Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2015 r., I GSK 72/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2015 r., I GSK 72/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 125/13 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. W. E.w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z[...] stycznia 2013 r., w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych: uchylił zaskarżoną decyzję; stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

3 Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

4 W dniu 15 listopada 2010 r. Urząd Celny w Ł. wszczął postępowanie kontrolne wobec M. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą E.w Ł. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2009 r. do daty rozpoczęcia kontroli. Postępowanie zakończono protokołem z kontroli podatkowej z 28 grudnia 2010 r.

5 Na podstawie dokonanych ustaleń pokontrolnych, Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. [...] marca 2011 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym powstałego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 9 samochodów, w wyniku którego decyzją z 23 lipca 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 7 samochodów osobowych w wysokości 78 541 zł, jednocześnie umarzając postępowanie dotyczące 2 pojazdów marki BMW. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wobec zakwestionowanych pojazdów skarżący bezpodstawnie przyjął, że dokonał nabycia samochodów ciężarowych, podczas gdy przeprowadzone czynności wykazały, że nabyte pojazdy są samochodami osobowymi w rozumieniu ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U, z 2009, nr 3, poz. 11; dalej: upa).

6 Decyzją z [...] stycznia 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. uchylił powyższe rozstrzygnięcie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW VIN [...] w listopadzie 2009 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 8 161 zł, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

7 Odnosząc się do zawartego w uzupełnieniu odwołania zarzutu naruszenia przepisu art. 77 ust. 6 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447; dalej: usdg), poprzez jego niezastosowanie i uwzględnienie w wydanym rozstrzygnięciu dowodów przeprowadzonych 13 grudnia 2010 r. i dniach następnych oraz protokołu kontroli z 28 grudnia 2010 r., w sytuacji gdy dowody te zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy i miały istotny wpływ na jej wynik, organ odwoławczy uznał zarzut ten za bezpodstawny. Wyjaśnił, że w kontekście podniesionego zarzutu decydujące jest znaczenie dowodów przeprowadzonych z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dla wyniku całej kontroli. Nie kwestionując faktu, iż w trakcie kontroli podatkowej udokumentowanej protokołem z 28 grudnia 2010 r. nastąpiło naruszenie przepisów ww. ustawy, określających maksymalny czas trwania kontroli przedsiębiorcy, a co wynikało z niewłaściwej interpretacji pojęcia dnia roboczego dokonanej przez kontrolujący organ, Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, iż dowody zgromadzone w części kontroli prowadzonej po upływie określonego przepisami prawa maksymalnego czasu kontroli, stanowiły jedynie część materiału dowodowego uzyskanego w trakcie kontroli i nie wpłynęły istotnie na jej wynik, gdyż stanowiły uzupełnienie i potwierdzenie dokonanych wcześniej ustaleń. Wskazał, iż protokół kontroli podatkowej doręczony kontrolowanemu 28 grudnia 2010 r. zawiera przedstawienie i ocenę prawną ustaleń faktycznych dokonanych od momentu wszczęcia kontroli, to jest 15 listopada 2010 r. do dnia 14 grudnia 2010 r., tym samym brak jest podstaw do kwestionowania protokołu, jako całości.

8 Podsumowując organ stwierdził, że dowody zgromadzone w trakcie kontroli prawidłowo zostały wykorzystane w prowadzonym postępowaniu podatkowym i nie zachodzą przesłanki do podważenia rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że w innym postępowaniu sądowoadministracyjnym została poddana ocenie zgodności z prawem przeprowadzona u skarżącego kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego od 1 stycznia 2009 r., ustalenia której zostały wykorzystane w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 1042/11, uchylając wyrok WSA w B. z 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 56/11, stwierdził, że pogląd, jakoby sobota nie jest dniem roboczym w rozumieniu art. 83 ust. 1 usdg, wobec jego arbitralności, która nie uwzględnia treści regulacji zawartej w przywołanej ustawie oraz wszystkich konsekwencji wynikających z Kodeksu pracy, w zakresie, w jakim reguluje on zagadnienie czasu pracy, uznać należy za wadliwe. Zaznaczył, że z niepodważalnych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą (...) również w soboty. Skarżący wyraził zgodę na przeprowadzenie badania dokumentów i ewidencji w siedzibie Urzędu Celnego w Ł. oraz, że kontrola ta przeprowadzona zostanie w siedzibie organu w dniach od 15 listopada do 14 grudnia 2010 r. oraz 28 grudnia 2010 r. NSA stwierdził, że kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd I instancji nie dostrzegł, że czas trwania kontroli przekroczył określony przepisem art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3c przywołanej ustawy dopuszczalny limit 24 dni roboczych, mający zastosowanie do skarżącego, jako mikro przedsiębiorcy. NSA podkreślił, że przepis art. 83 ust. 1 usdg ma gwarancyjny charakter. Nakazuje on, aby określone nim limity czasu trwania kontroli, w odniesieniu do poszczególnych kategorii przedsiębiorców, odnosić do konkretnej liczby "dni roboczych" oraz jej wielokrotności, które z kolei powiązać należy z czasowym aspektem warunków prowadzenia kontroli, o którym mowa w art. 80a ust. 1 przywołanej ustawy, tj. z czasem faktycznego wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej przedmiot przeprowadzanej kontroli. Ze wskazanego punktu widzenia nie ma więc znaczenia to, czy kontrola jest przeprowadzana w siedzibie kontrolowanego (lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej), czy też w siedzibie organu. Czas trwania kontroli nie jest bowiem w żadnym razie determinowany miejscem jej przeprowadzania.

