Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2020 r., I GSK 666/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2020 r., I GSK 666/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Aleksandra Larkiewicz po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 670/16 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia długu celnego, określenie cła, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia od S. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 670/16 oddalił skargę S. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] n w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty cła, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej.

3 Skargą kasacyjną skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

5 I naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

6 1) art. 56 ust. 1, 5 i 6, art. 77 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT lub u.p.t.u.) w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. oraz art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, naruszenie art. 33 ust. 5 i art. 35 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, naruszenie art. 41, 107-111 rozporządzenie Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych poprzez dokonanie błędnej wykładni "towaru pozbawionego charakteru handlowego", "okazjonalności" przewozu, a także "własnego użytku podróżnych lub ich rodzin"; poprzez dowolne przyjęcie tej definicji i odmienne jej formułowanie i błędną wykładnię w zależności od obywatela i prowadzonego postępowania, co doprowadziło do nie zastosowania zwolnień z podatków, czyli niezastosowania przepisów o nich mówiących, a przez to zastosowanie przepisów niewłaściwych.

7 2) naruszenie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 25 kwietnia 2014 r. w sprawie wzoru zezwolenia na przekraczanie granicy w ramach małego ruchu granicznego oraz wzoru formularza wniosku o udzielenie cudzoziemcowi tego zezwolenia; naruszenie Rozporządzenia (WE) nr 1931/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. ustanawiające przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniające postanowienia Konwencji z Schengen; naruszenie Rozporządzenia (WE) nr 562/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 marca 2006 r. ustanawiającym wspólnotowy kodeks zasad regulujących przepływ osób przez granice (tzw. kodeks graniczny Schengen); naruszenie ustawy z dnia 16 marca 2012 r. o ratyfikacji Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej o zasadach małego ruchu granicznego, podpisanej w Moskwie dnia 14 grudnia 201 lr.; naruszenie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej o zasadach małego ruchu granicznego, podpisana w Moskwie dnia 14 grudnia 2011 r.; wszystkich poprzez ich pominięcie;

8 II naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

9 1) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), 121 § 1 i § 2 o.p. oraz 124 o.p., wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że zaskarżona decyzja była rozbieżna z ogłoszoną wcześniej przez ten organ interpretacją przepisów w zakresie przejazdu przez granicę obywatela w małym ruchu przygranicznym, gdzie organ ten wskazał, że taki przejazd do 10 razy w miesiącu nie będzie interpretowany jako przejazd "nie okazjonalny" czy "handlowy", natomiast przejazdy obywateli przekraczających ten limit będą analizowane pod kątem indywidualnego przypadku (art. 124 o.p.). Po czym organ ten wszczął postępowanie i ustalił wysokie należności celne i podatkowe na obywatela, który się zastosował do pierwotnej interpretacji tego organu. Zmienność poglądów prawnych tego samego organu, bez zmiany przepisów prawnych, jest nie do zaakceptowania w państwie prawa i narusza zasadę zaufania obywateli do organów państwa prawa. Pierwotna oficjalna interpretacja wprowadziła skarżącego, w błąd co do praworządności jego działań. Organ najpierw wyjaśnił interpretację, a potem wyciągnął negatywne konsekwencje prawne wobec obywatela który się do niej zastosował;

10 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., a także naruszenie art. 187 o.p. oraz art. 190 o.p. i 191 o.p. przejawiające się w tym, że Sąd nie dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej, bowiem organ celny nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego.

11 Pomimo że zebrany przez organ materiał dowodowy nie był i nie jest wystarczający i budzi wątpliwości, organ nie przeprowadził wszystkich dowodów, które mogłyby spowodować rozstrzygnięcie na korzyść skarżącego. Sąd nie dostrzegł, że materiał ten mógłby zostać uzupełniony o przesłuchanie świadków, których oświadczenia wraz z innymi dowodami z dokumentów zostały dołączone do skargi. Powyższe dowody wskazują, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez nie podjęcie wszystkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w jakim celu skarżący rzeczywiście dokonywał przejazdów, w jakich ilościach przywoził paliwo i jakie były rzeczywiste potrzeby paliwowe jego rodziny. Dokonano też błędnej oceny zebranego już materiału dowodowego, bowiem Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego, z pominięciem tych na korzyść. Bezpodstawnie przyjęto, że skarżący "uczynił sobie stałe źródło dochodów z regularnego przewozu", głównie na tej podstawie, że skarżący nie pracował. Takiego wniosku z materiału dowodowego wysunąć nie można, bowiem z taką jak skarżący częstotliwością wyjazdów mógłby jeździć nawet ten obywatel, który pracuje na pełen etat i w większości do dziesięciu przejazdów w miesiącu jeżdżą osoby mające stałą pracę. Dodatkowo organ nie próbował nawet wyjaśnić, skąd wynika rozbieżność w zakresie przebiegu pojazdu, pomimo to okoliczność tę uznał jako negatywną przesłankę do zwolnienia z należności celnych; zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na przypisanie skarżącemu zamiaru przewozu w celach handlowych, a pomimo wątpliwości i braków dowodowych organ rozstrzygnął je na niekorzyść skarżącego;

