Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2013 r., I GSK 732/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2013 r., I GSK 732/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska – Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant Marta Zawadzka po rozpoznaniu w dniu 10 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Po 712/10 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 712/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne i wszystkie miesiące 2004 r.

3 Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

4 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] października 2006 r. określił dla M. B. właściciela Zakładu Usługowo-Handlowo-Produkcyjnego w K. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r.

5 W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżący w ramach prowadzonej firmy zajmował się między innymi sprzedażą oleju opałowego głównie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a sprzedaż była dokumentowana na bieżąco fakturami VAT lub paragonami fiskalnymi, do których dołączano specjalne oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze (tzw. "atesty"). W oparciu o § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2196 z późń. zm., dalej: "rozporządzenie z 2003 r.") w okresie od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r. oświadczenie winno zawierać poza imieniem, nazwiskiem, adresem zamieszkania nabywcy i ilością nabywanego oleju opałowego także określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych i miejsca ich usytuowania oraz wskazanie ich rodzaju i typu. Ponadto dokument ten powinien zawierać datę i miejsce jego wystawienia oraz podpis składającego oświadczenie. Natomiast w okresie od dnia 1 maja 2004 do dnia 31 grudnia 2004 r. według § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie z 2004 r.") - obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r. – oświadczenia winny zawierać również PESEL i NIP nabywcy. W toku czynności kontrolnych w dniu 18 maja 2006 r. zabezpieczono, będące w posiadaniu podatnika, oświadczenia ("atesty") wraz z paragonami fiskalnymi dokumentującymi sprzedaż rejestrowaną przy pomocy kasy fiskalnej. Organ uznał, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniały obligatoryjnych wymogów wskazanych w powołanych przepisach rozporządzenia, gdyż nie zawierały określenia liczby posiadanych urządzeń grzewczych, ich adresu, rodzaju i typu, a oświadczenia wystawione po dniu 1 maja 2004 r. nie zawierały numerów PESEL i NIP. Dwa atesty o nr 42: z dnia 19 czerwca 2004 r. na ilość 3.260 l oleju opałowego i z dnia 20 czerwca 2004 r. na ilość 2.850 l oleju, a także atest nr 83 z dnia 21 września 2004 r. na ilość 1.500 l oleju nie zawierały w ogóle imienia i nazwiska, ani podpisu nabywcy, co w sposób oczywisty uniemożliwiało dokonywanie weryfikacji zawartych w nim oświadczeń. Zabezpieczone oświadczenia nosiły ponadto ślady oczywistych przeróbek co do ilości nabywanego oleju opałowego i ceny zakupu. Według zeznań większości świadków (nabywców) oświadczenia zostały przerobione poprzez dopisanie cyfry zero do rzeczywistej ilości zakupionego oleju opałowego, bądź też poprzez przerobienie liczby określającej ilość oleju opałowego w litrach i jego wartość. Odnośnie dokumentów wystawionych na nazwisko K. W., na adres K., ul. K. W., z dnia 23 czerwca 2004 r. (atest nr 43) i 27 listopada 2004 r. (atest nr 104) na ilość po 5000 l każdy organ uzyskał informację, iż osoba o takim nazwisku nie figuruje w bazie ewidencji ludności miasta K. Ponadto część świadków nie rozpoznała swojego podpisu na zabezpieczonych oświadczeniach. Zatem oświadczenia te nie mogły stanowić przesłanki do zastosowania odpowiednich preferencji podatkowych wobec czego należało zastosować podwyższoną stawkę podatku akcyzowego (1014 zł za 1000l).

6 Organ I instancji ustalił, iż różnica pomiędzy ilością oleju zakupionego według atestów i paragonów fiskalnych, a ilością tego oleju wynikającą z zeznań świadków wyniosła 267.009 litrów. Ogólnie zaś różnica w ilości oleju opałowego w poszczególnych miesiącach 2004 r. została ustalona łącznie na 284.619 litrów.