10 Mając na uwadze wyżej przedstawione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kontrola działalności gospodarczej skarżącego, przeprowadzona przez Urząd Celny w Ł. w okresie od 15 listopada 2010 r. do 14 grudnia 2010 r. oraz 28 grudnia 2010 r. naruszyła treść art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 usdg, bowiem trwała 28 dni, podczas gdy przepisy usdg wskazywały, że maksymalny czas jej trwania w odniesieniu do skarżącego, będącego mikro przedsiębiorcą, wynosi 12 dni roboczych (art. 83 ust. 1 pkt 1 usdg) i może być przedłużony jedynie o kolejne 12 dni robocze (art. 83 ust. 3 usdg). Tym samym przyjąć należy, że czynności kontrole podjęte po upływie maksymalnego czasu trwania kontroli, przewidziane przepisami usdg (po 11 grudnia 2010 r.) zostały przeprowadzone w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami. Z regulacji art. 77 ust. 7 usdg wprost wynika, że w przypadku ziszczenia się przesłanek w niej wskazanych, dowody zebrane i udokumentowane w trakcie kontroli podatkowej nie mogą stanowić dowodu w przeprowadzonym następnie postępowaniu podatkowym.

11 W ocenie Sądu nie można także zgodzić się ze stanowiskiem organu, że dowody przeprowadzone po upływie określonego przepisami prawa maksymalnego czasu kontroli, stanowiły jedynie część materiału dowodowego uzyskanego w trakcie kontroli i nie wpłynęły istotnie na jej wynik, gdyż stanowiły uzupełnienie i potwierdzenie dokonanych wcześniej ustaleń. Po upływie maksymalnego czasu kontroli (11 grudnia 2010 r.) organ przeprowadził szereg czynności dowodowych, tj. 13 grudnia 2010 r. przesłuchał w charakterze świadków K. D. i M.K., natomiast 15 grudnia 2010 r. biegły z zakresu motoryzacji H. G. sporządził szereg opinii technicznych dotyczącą sprowadzonych przez skarżącego pojazdów. Zakres przeprowadzonych czynności dowodowych jednoznacznie wskazuje, iż miały one istotny wpływ na wynik kontroli, bowiem m.in. na ich podstawie organ wyprowadził wnioski dotyczące wyglądu i wyposażenia nabywanych pojazdów, rodzaju i charakteru przeróbek dokonywanych na zlecenie skarżącego przed ich sprzedażą, a w konsekwencji ustalenia, czy były to pojazdy ciężarowe, czy też osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Niewątpliwie dowody te, co wynika z uzasadnień decyzji organów obu instancji, miały istotny wpływ na ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Oparcie przez organy ustaleń faktycznych w sprawie na dowodach, które w świetle prawa tymi dowodami być nie mogły, stanowi - w ocenie Sądu pierwszej instancji - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Op). Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że regulacja art. 77 ust. 6 usdg nie zakazuje możliwości powtórzenia dowodu przeprowadzonego w trakcie kontroli niezgodnie z prawem w późniejszych postępowaniach. Tym samym wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe, jeżeli uznają to za konieczne dla wyjaśnienia sprawy, mają możliwość powtórzenia przeprowadzonych wówczas dowodów, jednakże już nie w ramach czynności kontrolnych, lecz jako element postępowania podatkowego.