12 3) art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepełne uzasadnienie wyroku, bowiem Wojewódzki Sąd administracyjny w Olsztynie w ogóle nie odniósł się do dowodów z dokumentów dołączonych do skargi w postaci oświadczeń oraz innych dokumentów, dodatkowo nie przywołał żadnych argumentów/zarzutów podniesionych w skardze przez pełnomocnika, jedynie ogólnie wyartykułował przepisy, które zaskarżono. Czytając uzasadnienie zaskarżonego Wyroku można odnieść wrażenie, że jest napisane tak, że będzie pasować do każdej podobnej sprawy, co widać chociażby w użytych zwrotach o skarżącym, gdzie pomimo, że jest mężczyzną użyto rodzaju żeńskiego;

13 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

14 Zważywszy na powyższe wskazane naruszenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie winien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., czego nie uczynił.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

18 Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza, zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał, zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

19 Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych.

20 Ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.

21 Na wstępie rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne wskazanie kompleksowych uregulowań dotyczących systemu zwolnień celnych i podatkowych co do towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw spoza Unii Europejskiej. Wskazać zatem należy, że na poziomie unijnym zwolnienia z należności celnych i podatkowych dla towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw spoza Unii Europejskiej są regulowane aktami prawnymi o różnym charakterze, a co za tym idzie o różnej mocy wiążącej.

22 W zakresie należności celnych przywozowych i wywozowych podstawowym aktem prawnym jest rozporządzenie nr 1186/2009. Zgodnie z art. 41 zd. pierwsze powołanego rozporządzenia – towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy.

23 Dodatkowo, z art. 107–111 rozporządzenia 1186/2009, regulujących warunki zwolnienia z należności celnych przywozowych wwożonego na obszar Wspólnoty paliwa i smarów, wynika, że zakres zwolnienia paliw zależy od pojemności zbiorników, w jakich są one przewożone oraz od rodzaju tych pojemników. Zwolnienie przysługuje jedynie wówczas, gdy paliwa są wwożone na obszar Wspólnoty w pojazdach mechanicznych, w rozumieniu art. 107 ust. 2 lit. a) i b) rozporządzenia, w przystosowanych do tego zbiornikach standardowych (art. 107 ust. 2 lit. c) rozporządzenia) oraz pojemnikach specjalnego przeznaczenia (art. 107 ust. 2 lit. d) rozporządzenia). Nadto, paliwa nie mogą być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostały przywiezione, ani nie mogą zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie mogą też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia (art. 110 ust. 1 rozporządzenie 1186/2009).

24 W sytuacji, gdy ta sama osoba równocześnie spełnia warunki wymagane do uzyskania zwolnienia z należności celnych przywozowych lub wywozowych według różnych przepisów rozporządzenia 1186/2009 (np. na podstawie art. 41 i art. 107 i nast.), to zgodnie z art. 125 powołanego rozporządzenia przepisy te należy stosować równocześnie.

25 Z przepisów wskazanej wyżej dyrektywy wynika natomiast, że państwa członkowskie zwalniają, przy zastosowaniu progów pieniężnych lub ograniczeń ilościowych, towary przywożone w bagażu osobistym podróżnych z VAT i akcyzy, pod warunkiem, że przywóz taki nie ma charakteru handlowego (art. 4). Do celów stosowania zwolnień za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który spełnia następujące warunki: a) odbywa się okazjonalnie; b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych (art. 6). Do bagażu osobistego zalicza się paliwo znajdujące się w dowolnym pojeździe silnikowym, w standardowym zbiorniku paliwa lub w przenośnym kanistrze, w ilości nieprzekraczającej 10 litrów (art. 5 i art. 11).

26 Wyrazem wdrożenia postanowień dyrektywy 2007/74/WE do prawa krajowego są odpowiednie przepisy ustawy o VAT oraz ustawy o podatku akcyzowym.

27 Stosownie do tych uregulowań zwolnieniu od podatku VAT podlega import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego (w tym paliwa), a co za tym idzie również z należności celnych przywozowych, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza określonej kwoty. Ograniczenie wartościowe nie dotyczy paliw znajdujących się w standardowych zbiornikach dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliw znajdujących się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów (art. 56 ust. 1, 2, 5 i 13). Zgodnie z art. 77 ust. 1 w zw. z art. 56 ust. 5 ustawy o VAT dla paliw zostało wprowadzone ograniczenie ilościowe (200 litrów na środek transportu).