7 W oparciu o zeznania świadków (pracowników firmy skarżącego) organ ustalił że sposób organizacji sprzedaży oleju opałowego w firmie podatnika pozwalał na późniejsze wystawianie paragonów fiskalnych z większą ilością oleju opałowego od faktycznie sprzedanej oraz jednoczesne dokonywanie wielu przeróbek na atestach odnośnie ilości i wartości tego oleju opałowego. Nabywcy nie otrzymywali paragonów fiskalnych, dopiero po dostarczeniu atestów I. B. rejestrowała sprzedaż w kasie fiskalnej. Prokuratura Okręgowa w K. skierowała przeciwko pracownikom podatnika I. B. i K. B. akt oskarżenia w sprawie o sfałszowanie przedmiotowych oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego, czyli o przestępstwo z art. 270 § 1 kk (sygn. akt I Ds. 1/08).

8 Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., podzielając w zasadzie jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W uzasadnieniu organ wskazał, że jedynie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenie uprawniało podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju na cele opałowe. Złożenie oświadczenia w nieodpowiedniej formie lub niezawierającego oświadczenia określonej treści należało potraktować jako równoznaczne z niezłożeniem oświadczenia, a wady takiego dokumentu nie mogły być uznane za wady formalne, które można uzupełnić poprzez wezwanie strony. W ocenie organu II instancji nie naruszono ponadto żadnych przepisów o charakterze procesowym.

9 Skargę na powyższą decyzję wniósł M. B. wnosząc o jej uchylenie. Na rozprawie w dniu 9 grudnia 2008 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przeciwko pracownikom firmy skarżącego – I. B. i K. B.

10 Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wniosku.

11 Sąd postanowieniem wydanym na rozprawie w tym dniu orzekł o oddaleniu wniosku o zawieszenie postępowania z przyczyn podnoszonych przez skarżącego. Natomiast zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) z uwagi na pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

12 Postanowieniem z dnia 3 listopada 2010 r. Sąd i instancji podjął zawieszone stepowanie.

13 Sąd I instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd wskazał, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa sądowego, skoro skorzystanie z określonych preferencji podatkowych (czyli obniżonej stawki podatkowej) ma charakter warunkowy to odpowiedzialność za ich spełnienie spoczywa generalnie na podatniku korzystającym z tych preferencji. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Gdy oświadczenia są nieprawidłowe lub niepełne nie ma podstaw do uznania, iż dana sprzedaż oleju nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych precyzyjnie w powołanych wyżej rozporządzeniach Ministra Finansów umożliwia bowiem organowi celnemu weryfikację oświadczenia. Brak wymaganej staranności w tej mierze musi zaś skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie organ ma prawo uznać, iż sprzedaż oleju nastąpiła na cele inne niż opałowe, co pociąga za sobą konieczność uiszczenia zobowiązania w podatku akcyzowym według odpowiedniej stawki. Braku oświadczenia nie można zastąpić innym dowodem, dokument taki nie może też podlegać uzupełnieniu w drodze wezwania nabywcy do dokonania usunięcia określonych wad formalnych czy merytorycznych oświadczenia.

14 W ocenie sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, iż zakwestionowane oświadczenia nie spełniały obligatoryjnych wymogów z § 6 ust. 2 pkt 4 i 5 rozporządzenia z 2003 r. oraz § 4 ust. 2 pkt 4 i 5 rozporządzenia z 2004 r. Organy podatkowe słusznie uznały, iż ilość oleju opałowego wskazana w zabezpieczonych atestach i paragonach fiskalnych pozostaje w sprzeczności z ilością oleju wynikającą z zeznań świadków, co świadczyć musi o dokonywaniu przez podatnika sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe i powoduje konieczność zastosowania odpowiedniej stawki podatku akcyzowego – jak dla oleju napędowego. Podkreślił, iż przyjęto stawkę 1014 zł za 1000 l, jako najbardziej korzystną dla podatnika

15 Odnośnie dokumentów wystawionych na nazwisko K. W. (K., ul. K. W.) z dnia 23 czerwca 2004 r. (atest nr 43) i 27 listopada 2004 r. (atest nr 104) na ilość po 5000 litrów każdy organ uzyskał informację, iż osoba o takim nazwisku nie figuruje w bazie ewidencji ludności miasta K. Była to więc wystarczająca podstawa do uznania, iż oświadczenia te nie mogły stanowić przesłanki do zastosowania odpowiednich preferencji podatkowych. Za niezasadne należało wobec tego uznać zarzuty skargi podnoszone w tym zakresie.

