Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2016 r., I GSK 60/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2016 r., I GSK 60/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 995/13 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we [...] na rzecz [...] kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 26 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 995/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we [...] z [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2009 r. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] grudnia 2012 r.

3 Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

4 Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.), art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8-9, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 5-8, 15 i 16, art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 21 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r., Nr 151, poz. 1013), określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październiki 2009 r. w kwocie 272.798,00 zł.

5 Z uzasadnienia decyzji wynika, że [...], w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmowała się m. in. dostarczaniem paliwa ciekłego na rzecz [...]. Dostawa paliwa odbywała się w tranzycie zorganizowanym z przeznaczeniem wyłącznie do procesu technologicznego na cele opałowe. Proces dostaw skarżąca Spółka dokonywała za pośrednictwem [...], która za pomocą własnego transportu dostarcza paliwo bezpośrednio do zbiorników zlokalizowanych na terenie [...]. Odbiór paliwa odbywał się automatycznie - za pośrednictwem rurociągów - bezpośrednio do pieców.

6 Organ I instancji przedstawił przebieg postępowania podatkowego i stwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki do określenia skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z zastosowaniem stawki podatkowej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a. podatnik będący sprzedawcą oleju opałowego zobowiązany jest, w przypadku korzystania z obniżenia stawek podatku akcyzowego, do pobierania od nabywców oświadczeń o jego przeznaczeniu, sporządzania i przekazywania do właściwego organu, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń.

7 Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w [...], spółka nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 u.p.a., tj. nie złożyła w terminie zestawienia oświadczeń za miesiąc październik 2009 r., które zostało przekazane do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w dniu 26 listopada 2009 r., a więc po upływie ustawowego terminu o którym mowa w ww. przepisie. Natomiast organ I instancji nie kwestionował, że dostarczane przez spółkę oleje do [...] zużywane były do celów opałowych.

8 Dyrektor Izby Celnej we [...] decyzją z [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Stwierdził, że skarżącej właściwie określono zobowiązanie podatkowe według stawki przewidzianej dla oleju silnikowego. Spółka przesyłając zestawienie oświadczeń, nieopatrzone czytelnym podpisem, zawierające oświadczenia z datą złożenia niezgodną z datą sprzedaży wyrobu akcyzowego, nie spełniła wymagań koniecznych dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Jednocześnie organ odwoławczy przedstawiając zestawienie oświadczeń złożonych przez podatnika za października 2009 r. stwierdził wbrew twierdzeniu organu I instancji, że zostało ono złożone w terminie o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., tj. 25 listopada 2009 r.

9 W dalszych motywach rozstrzygnięcia organ II instancji powołał się na kompetencje Polski, jako państwa członkowskiego, w zakresie przyznawania zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania, przewidzianych w art. 6 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE. z 2003 r. Nr L 283 s. 51 i nast.; dalej: dyrektywa energetyczna), jak też zwrócił uwagę na przepisy dyrektywy Rady 95/60/WE z 27 listopada 1995r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz.Urz. UE z 1995r. Nr L 291, s. 46 i nast.; dalej: dyrektywa w sprawie banderolowania) oraz wskazał, że za uniemożliwienie organom podatkowym kontroli przepływu olejów opałowych przewidziana jest sankcja w postaci obciążenia stawką podatku akcyzowego przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję z 25 kwietnia 2013 r. i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz stwierdził, że nie podlegają one wykonaniu. WSA uznał, że kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest dokonanie wykładni przepisów art. 89 ust. 5, 6, 14-16 oraz art. 8 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Wskazał, że obowiązek opodatkowania wyrobów akcyzowych wynika zarówno z dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009 Nr 9 poz. 12, dalej: dyrektywa horyzontalna) jak i dyrektywy energetycznej w brzmieniu obowiązującym w październiku 2009 r. Pierwsza z dyrektyw ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych, obejmujących w swym zakresie produkty energetyczne i energię elektryczną, objęte dyrektywą energetyczną (art. 1 ust. 1 lit. a/ dyrektywy horyzontalnej). Dyrektywa energetyczna zaś wskazuje, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w tej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. W ocenie Sądu, dla rozstrzygnięcia sprawy istotna jest także dyrektywa w sprawie banderolowania, z której wynika, że Państwa Członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystania wyrobów oznaczonych, w szczególności, aby oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku mechanicznego pojazdu drogowego, chyba że takie wykorzystanie jest dozwolone w przypadkach ustalonych przez właściwe władze Państw Członkowskich. W związku z powyższym Państwa Członkowskie są zobowiązane do stworzenia regulacji, aby wykorzystanie olejów mineralnych w ww. przypadkach było uważane za wykroczenie zgodnie z ich prawem krajowym.