28 Tak więc zasadniczym warunkiem zwolnienia w zakresie podatku VAT jest to, aby przywóz towarów (paliwa) nastąpił w warunkach niehandlowych, a więc okazjonalnie, a towary były przeznaczone na własny użytek podróżnego lub jego rodziny lub też na prezenty (art. 56 ust. 6 u.p.t.u.).

29 Ponadto według art. 1 pkt 6 WKC "towary pozbawione charakteru handlowego" to takie, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki.

30 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 4 czerwca 2002 r. w sprawie C-99/00 (LEX nr 111988, ECR 2002/6A/I-4839) wyraził pogląd, który zachował swą aktualność w obecnym stanie prawnym, że kwestia, czy przywóz towarów ma charakter niehandlowy powinna być badana odrębnie w każdej sprawie na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem charakteru przywozu i ilości objętych nim towarów, częstotliwości, z jaką te same towary wwożone są przez zainteresowanych podróżujących, ale również, gdzie jest to stosowne, z uwzględnieniem trybu życia i zwyczajów tego podróżującego lub jego środowiska rodzinnego.

31 Zasadnie zatem Sąd I instancji odczytał treść przepisów art. 56 i art. 77 u.p.t.u. oraz art. 41 i art. 107–110 rozporządzenia nr 1186/2009, z których wynika, że paliwo wwożone przez podróżnych, jako bagaż osobisty, korzysta ze zwolnienia od należności celno-podatkowych, gdy przywóz nie ma charakteru handlowego, paliwo znajduje się w standardowym zbiorniku pojazdu, a jego ilość nie przekracza łącznie 200 l plus 10 l w kanistrze. Przy czym zwolnienie, o którym mowa w art. 41 rozporządzenia nr 1186/2009 (jeśli chodzi o tę część bagażu osobistego, która obejmuje paliwa) ma węższy, niż wynikający z art. 107, zakres przedmiotowy. Zakres ten limitowany jest z jednej strony okazjonalnością przywozu a z drugiej prywatnym, osobistym przeznaczeniem paliwa. Tak więc stwierdzenie handlowego charakteru przywozu paliwa w bagażu osobistym powoduje, że nie można objąć go zwolnieniem od podatku od wartości dodanej, a w konsekwencji od należności celnych przywozowych, podobnie jak w sytuacji, gdy paliwo zostaje wykorzystane z naruszeniem art. 110 rozporządzenia nr 1186/2009 (por. poglądy prezentowane w orzecznictwie, tj. wyroki NSA: z 22 października 2015 r., I GSK 335/14; z 25 stycznia 2017 r., I GSK 935/16; z 23 listopada 2017 r., I GSK 2326/15; z 6 marca 2018 r., I GSK 232/16 oraz WSA w Olsztynie z 16 lipca 2014 r., I SA/Ol 336/14, orzeczenia.nsa.gov.pl).

32 Reasumując powyższe należy stwierdzić, że towary w bagażu osobistym podróżnych (w tym paliwo) podlegają zwolnieniu z należności celno-podatkowych, pod warunkiem, że zostały one nabyte przy okazji pobytu w kraju trzecim, a więc w celach turystycznych, służbowych, rodzinnych itd., z przeznaczeniem wyłącznie na własny użytek podróżnego lub jego rodziny, co podlega każdorazowo ocenie organu celnego. Charakter przywozu może być badany zarówno w ramach postimportowej kontroli (np. na podstawie zużycia wwiezionego paliwa przez porównanie chociażby przebiegu pojazdu, w określonym czasie, z fabrycznymi normami zużycia paliwa dla tego rodzaju pojazdów i odniesienia do ilości przywiezionego paliwa), albo też na etapie dokonywania odprawy celnej, w sytuacji gdy w stosunkowo krótkim czasie (w tym samym dniu, tygodniu, miesiącu) jest dokonywany wielokrotny wwóz paliwa tym samym pojazdem mechanicznym, czy też paliwo przewożone jest w niestandardowych pojemnikach.

33 W tym wypadku to podróżny ma obowiązek wykazania okoliczności, które uzasadniałyby tak duże zużycie paliwa w tak krótkim czasie oraz to, że zbiornik paliwa spełnia określone wymogi techniczne (art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009).

34 Natomiast ocena tych wyjaśnień z punktu ich wiarygodności należy do organu celnego. Brak wykazania istnienia okoliczności uwiarygodniających zużycie paliwa daje podstawę do naliczenia stosownych należności celnych i podatkowych. Ocena wiarygodności twierdzeń strony powinna uwzględniać posiadane przez organ informacje, z których wynika, że strona nie mogła zużyć przywiezionego wcześniej paliwa w ramach normalnej eksploatacji pojazdu, co powinno z kolei prowadzić do wniosku, że paliwo zostało usunięte w celu dokonania kolejnego zakupu. Stosownie bowiem do art. 77 ust. 3 u.p.t.u. (w zw. z art. 56 ust. 5 u.p.t.u.) paliwo i smary są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Dokonując w tym zakresie oceny organ nie jest związany jakimikolwiek wytycznymi np. co do częstotliwości przekraczania granicy w jakimś określonym czasie (por. ww. wyrok NSA z 22 października 2015 r., I GSK 335/14, orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobną regulację zawiera art. 33 ust. 5 w zw. z art. 35 ust. 2 u.p.a.