16 Sąd analizując akta administracyjne sprawy stwierdził ponadto, iż niezasadne okazały się zarzuty strony o charakterze procesowym, podnoszone przez skarżącego, zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i we wniesionej skardze. Kontrola podatkowa była wszczęta na podstawie specjalnego upoważnienia nr 30006/0551/41 z dnia 7 kwietnia 2006 r. i była prowadzona na podstawie odrębnego postanowienia organu I instancji nr 3006/0551/41 z tej daty, zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.). Kontrola była prowadzona wobec tego w trybie i na zasadach określonych precyzyjnie w przepisach ustawy z o kontroli skarbowej. Przebieg kontroli został udokumentowany w protokole zawierającym wszystkie elementy wymagane w art. 290 § 2 pkt. 1 – 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późń. zm., dalej: "O.p."), a organ zawarł w nim ponadto ocenę prawną, dopuszczalną w świetle powyższych regulacji. Podatnik był też powiadamiany o terminie przeprowadzania dowodu z zeznań świadków, ale nie skorzystał z prawa uczestniczenia w tych czynnościach procesowych. Sam skarżący był natomiast przesłuchiwany w charakterze strony dwukrotnie. Według Sądu organy prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, dając wiarę spójnym, logicznym i wzajemnie uzupełniającym się zeznaniom świadków, którzy nie kwestionowali w trakcie przesłuchania sposobu i przebiegu tej czynności. Organy działały na podstawie i w granicach prawa. Podejmując niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w pełni realizowali naczelną zasadę postępowania – zasadę prawdy obiektywnej. Organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadnienia decyzji obu instancji spełniają zaś wymogi z art. 210 § 1 i § 4 O. p. Jeśli chodzi o "atesty" nie były one, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, przedmiotem odrębnych oględzin i zostały właściwie zabezpieczone. M. B. nie przedstawił również żadnych konkretnych dowodów uzasadniających twierdzenie o "manipulowaniu" prawidłowo zabezpieczonym materiałem dowodowym przez pracowników organu kontroli podatkowej. Specjalny protokół zabezpieczenia zebranych dowodów – "atestów" wystawiony w dniu 18 maja 2006 r. otrzymała I. B., posiadająca upoważnienie M. B. do reprezentowania go w postępowania kontrolnym (oświadczenie z dnia 7 kwietnia 2006 r. – k. 4 akt adm.). Skarżący zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych (k. – 5 akt adm.). Strona miała ponadto wystarczającą ilość czasu, by w trakcie trwania postępowania odwoławczego składać wszelkie wnioski dowodowe, oświadczenia i dokumenty, mające służyć w jej ocenie obronie jej interesu prawnego. Zdaniem Sądu, w pełni zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów.

17 Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2008 r. Sąd oddalił wniosek pełnomocnika strony skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania karnego toczącego się przed Sądem Rejonowym w K. przeciwko I. B. i K. B., gdyż wynik tego postępowania nie mógł mieć bezpośredniego wpływu na postępowanie prowadzone przez ten Sąd w zakresie oceny legalności działania organów administracji publicznej.

18 M. B. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w P., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

19 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

20 I rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.

21 1. art. 1, art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. wydanej z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 121 O.p. poprzez niezastosowanie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawy obiektywnej, art. 181 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady dopuszczenia dowodu, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranych dowodów w zw. naruszeniem: art. 7 k.p.a. oraz art. 77 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a., a naruszenie powyższych norm doprowadziło do zaniechania wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej Sądu Rejonowego w K. o sygn. II K 9/08 pomimo, iż sprawa ta dotyczy podrabiania i przerabiania dokumentów, od których uzależnione było przyjęcie niższej stawki akcyzowej przez pracowników ZUHP M. B., tj. o przestępstwo z art. 270 §1 k.k., oraz pominięcie okoliczności, że to właśnie na skutek działań pracowników ZUHP M. B. oświadczenia te stały się wadliwe, co doprowadziło do zaniechania ustalenia prawdy obiektywnej,

22 2. art. 3 § 1 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów tj. art. 286 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że zabezpieczenie dowodów przez organ kontrolujący zostało dokonane prawidłowo, podczas gdy organ kontrolujący zabezpieczył wybiórczo jedynie 49 oświadczeń i atestów co wynika z protokołu z dnia 18 maja 2006 r., a pominął prawie 750 pozostałych atestów i oświadczeń, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, gdyż każde oświadczenie uprawniało do przyjęcia niższej stawki akcyzy, a w konsekwencji również doprowadziło do błędnego przyjęcia ilości oleju opałowego, od którego naliczono inną stawkę podatkową oraz uznania, że odwołujący nie mógł skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy, co skutkowało wydaniem przedmiotowej decyzji,

