Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2017 r., I GSK 740/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2017 r., I GSK 740/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T.I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 687/14 w sprawie ze skargi T.I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T.I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Po 687/14) oddalił skargę Tomasza I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

3 Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

4 Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu określił Tomaszowi I., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "E." w L. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 5.678,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes Benz. Organ stwierdził, że nabyty przez stronę pojazd jest samochodem osobowym i powinien być zaliczany do pozycji CN 8703.

5 Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Mercedes Benz ML 270 CDI. Z protokołu przeprowadzonych w dniu 21 lutego 2012 r. oględzin samochodu wynika, że jest to pojazd jednobryłowy, zamknięty przeszklony dookoła, 5 drzwiowy o nadwoziu typu kombi, wyposażony w 5 miejsc siedzących i pasy bezpieczeństwa. Wnętrze pojazdu wyposażono w sposób charakterystyczny dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób, co wynika zarówno z oględzin, jak i z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s (tapicerka na bokach pojazdu, jednolita podsufitka, oświetlenie wielopunktowe przód/tył, elektryczne podnoszenie szyb, uchwyty dla pasażerów nad wszystkimi drzwiami bocznymi, napinacze pasów bezpieczeństwa, relingi dachowe, uchwyty na kubki przód/tył). Według organu ogólny wygląd pojazdu i jego cechy świadczą ,że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a więc winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703.

6 Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. Stąd też określenie rodzaju pojazdu, jako ciężarowy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym samochodu jako ciężarowego, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704 jako pojazdu ciężarowego. Ponadto organ zaznaczył, że dokonana w pojeździe przebudowa nie wymagała ingerencji w konstrukcję pojazdu, zmiany dokonane miały charakter krótkotrwały i nie powodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że ponowne przystosowanie pojazdu do korzystania z niego głównie do przewozu osób odbyło się jedynie poprzez montaż kanapy i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu i demontaż przegrody.

7 Tomasz I. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art.100 ust.4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257, ze zm., dalej: u.p.a.) poprzez przyjęcie, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym i należy go klasyfikować do pozycji CN 8703, w sytuacji gdy w chwili dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd wykazywał cechy pojazdu ciężarowego i winien zostać sklasyfikowany do pozycji CN 8704 z powodu swych cech.

8 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Po 687/14) oddalił skargę.

10 Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Wskazał, że pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, z wyłączeniem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Jak podkreślił Sąd, już z samego tytułu pozycji 8703 wynika, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycja 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W ocenie Sądu ustalone przez organy cechy przedmiotowego samochodu niewątpliwie dowodzą, że jego główną cechą użytkową jest przewóz osób. Świadczą o tym następujące cechy: samochód jednobryłowy typu kombi o nadwoziu zamkniętym, pięciodrzwiowym (czworo bocznych i jedne z tyłu – klapa podnoszona do góry), z oknami/szybami we wszystkich drzwiach i panelach bocznych, szyby w drzwiach tylnych i w tylnym panelu nie są przyciemniane, w drzwiach przednich i tylnych schowki, podłokietniki i elektryczna regulacja szyb, pięć miejsc siedzących (tapicerka tekstylno – skórzana na siedzeniach przednich i na siedzeniach w drugim rzędzie) z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, siedzenia drugiego rzędu ze składanymi oparciami, całość wnętrza pojazdu jednolicie tapicerowana, uchwyty dla pasażerów nad wszystkimi drzwiami bocznymi, automatyczna skrzynia biegów, nawiewy powietrza na konsoli przedniej i w części tylnej pojazdu; oświetlenie wnętrza wielopunktowe (przód i tył) oraz elektrycznie sterowane lusterka boczne, ręczna regulacja wysokości fotela kierowcy i pasażera z przodu, klimatyzacja ręczna oraz aluminiowe felgi, poduszki powietrzne kierowcy i pasażera pierwszego rzędu siedzeń, system audio z nagłośnieniem (4 głośniki umiejscowione we wszystkich drzwiach), brak jakiejkolwiek przegrody wnętrza pojazdu, podsufitka jednolita na całej długości pojazdu, w panelu sterowania klimatyzacją tylnej części pojazdu -uchwyty na kubki.

11 Wobec opisanego wyposażenia pojazdu, nie zmieniały w ocenie Sądu, jego zasadniczego przeznaczenia jako samochodu do przewozu osób ani zamontowanie w tylnej części pojazdu nietrwałej i demontowanej przegrody, ani też sposób użytkowania do przewozu sprzętu i materiałów budowlanych. .