11 Polska skorzystała z udzielonej jej kompetencji i przewidziała zróżnicowane stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych jak i dla paliw opałowych, na co wskazuje art. 89 ust. 1 u.p.a. Środkiem, aby przeciwdziałać wykorzystywaniu olejów mineralnych, podlegających obniżonej stawce podatku akcyzowego na cele napędowe jest obowiązek gromadzenia oświadczeń oraz składania ich miesięcznego zestawienia właściwemu organowi podatkowemu (art. 89 ust. 5 oraz art. 89 ust. 14-15 u.p.a.). Powołując się na art. 89 ust. 14 u.p.a. Sąd I instancji wskazał na istotę terminowego przekazania przedmiotowego zestawienia organowi (do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży) oraz jego niezbędne elementy. Odnosząc się do zgromadzonych przez skarżącą oświadczeń oraz zakwestionowanych na nich dat, stwierdził, że obowiązek posiadania oświadczenia na moment dokonania sprzedaży nie wynika z treści przepisu art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a. Zważywszy na zasadę proporcjonalności wyrażoną w motywie 37 dyrektywy horyzontalnej oraz treść art. 5, art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej mechanizm ochronny przed wykorzystywaniem paliw przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem zostanie zapewniony również wówczas, gdy sprzedawca uzyska takie oświadczenie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 89 ust.14 u.p.a. tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży.

12 W przedmiotowej sprawie skarżąca do każdej faktury sprzedaży miała dołączone oświadczenie nabywcy spełniające wymogi, co do treści zawarte w art. 89 ust. 6 u.p.a. Z treści oświadczenia wynika, że zostało ono sporządzone celem dołączenia do odpowiedniej kopii dokumentu sprzedaży, wskazując datę sprzedaży.

13 Sąd I instancji za organem odwoławczym przyjął, że spółka złożyła miesięczne zestawienie oświadczeń za miesiąc październik 2009 r. - w terminie o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., tj. 25 listopada 2009 r. Wobec tego ta kwestia nie wymagała dalszych rozważań Sądu.

14 Co się tyczy przedłożenia przez skarżącą zestawienia oświadczeń majątkowych w terminie, lecz zawierającego wady wskazujące na naruszenie art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a), c) i d) u.p.a., Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż zestawienie oświadczeń za miesiąc październik stanowi załącznik do pisma z dnia 25 listopada 2009 r., z którego wynika wyraźnie nazwa i siedziba podmiotu przekazującego zestawienie. Zatem w fakcie sporządzenia zestawienia oświadczeń majątkowych w formie załącznika do pisma przewodniego kierowanego do organu podatkowego nie można upatrywać naruszenia art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a) upa.

15 Odnośnie wady postaci braku czytelnego podpisu, WSA stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż zestawienie podbite było pieczątką zawierającą wskazanie imienia i nazwiska i stanowiska służbowego osoby sporządzającej zestawienia, jak też opatrzone parafą tej osoby. Organy podatkowe nie mają również wątpliwości, że osoba ta faktycznie sporządziła rzeczone zestawienie. Nie kwestionując powoływanych stanowisk zawartych w orzecznictwie sądów, co do pojęcia "czytelny podpis" WSA zwrócił uwagę, że wykładnia tego pojęcia powinna być czyniona zważywszy na cel wprowadzenia wspomnianego środka. Celem złożenia czytelnego podpisu przez osobę sporządzającą zestawienie jest umożliwienie weryfikacji osoby go sporządzającej w trakcie późniejszej kontroli dokumentów. Zatem naniesiona na zestawienie parafa (nieczytelna, ale złożona w indywidualny, charakterystyczny i właściwy dla danej osoby sposób) wraz z pieczątką zawierającą pełne imię i nazwisko (oraz stanowisko), niewątpliwie wypełnia znamiona pojęcia "czytelny podpis".