23 3. art. 125 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku pełnomocnika skarżącego o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym w K. o sygn. akt II K 9/08, poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd orzekający, że wynik w/w sprawy nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, podczas gdy powoływana sprawa przed Sądem Rejonowym w K. dotyczy fałszowania przez pracowników skarżącego, tj. przestępstwa określonego w art. 270 §1 k.k. oświadczeń i dokumentów od których uzależnione jest przyjęcie niższej stawki akcyzowej i to na skutek ich działań oświadczenia te zostały zakwestionowane przez organy skarbowe, co spowodowało przyjęcie wyższej stawki akcyzowej i wydanie zaskarżonej decyzji,

24 4. art. 141 § 4 p.p.s.a., mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, polegające na błędnym uzasadnieniu wyroku, poprzez brak odniesienia się do stawianego w skardze zarzutu nierzetelności dokonania kontroli przez organ kontrolujący, w szczególności nieodniesienie się do sposobu przeprowadzenia kontroli i niezabezpieczenie wszelkich dowodów w sprawie, a jedynie wybiórcze zabezpieczenie dokumentów, pomimo iż miało to istotny wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, jak również brak odniesienia się do podnoszonych okoliczności i zarzutów w skardze przez skarżącego odnośnie świadka K. W., i bezpodstawne przyjęcie przez Sąd orzekający, że osoba taka nie figuruje w ewidencji ludności K., co spowodowało, że oświadczenia wystawione przez K. W. nie mogły stanowić podstawy zastosowania preferencji podatkowych, mimo że skarżący przedstawił okoliczności i dowody potwierdzające fakt, że K. W. rzeczywiście w tym okresie mieszkał w K.,

25 - powyższe uchybienia Sądu doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy oddalenia skargi M. B., przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

26 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

29 W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

30 Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r. Nr 1, poz. 1).

31 W niniejszej sprawie żadna z wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania nie zaistniała, wobec czego kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczyć się musiała wyłącznie do zbadania zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów.

32 Przechodząc do rozpatrywania zarzutów skargi kasacyjnej należało zauważyć, że skarżący kwestionował ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez Sąd I instancji, wskazując na naruszenie przepisów art. 1 p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 125 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

33 Przepisy art. 1 i 3 § 1 p.p.s.a. określają podstawową funkcję sądownictwa administracyjnego i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Przepisy te wskazują, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie pozostawał z nim w sprzeczności, zakreślając przedmiotowe granice tej kontroli. Przepis art. 1 p.p.s.a. określając zakres regulacji p.p.s.a., może zostać naruszony tylko wtedy, gdy w sprawie dochodzi do naruszenia podziału kompetencji pomiędzy sądami administracyjnymi a sądami powszechnymi, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

34 Natomiast naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce wówczas, gdy sąd rozpoznający sprawę uchyli się od obowiązku wykonania kontroli zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonego aktu. Okoliczność zaś, że wnoszący skargę kasacyjną nie zgadzał się z wynikiem takiej kontroli, nie mogło stanowić naruszenia tego przepisu.

35 Przy tym należy zauważyć, że art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. jako przepisy o charakterze ogólnoustrojowym nie są związane z postępowaniem dowodowym, co z natury rzeczy powoduje, że nie mogą być one ustawowym wzorcem kontroli prawidłowości postępowania wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie poczynionych przez ten sąd ustaleń faktycznych.

36 Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 7, art. 77 i art. 89 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) w zakresie sformułowanym w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej.

37 Przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 pkt 3 O.p. ustawa ta normuje m.in. postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające. Zatem wyłącznie Ordynacja podatkowa znajdowała zastosowanie w postępowaniu w sprawie podatku akcyzowego, którego stroną był M. B. Należy zauważyć, że odpowiednikami powołanych przez skarżącego przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego są art. 122, art. 187, art. 191 O.p., zresztą także wskazane w skardze kasacyjnej.

38 Istota sformułowanych przez skarżącego zarzutów sprowadzała się do twierdzenia, że postępowanie dowodowe było prowadzone z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Nadto zarzucono, że bezzasadnie przyjęto, iż zebrany został w tej sprawie w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, a ocena dowodów nie została przeprowadzona w sposób dowolny.