12 Sąd zaznaczył też, że o przeznaczeniu danego pojazdu do określonego typu transportu decydują cechy nadane temu pojazdowi przez producenta, a nie cechy, jakie nadali pojazdowi poszczególni jego użytkownicy w czasie używania. W związku z powyższym bez znaczenia, w ocenie Sądu jest fakt, że poprzedni właściciel dokonał zmian w pojeździe poprzez demontaż tylnej kanapy i zainstalowanie przegrody, gdyż o przeznaczeniu pojazdu do określonego typu transportu decydujące znaczenie mają cechy nadane temu pojazdowi przez producenta, a nie cechy nadane mu przez poszczególnych użytkowników. Sąd wskazał, że w sprawie bezsporne jest, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy.

13 Nawiązując do treści wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 Sąd wywiódł, że skoro można na podstawie Nomenklatury Scalonej dokonać kwalifikacji pojazdu i ocenić, czy spełnia przesłanki określonego kodu, to nie istnieje potrzeba odwoływania się do Not Wyjaśniających celem klasyfikacji pojazdu. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi potrzeba odwoływania się do Not Wyjaśniających, jako że wyposażenie pojazdu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Sąd wskazał, że pojazd, który jest przedmiotem sporu posiada większość cech pojazdów należących do pozycji 8703 (5 stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przestrzeni osobowej), co także na gruncie Not Wyjaśniających uzasadniało zaklasyfikowanie go do tego kodu CN.

14 Sąd podkreślił też, że rację ma organ odwoławczy, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana na podstawie przepisów Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia było, zdaniem Sądu, zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu (którego celem jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym t.j. Dz.U.z 2005 r., Nr. 108 ,poz. 908 z zm., aby został dopuszczony do ruchu), czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. Dlatego też Sąd uznał za niezasadne (wbrew zarzutom skargi) kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. WSA zaznaczył, że świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego ,że dany typ pojazdu, z punktu widzenia bezpieczeństwa, może uczestniczyć w ruchu drogowym.

15 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Tomasz I. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.):

16 a) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewskazanie jaki i dlaczego stan faktyczny sprawy Sąd przyjął za podstawę orzekania, tj. brak określenia dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, a w konsekwencji nieuwzględnienie w sprawię stanu faktycznego z dnia powstania zobowiązania w podatku akcyzowym, co miało taki wpływ na wynik sprawy, że w przypadku orzekania na podstawie stanu sprawy z dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, Sąd uznałby, że sporny pojazd nie służył zasadniczo do przewozu osób,

17 b) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że samochód Mercedes Benz ML 270 CDI jest samochodem osobowym i należy go sklasyfikować do pozycji 8703 CN, jeżeli w chwili dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazd wykazywał cechy pojazdu ciężarowego i winien zostać sklasyfikowany do pozycji 8704 CN z powodu posiadanych cech.

18 Z uwagi na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Ewentualnie, na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014 r. oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

19 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu nie skorzystał z prawa udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

22 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

23 Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

24 W skardze kasacyjnej postawiono dwa zarzuty, pierwszy ma charakter procesowy, dotyczy naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie w sprawie stanu faktycznego z dnia powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, drugi zaś, naruszenia prawa materialnego art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie.

25 W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

26 W zakresie zarzutu procesowego naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie kwestionuje błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, gdyż nie ustalono dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, a w konsekwencji nieuwzględniono w sprawie stanu faktycznego z dnia powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

27 W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Artykuł 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

28 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym na tle art. 141 § 4 p.p.s.a. przyjmuje się, że zgodnie z jego brzmieniem treść uzasadnienia zawierać ma opis stanu sprawy, z którego wynikać będzie dokładnie o co przed sądem toczył się spór, obszernie przedstawiać stanowisko podatnika, zwłaszcza wyartykułowane w skardze oraz bardzo jasno przedstawiać treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienie. Unormowanie art. 141 § 4 p.p.s.a ma przede wszystkim stwarzać gwarancje takiego podania przez sąd motywów swego rozstrzygnięcia, które umożliwiałoby stronie stosowanie dalszych środków zaskarżenia. Przepis ten nie służy do zaskarżania ewentualnych błędnych ustaleń faktycznych, przyjętych przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 307/07, LEX nr 471230). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07, LEX nr 575447, wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11, LEX nr 1291759). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez wojewódzki sąd administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05, LEX nr 488083).