16 Reasumując WSA uznał, że poczyniona przez organy podatkowe wykładnia art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a. przyjmująca za dzień uzyskania oświadczenia od nabywcy dzień dokonania sprzedaży oleju opałowego jest sprzeczna z zasadą proporcjonalności, art. 5, art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej oraz art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania. Ponadto, organy podatkowe błędnie uznały, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 89 ust. 15 lit. a) i d) u.p.a. Niewłaściwie też zastosowano art. 89 ust. 16 u.p.a. Należy bowiem podkreślić, że zastosowanie sankcji na podstawie art. 89 ust. 16, w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. na skutek zaistnienia naruszenia z art. 89 ust. 15 lit. d) u.p.a., który dotyczy nieadekwatnego środka do zakładanego celu (zestawienia oświadczeń majątkowych) przewidzianego w art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania, znajdującego swoje źródło w treści art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej jawi się jako nadmiernie uciążliwe dla skarżącej, jest też sprzeczne z faktycznym zużyciem paliwa na cele opałowe, co narusza treść ww. przepisów dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności.

17 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej we [...] wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, przekazane sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

18 Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając:

19 I. naruszenie przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw z § 2 p.p.s.a w zw z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji:

20 1. przez uznanie, że organy dokonały błędnej wykładni art. 89 ust. 5 i ust. 6 u.p.a., które w ocenie Sądu nie nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku odebrania i posiadania oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe na moment dokonania sprzedaży,

21 2. przez uznanie, że decyzja wydana w oparciu o art. 89 ust. 16 u.p.a., który w ocenie Sądu błędnie został zastosowany, narusza treść art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności,

22 3. przez uznanie, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 89 ust. 15 lit. a oraz lit. d u.p.a. oraz, że organ niewłaściwie zastosował art. 89 ust. 16 u.p.a.

23 Należało więc orzec o oddaleniu skargi z uwagi na to, że wydając decyzję w niniejszej sprawie organy celne nie naruszyły ani przepisów prawa krajowego ani prawa wspólnotowego prawa materialnego,

24 II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj.:

25 1.art.5, art.8 ust. 2 pkt 3, art. 10 w zw z art. 89 ust. 6 i ust. 6 oraz ust. 7 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podmiot sprzedający olej opałowy nie jest obowiązany do odebrania od nabywcy i posiadania oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe w momencie dokonania sprzedaży, podczas gdy obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. powstaje z dniem wydania ich nabywcy - art. 10 ust. 8 u.p.a. Jeżeli sprzedaż, o której mowa powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od daty wydania wyrobu akcyzowego - art. 10 ust. 9 u.p.a. zatem najpóźniej w dniu wystawienia faktury sprzedawca powinien posiadać wiedzę na podstawie złożonego przez nabywcę oświadczenia odnośnie powstania po jego stronie obowiązku podatkowego i jego wysokości a wobec braku stosownych oświadczeń nabywcy, obowiązany jest dokonać sprzedaży nie stosując obniżonej stawki podatku,

26 2. art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 14 i ust. 15 lit. a, c, d u.p.a. nie skutkuje koniecznością zastosowania wobec strony skarżącej stawki podatku akcyzowego określonego w art.89 ust. 4, pkt 1 u.p.a. Sąd bowiem przyjął, że zestawienia oświadczeń składane przez nabywcę po terminie, które jednocześnie nie zawiera wskazanych w w/w przepisach elementów lub błędnym ich wskazaniu nie wywołuje skutku w postaci zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

27 Z brzmienia art. 89 ust. 16 w zw z art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a. wynika, że organ zobowiązany jest do stosowania stawki podatkowej wymienionej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jeżeli spełnione są przesłanki wymienione w art. 89 ust.5-15 u.p.a.

28 3. art. 21 ust. 1 oraz art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opakowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U UE L 03.283.51 ze zm. dalej-dyrektywa energetyczna) w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. przez błędną wykładnię i przyjęcie , że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. wobec stwierdzenia naruszenia art. 89 ust. 14 oraz 15 pkt 1 lit. d u.p.a. narusza uregulowania przepisów wspólnotowych i zasadę proporcjonalności,

29 4. art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie gdyż narusza przepisy dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności.

30 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych.

31 Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

32 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania.

33 W protokole rozprawy z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 60/14, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zawarł postanowienie o zawieszeniu toczącego się w niniejszej sprawie postępowania kasacyjnego. Uznał, że na rozstrzygnięcie sprawy będzie miało wpływ wyjaśnienie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wątpliwości wynikających z pytania prejudycjalnego sformułowanego w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 562/14.

34 Z uwagi na okoliczność, że w wyroku z 2 czerwca 2016 r., w sprawie sygn. C-418/14, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytanie prejudycjalne, od którego uzależnione było rozstrzygnięcie w tej sprawie, postanowieniem z dnia 22 czerwca 2016 r. NSA podjął zawieszone postępowanie.