39 Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11 Ordynacji podatkowej, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, którym mogą być również dowody i materiały zebrane w innych postępowaniach podatkowych oraz postępowaniach karnych (art. 181 O.p.). Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne (por. W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68; B. Dauter, w: B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, LexisNexis, wyd. v, s. 698). Z kolei zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 191 O.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy – prowadzący postępowanie podatkowe – przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. (I SA/Ka 1792/01, Lex Polonica nr 361171) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zasada swobodnej oceny dowodów domaga się, aby organ podatkowy w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji, wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych oceniał na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi (A. Hanusz, Podstawa faktyczna decyzji podatkowej a swobodna ocena dowodów, w: Pro publico bono. Księga jubileuszowa Profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 95). Takie stanowisko zajął także NSA w wyroku z dnia 30 lipca 2013r., sygn. Akt I GSK 210/12 (opubl.:orzeczena.nsa.gov.pl).

40 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe, zaakceptowana przez Sąd I instancji nie nosiła cech dowolności i była zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki.

41 Przede wszystkim oświadczenia nabywców – osób fizycznych nieprowadzacych działalności gospodarczej, mające potwierdzać, że nabyty olej zostanie przeznaczony na cele opałowe nie spełniały wymogów określonych w § 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 4, 5 rozporządzenia z 2003 r., gdyż nie określały ilości posiadanych urządzeń grzewczych, rodzaju i typu urządzeń grzewczych (gdy chodzi o stan miedzy 1 stycznia 2004 r. a 30 kwietnia 2004 r.). Z kolei zaś oświadczenia wystawione po 1 maja 2004 r., oprócz powyższych mankamentów, dodatkowo nie zawierały numerów PESEL i NIP, wymaganych przez § 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r. Ponadto dwa oświadczenia: nr 42 i nr 83 w ogóle nie zawierały imienia, nazwiska oraz podpisu nabywcy, czyli w ogóle nie poddawały się weryfikacji. Dalej ustalono, że część oświadczeń nosiła ślady oczywistych przeróbek co do ilości nabywanego oleju opałowego oraz ceny zakupu. W tym zakresie nie poprzestano na tychże wątpliwych oświadczeniach i organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, przesłuchując nabywców wskazanych w tych oświadczeniach, pracowników skarżącego: I. B. (k. – 17 – 20, 366-370 akt adm.) i K. B. (k. – 21 - 26, 361 - 365 akt adm.) oraz samego skarżącego (k. – 13 -15, 375 – 378 akt adm.). Dopiero przeprowadzenie wskazanych dowodów pozwoliło na jednoznaczną ocenę zakwestionowanych oświadczeń. Sąd I instancji wyczerpująco i zachowaniem zasad logiki uzasadnił, dlaczego podzielił ocenę dowodów dokonaną przez organy obu instancji. Przesłuchania świadków, jak i samego skarżącego były przeprowadzone w trakcie kontroli skarbowej, a skarżący o terminach przesłuchań świadków był informowany. Zatem miał zapewniony czynny udział we wszystkich czynnościach. Protokół kontroli został sporządzony w dniu 29 czerwca 2006 r. i w tym dniu został podpisany przez skarżącego (k. – 437 – 468 akt adm.). Kontrola zaś trwała w okresie o d dnia 7 kwietnia 2006 r. do dnia 19 maja 2006 r. oraz od dnia 22 maja 2006 r. do dnia 27 czerwca 2006 r.

42 Co do oświadczeń wystawionych na nazwisko K. W., należało podzielić ocenę dokonaną przez Sąd I instancji. Oświadczenia te, jako wystawione po dniu 1 maja 2004 r. nie zawierały numeru PESELU, NIP, ilości posiadanych urządzeń grzewczych, ich rodzaju i typu. Ponadto nie wskazywały dokładnego adresu. Organy podjęły czynności w celu zweryfikowania tychże oświadczeń. Uzyskały jednak informacje, że osoba o takich danych nie figuruje w bazie ewidencji ludności miasta K. Ponadto wezwanie dla świadka wróciło z adnotacją, że adresat jest nieznany (k. 76 akt adm.). Okoliczności te były wystarczające do uznania zasadności stanowiska Sądu, akceptującego argumentację organów. Skarżący przy tym nie wskazał dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia.

