 Mając powyższe na względzie, należało skargę oddalić w oparciu o art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.