35 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

36 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.

37 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. w sprawie nie występują. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zgodnie z zasadą rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej, sąd ten nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie.

38 Zgodnie z art. 176 p.p.s.a, skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym, ponadto jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ppsa). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd oraz wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia.

39 Przypomnienie warunków konstrukcyjnych skargi kasacyjnej było w sprawie istotne, z uwagi na sposób, w jaki sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

40 Na gruncie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stanowiącego podstawę, na której oparte zostały zarzuty skargi kasacyjnej, mowa jest o naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej mierze podkreślić należy znaczenie wynikającego z art. 176 p.p.s.a. obowiązku uzasadnienia przez stronę występującą ze skargą kasacyjną podstaw kasacyjnych, co w analizowanym zakresie odnosi się do kwestii wykazania, tj. uprawdopodobnienia, wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji. Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2011r., sygn. akt: II FSK 330/10, LEX nr 992297).

41 Tak jednak w przedmiotowej sprawie się nie stało, bowiem autor skargi kasacyjnej nie wykazał istotnego wpływu na wynik sprawy w zakresie wskazanych naruszeń procesowych, co skutkować musiało zasadnym twierdzeniem o nieskuteczności tych zarzutów. Mankamentem skargi kasacyjnej było również i to, że skarżący kasacyjnie przyporządkował te same przepisy ustawy o podatku akcyzowym do podstaw kasacyjnych określonych zarówno w art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 p.p.s.a.

42 Złożona w rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna odpowiada przedstawionym wymogom tylko w zakresie sformułowania zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie stanowią podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

43 Z treści skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 5, 6, 14-16 oraz art. 8 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

44 Skarżący kasacyjnie organ konsekwentnie, zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w skardze kasacyjnej prezentuje pogląd, że art. 89 ust. 16 u.p.a. wyraźnie stanowi, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Ustawodawca w sposób czytelny i niewymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazuje w art. 89 ust. 16 u.p.a, że naruszenie przez podatnika chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie przekazania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego - pozbawia go możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Jednym z tych warunków jest sporządzenie i przekazanie naczelnikowi urzędu celnego, w terminie do 25 dnia następnego miesiąca, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 i to nie jakiegokolwiek zestawienia, ale zestawienia spełniającego wymogi szczegółowo opisane w ust. 15. Skoro ustawodawca nie przewidział możliwości przywrócenia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń, oczywistym jest, iż stanowi to wymóg prawa materialnego, który musi być przestrzegany w sposób ścisły, a jego niedochowanie powoduje, że podatnik traci możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku.

45 Natomiast według Sądu I instancji w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, kto był nabywcą oleju i do jakich celów olej ten nabył, nie do zaakceptowania jest pogląd Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu, że każdy formalny brak w oświadczeniu lub przesyłanym zestawieniu oświadczeń - skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej. Takie działanie w ocenie WSA jest nadmiernie uciążliwe dla strony i narusza wywiedzioną z przepisów wspólnotowych zasadę proporcjonalności.

46 Odnosząc się do tak zarysowanej istoty sporu należy na wstępie wskazać, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Jednakże należy mieć również na uwadze to, że stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii oceny braków oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe ulegało zmianie.

47 Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością (zob. np. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11).

48 Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za takie wady uznano te, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu (zob. wyroki NSA z: 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10, z 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1459/10, z 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11, z 11 września 2013 r. sygn. akt 1560, 12, z 12 lutego 2014 r. I GSK 1460/12).

49 Powyższa problematyka była również przedmiotem analiz w nauce prawa podatkowego. Zdecydowana większość przedstawicieli doktryny zajęła zgodne stanowisko, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim reguluje nałożenie sankcji podatkowej w związku z niespełnieniem przez podatników warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a. zasady narusza konstytucyjne, zwłaszcza zasadę proporcjonalności (zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy) oraz zasadę dostatecznej określoności kształtowanej przez art. 217 Konstytucji RP.

50 Niezgodności z normami konstytucyjnymi nie doszukał się w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12, orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy – z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W postanowieniu z tego samego dnia - P 50/11, w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., wychodząc z założenia, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa - Trybunał Konstytucyjny przyjął, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie powinno skutkować zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził przy tym podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Powyższa zaś interpretacja mieści się – w ocenie Trybunału – w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a.