35 Odnosząc się natomiast do rozporządzenia nr 1931/2006 wskazać należy, że zgodnie z tym aktem, kryteria oraz warunki, o których mowa w jego preambule, powinny zapewnić równowagę pomiędzy ułatwianiem przekraczania granicy mieszkańcom strefy przygranicznej działającym w dobrej wierze, mającym uzasadnione powody do częstego przekraczania zewnętrznej granicy lądowej, z jednej strony, a potrzebą zapobiegania nielegalnej imigracji oraz potencjalnym zagrożeniom dla bezpieczeństwa, jakie stanowi działalność przestępcza, z drugiej strony (pkt 4). Na gruncie tej regulacji Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2017 r. (I GSK 641/17, orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził pogląd, że za usprawiedliwione powody do częstego przekraczania granicy należy przyjąć: dojazd do pracy po stronie rosyjskiej przez obywateli polskich, czy też obywateli rosyjskich po stronie polskiej, odwiedzanie za granicą rodziny i znajomych, uczestnictwo w różnego rodzaju targach, czy imprezach kulturalno-oświatowych. Wyjazdy po towary akcyzowe takie jak paliwo, wobec których stosowana jest polityka handlowa nałożona przez prawo unijne i krajowe w postaci ceł i podatków nie mogą być uznane za uzasadnione powody przekraczania granicy dla zastosowania zwolnień celnych i podatkowych. Z tego powodu ustawodawca wprowadził pojęcie "okazjonalność", jako warunek niezbędny do zastosowania zwolnień w stosunku do paliw przewożonych przez podróżnych w standardowych zbiornikach pojazdów, dzięki czemu częste przekraczania granicy, które nie jest związane z ideą małego ruchu granicznego nie stanowi zagrożenia dla polityki handlowej Unii Europejskiej i Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1425/16).

36 W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organy z urzędu dysponowały danymi dotyczącymi osoby podróżującej, jak również informacjami co do dat przekraczania granicy UE, deklarowanej ilości i rodzaju paliwa wwiezionego na obszar celny Wspólnoty. Nie budzą też wątpliwości dalsze ustalenia poczynione w toku postępowania, jako logicznie wynikające ze zgromadzonych dowodów. Analiza częstotliwości przekraczania przez stronę granicy Unii Europejskiej w 2014 r., wykazująca dokonanie w tym czasie 98 zgłoszeń celnych paliwa i przywozu łącznie 9377 litrów paliwa, zdaniem Sądu, w pełni uzasadnia zakwalifikowanie spornych przywozów, jako mających charakter handlowy, a nie okazjonalny, w rozumieniu powołanego przez organy art. 56 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący dostatecznie nie uwiarygodnił przyczyn tak częstego przekraczania granicy. Nie udowodnił uzasadnionych powodów natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia tak zwiększonej częstotliwości, ani nie wskazał dowodów, o których mowa w cyt. wyżej art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, potwierdzających zużycie paliwa zgodnie z warunkami zwolnienia. A ponadto Sąd zwrócił uwagę, co wynika z decyzji organu odwoławczego, że nie jest bez znaczenia fakt, iż skarżący tylko w 2014 r. był trzykrotnie karany za wykroczenia w związku z przemytem, łącznie 2640 sztuk papierosów, a w 2015 r. czterokrotnie za przemyt 3640 sztuk papierosów (k. 13 decyzji organu drugiej instancji). Powyższe świadczy, o tym że głównym celem wyjazdów do Federacji Rosyjskiej był zakup wyrobów akcyzowych i nie były to przywozy dokonywane "przy okazji" spotkań ze znajomymi. Co istotne, ustaleń tych skarżący nie kwestionował.

37 Reasumując z powyższego wynika, iż ocena wwozu paliwa na teren Unii Europejskiej ma zindywidualizowany charakter i musi obejmować każdorazowo okoliczności towarzyszące temu wwozowi. Podróżny na żądanie organu celnego ma obowiązek wyjaśnienia charakteru wwożonego paliwa na teren UE czyli spełnienia przesłanki okazjonalności i niehandlowości, czego również skarżący kasacyjnie nie uczynił, uznając bezzasadnie, że ciężar dowodowy w tym zakresie jest po stronie organu.

38 Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W oparciu o art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, z uwagi na sytuację materialną skarżącego.