43 Konsekwencją poczynionych ustaleń, co do niespełniania przez oświadczenia zabezpieczone w firmie skarżącego przez organ kontrolujący wymogów rozporządzeń z 2003 r. i późniejszego z 2004 r., było prawidłowe stanowisko Sądu co do braku podstaw do dopuszczenia dowodu z akt sprawy karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym w K. pod sygn. II K 9/08 przeciwko pracownikom firmy skarżącego: I. B. i K. B.

44 Jak już podnoszono jedynie prawidłowo wypełnione, spełniające wymagania formalne (zawierające elementy wymagane przez przepisy) oraz materialne (pozwalające na weryfikację zawartych w nich treści) oświadczenia mogły być podstawą skorzystania z preferencji podatkowych czyli skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Oświadczenia będące podstawą rozstrzygania organów, a następnie kontroli Sądu nie spełniały powyższych warunków.

45 Ponadto z preferencji podatkowych korzystał M. B., który nie kwestionował tej okoliczności, a zarzuty dotyczyły zaś czynności wykonywanych w firmie skarżącego przez jego pracowników. Świadczyć to mogło o braku nadzoru w firmie skarżącego. Jednakże sposób organizacji oleju w firmie skarżącego pozwalający na późniejsze wystawianie paragonów fiskalnych, już po wydaniu oleju, zapłacie zań i uzyskaniu oświadczenia od nabywcy wskazywał, że skarżący co najmniej tolerował taką praktykę.

46 Istotne jest także to, że inne są podstawy odpowiedzialności karnej za przestępstwo z art. 270 § 1 k.k., aniżeli odpowiedzialności administracyjnej, w której podstawą jest stwierdzenie naruszeń obowiązków nałożonych m.in. przepisami.

47 W kontekście powyższego za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 125 p.p.s.a. Skarżący jednakże nie wskazał jednostki redakcyjnej cytowanego artykułu, mimo że w § 1 tego art. w pkt 1 oraz 2 mowa jest o wpływie innego postępowania na wynik sprawy.

48 Co do zarzutu drugiego, należy zauważyć, że skarżący kwestionuje okoliczność niezabezpieczenia podczas kontroli przeprowadzonej w 2006 r. wszystkich oświadczeń nabywców oleju pochodzących z 2004 r. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 286 § 1 pkt 4 i 6 O.p. kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej (pkt 4) oraz zabezpieczania zebranych dowodów. Zatem do decyzji organu pozostawał zakres zabezpieczonych dowodów, byleby nie wykraczał poza zakres upoważnienia kontrolujących. Dowody zabezpieczono, na co sporządzono protokół w dniu 18 maja 2006 r., który doręczono pełnomocnikowi skarżącego (k. – 73 – 74 akt adm.) i który nie zgłaszał zastrzeżeń. Jak wynikało z protokołu kontroli obejmowała ona prawidłowość obliczania i wpłacania m.in. podatku akcyzowego w 2004 r. (k. – 437 akt adm.). W tej sytuacji prawidłowe było stanowisko kontrolujących, zaakceptowane przez organy orzekające i Sąd I instancji o braku potrzeby zabezpieczania dowodów, które świadczyły o prawidłowej działalności skarżącego w zakresie z nich wynikającym. Natomiast, jak wyżej wskazano z pewnością zabezpieczono te oświadczenia, które później stały się podstawą wydania kwestionowanych decyzji, a uznanych za prawidłowe przez Sąd i instancji.

49 Odnosząc się do zarzutu 4 sformułowanego w petitum skargi, należy zauważyć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jeżeli jednak uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego, wówczas art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej, gdyż w ten sposób nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, co do przyjętego stanu faktycznego. Przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można też kwestionować skutecznie dokonanej przez wojewódzki sąd administracyjny oceny materiału dowodowego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39).

50 W niniejszej sprawie Sąd I instancji dokonał wszechstronnej oceny przeprowadzonej kontroli w firmie skarżącego i związanych z nią czynności, co znalazło odzwierciedlenie w szczegółowym uzasadnieniu skarżonego wyroku (s. 12 – 13 wyroku WSA).

51 Co do zaś oceny dokonanej przez Sąd I instancji w zakresie dotyczącym K. W., sąd kasacyjny nie dopatrzył się podnoszonych przez skarżącego uchybień, a co zostało wyjaśnione powyżej przy omawianiu zarzutu pierwszego skargi kasacyjnej.

52 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.