51 Rygorystyczna linia orzecznicza nakreślona orzeczeniami TK znalazła odzwierciedlenie w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wielu orzeczeniach w sposób literalny odczytano rygory wypływające z poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 89 ust. 5-15 u.p.a. W orzeczeniach (zob. np. wyroki NSA w sprawach: I GSK 389/14, I GSK 1745/14, I GSK 1851/14) wskazywano, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Skoro bowiem prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie. Oświadczenia te, będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia/użycia wyrobów. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę, oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie – o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemania przeznaczenia/użycia oleju opałowego na cele opałowe.

52 Jednakże po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyżej opisanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny orzekał także, że kontrola oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe (zob. wyrok NSA z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 969/13). Także w wyroku z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 840/14, NSA stwierdził, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Równocześnie jednak wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego, i poprzez tę identyfikację – umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji według NSA oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. W ocenie Sądu kasacyjnego omawiane oświadczenie z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. należy odczytywać w jego całokształcie zarówno z uwzględnieniem wynikającego z ustawy celu jego złożenia, jak i z uwzględnieniem wszystkich elementów zawartej w nim treści.

53 W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14, 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14, 6 lipca 2016 r., sygn. akt I GSK 1268/14, 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 837/14) dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

54 W tym miejscu należy zauważyć, że konsekwencją przedstawionego wyżej sposobu ujęcia przesłanki stosowania sankcji podatkowej, tzn. "niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 5-15 art. 89 u.p.a.", jest konieczność takiego jej rozumienia, że nie każdy brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w ust. 6 art. 89 u.p.a. oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego, skutkuje zastosowaniem stawki z ust. 4 pkt 1 art. 89 tej ustawy. Czynnością opodatkowaną sanacyjnie na podstawie omawianego przepisu jest wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, czy też zestawień tych oświadczeń, które uniemożliwiają sprawdzenie, że olej opałowy został zakupiony na cele opałowe.

55 Niewątpliwe istotne znaczenie dla przyjęcia zaprezentowanego wyżej kierunku linii orzeczniczej NSA w zakresie wymogów formalnych oświadczeń oraz zestawień tych oświadczeń miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonany ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit.b). W ramach tej nowelizacji ustawodawca stworzył drugą – obok poddanej wyżej analizie – przesłankę zastosowania omawianej sankcji. Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na pozom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi.

56 Wskazać także należy, że pomimo rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r. P 24/12, kwestii zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 89 ust. 16 u.p.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 562/14) dostrzegł, na tle stosowania art. 89 tej ustawy, także zagadnienie dotyczące jego zgodności z prawem wspólnotowym i sformułował w tym zakresie pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

57 - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

58 - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

59 TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Wyrok Trybunału jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r., zapadł wyrok TSUE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD.

60 W tym miejscu należy zauważyć, że powyższy wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przez 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sanacyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.).

61 Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela najnowsze zapatrywania orzecznicze NSA. Wykładnia omawianych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonana przez organy podatkowe, prowadząca do uznania, że każdy formalny brak w przesyłanym zestawieniu oświadczeń - skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej prowadzi do błędnych wniosków, stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej art. 89 ust. 5 pkt 1 i 6 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. – przy czym, co wymaga podkreślenia w stanie faktycznym sprawy - organy nie kwestionowały tego, że dostarczany przez skarżącą olej na rzecz [...] był wykorzystywany na cele opałowe. Restrykcyjna językowa wykładnia treści wskazanych postanowień ustawy o podatku akcyzowym doprowadziła do utraty przez organ podatkowy prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych.

62 Mając na uwadze powyższe rozważania nie sposób odmówić słuszności Sądowi I instancji, że wskazane przez organy celne wady zestawienia oświadczeń przekazanego przez spółkę, gdy na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości, kto był nabywcą oleju i do jakich celów olej ten nabył, oraz zastosowanie w tych okolicznościach stawki jak dla olejów napędowych, stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla strony i narusza wywiedzioną z przepisów wspólnotowych zasadę proporcjonalności. Sąd I instancji w sposób szczegółowy uzasadnił powody przyjęcia takiego stanowiska, odnosząc je do stanu faktycznego sprawy. Na obecnym etapie postępowania nie ma zatem konieczności powtarzania w całości obszernej argumentacji WSA, którą Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela.

63 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznał, że Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu dokonał błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, jak również cel przekazywania zestawień tych oświadczeń, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania.

64 W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

65 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

66 O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.