12 Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył w części M. W., wnosząc o jego uchylenie w zaskarżonej części, przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

13 Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 135 ppsa, poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, tj. Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z 23 lipca 2012 r. w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji stwierdził w swoim wyroku naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zakończonej tą decyzją. Powyższe spowodowało ostanie się w obrocie prawnym decyzji organu I instancji, która narusza prawo, co z kolei w przypadku podjęcia postępowania podatkowego zagraża skarżącemu, jako stronie postępowania, odebraniem prawa do rozpoznania sprawy przez organy obu instancji.

14 Kasator wskazał, że naruszenia prawa, które stanowiły podstawę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Celnej w B., wystąpiły jeszcze na etapie prowadzenia kontroli podatkowej, zatem jeszcze przed wydaniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, który orzekając o podatku akcyzowym, w istocie posiłkował się wadliwie zgromadzonym materiałem dowodowym. Brak orzeczenia Sądu pierwszej instancji w zakresie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oznacza, że w obrocie prawnym pozostaje akt administracyjny, który jest wadliwy. Ponadto kasator wskazał, że nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji realnie i bezpośrednio godzi w interes prawny skarżącego, bowiem w przypadku uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. postępowanie podatkowe zostanie podjęte przez organ drugiej instancji, który wyda decyzję ostateczną. Istnieje zatem istotne prawdopodobieństwo, że strona zostanie pozbawiona prawa do rozpoznania jej sprawy przez dwie instancje administracyjne.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

17 Skarga kasacyjna została wywiedziona na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zawarty w niej zarzut dotyczy naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 135 ppsa, co spowodowało nieuchylenie decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy Sąd I instancji stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy zakończonej tą decyzją.

18 Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa składa się z hipotezy w postaci:

19 - jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

20 oraz dyspozycji w postaci:

21 - uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części.

22 Warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest zatem spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi wskazanych w przepisie naruszeń przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu.

23 W sprawie, Sąd I instancji stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w związku z tym uchylił zaskarżoną decyzją.

24 Jeśli zatem z wyroku wynika, że Sąd I instancji dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uchylił zaskarżoną decyzję, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej. Tym bardziej, że uprawnienie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa odnosi się jedynie do zaskarżonej (pojedynczej) decyzji organu. Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą kasacyjną. Zatem przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 ppsa, gdyż wymienione w hipotezie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa przepisy postępowania nie obejmują swym zakresem art. 145 ppsa.

25 Podkreślenia wymaga, że rozstrzygnięcie sprawy przez sąd jest efektem postępowania przed tym sądem, a przepisy określające sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd nie są przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia. Artykuł 145 ppsa jest przepisem regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy, a więc wynik sprawy, a nie sposób postępowania sądu przed określeniem wyniku tego postępowania.

26 W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 ppsa mogą być w zasadzie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia przez sąd, a przepisy określające samo rozstrzygnięcie tylko w przypadku nadania rozstrzygnięciu innej niż przewidziana w przepisie formuły (por. wyroki NSA: z 27 kwietnia 2010 r., sygn. I OSK 87/10; z 6 grudnia 2012 r. sygn. I GSK 246/12; z 25 listopada 2005 r. sygn. I FSK 275/05 - publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła, a rozstrzygnięcie Sądu I instancji bezspornie odpowiadało treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa.

27 Drugi z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów dotyczy naruszenia art. 135 ppsa. Zgodnie z tym przepisem sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

28 Zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony przede wszystkim z tej przyczyny, że wskazanie na naruszenie art. 135 ppsa nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej. Komentowany przepis stanowi bowiem uprawnienie adresowane przez ustawodawcę do sądu administracyjnego, nie zaś do wnoszącego skargę na określony akt lub czynność organu administracji publicznej (por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., wyd. C.H. Beck, Warszawa 2013, str. 559, p. 11).

29 Niemniej wskazać jednak należy, że istotą konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 135 ppsa jest powiązanie obowiązku sądu orzekania "w głąb sprawy" z przesłanką niezbędności takiego rozstrzygnięcia dla jej końcowego załatwienia. Wyeliminowanie z obrotu prawnego innej niż zaskarżona do sądu decyzja organu podatkowego wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy bez tego zabiegu załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione. Tymczasem w przedmiotowej sprawie taki przypadek nie zachodzi. Uchylenie bowiem przez Sąd I instancji tylko decyzji II instancji powoduje, że sprawa wraca do rozpoznania przez Dyrektora Izby Celnej w B.. Organ II instancji stosując się do oceny prawnej zawartej w orzeczeniu sądowym może wyeliminować z obrotu prawnego rozstrzygnięcie organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 lub § 2 Op, o ile uzna wypełnienie przesłanek tam wskazanych.

30 Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 ppsa, orzekł o jej oddaleniu.