29 Odnosząc się do drugiego ze wskazanych w zarzucie przepisów, a mianowicie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, zauważyć przede wszystkim należy, że w myśl art. 3 § 1 p.p.s.a. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Powołany zaś w zarzucie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. – jak wcześniej to już zauważono – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

30 W orzecznictwie przyjmuje się, że pierwszy ze wskazanych przepisów jest jedynie przepisem kompetencyjnym, którego naruszenie może mieć miejsce w powiązaniu z konkretnymi przepisami ustawy. Z kolei art. 3 § 2 p.p.s.a. określa przedmioty zaskarżenia, wyznacza zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres rzeczowy postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd może go naruszyć wykraczając poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową (rozpoznając skargę na akt lub czynność nie poddane jego kognicji) bądź odmawiając merytorycznego rozpoznania sprawy leżącej w jego właściwości (poprzez uznanie skargi za niedopuszczalną - art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Nie może zaś uchybić wskazanej wyżej normie prawnej dokonując tej kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 650/10, LEX nr 795207).

31 Uwzględniając zatem przedstawioną argumentację, zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., należało uznać za nieusprawiedliwiony. Nie można bowiem w ramach tych przepisów kwestionować ustaleń faktycznych zaaprobowanych przez Sąd I instancji, jak i jego ocen dokonanych w zakresie kontroli sprawowanej w myśl art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji.

32 W konsekwencji nieskutecznego zakwestionowania stanu faktycznego sprawy, tj. uznania przez Sąd I instancji, że w okolicznościach sprawy występuje samochód osobowy klasyfikowany do CN 8703, zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie, należało uznać za nieusprawiedliwiony.

33 Odnosząc się końcowo do treści pisma procesowego skarżącego kasacyjnie podatnika z 21 marca 2017 r., wskazującego, że zobowiązanym z tytułu podatku akcyzowego winna być jego matka, bowiem to ona nabyła samochód i na nią nastąpiła pierwsza rejestracja, ona też ten samochód przyjęła na stan swojej firmy i go amortyzowała, stwierdzić należy, że kwestia ta nie była podnoszona w zarzutach kasacyjnych. Aktualnie też niesprecyzowano konkretnego zarzutu naruszenia jakiegokolwiek przepisu prawa, nieprzedstawiając też przy tym charakteru, postaci i sposobu tego naruszenia.

34 Zauważyć w kontekście powyższego należy, że zgodnie z art. 177 § 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną wnosi się do sądu, który wydał zaskarżony wyrok lub postanowienie, w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Po upływie tego terminu strony mogą jedynie w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

35 Skuteczność zarzutu kasacyjnego uzależniona jest zatem od postawienia go w skardze kasacyjnej lub jej uzupełnieniu, jednak nie później niż z upływem trzydziestego dnia od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia wraz z uzasadnieniem.

36 Dodatkowo wypada stwierdzić, że zarzut kasacyjny oprócz podania naruszonego przepisu prawa, winien zawierać wskazanie na czym naruszenie danego przepisu polegało. Należy więc określić na czym polegał błąd Sądu I instancji, w przypadku zaś oddalenia skargi, dodatkowo, gdzie naruszenia przepisów dopuściły się organy podatkowe. Odnosi się to do obydwu podstaw kasacyjnych – naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz uchybienia procedurze (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Konkretny przepis, czy to o charakterze materialnym czy też procesowym, może być bowiem naruszony na wiele sposobów. Natomiast Sąd kasacyjny nie jest, jak to już wcześniej zauważono, uprawniony do wyręczania podmiotu składającego skargę kasacyjną w zakresie formułowania zarzutów kasacyjnych.

37 W jednym z wcześniejszych orzeczeń NSA stwierdził, że naruszone przepisy powinny być w skardze kasacyjnej – zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. – wskazane, jako podstawy kasacyjne, co oznacza obowiązek nie tylko ich literalnego wyliczenia, ale i określenia, na czym polegało ich naruszenie w ramach obu podstaw kasacyjnych, a w zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazanie, że ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09, LEX nr 744340).

38 Skonstatować wobec powyższego należy, że podnoszona w piśmie procesowym z 21 marca 2017 r. argumentacja podatnika jest spóźniona, a także nie odpowiada warunkom formalnym zarzutu kasacyjnego.

39 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.