Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2015 r., I GSK 505/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2015 r., I GSK 505/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka (spr.) Protokolant Małgorzata Sieczkowska po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. P. M. S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1015/12 w sprawie ze skargi K. P. M. S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] a także poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz K. P. M. S.A. w L. kwotę 1778 (tysiąc siedemset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1015/12

3 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę K.P.M.

4 S.A z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]

5 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy

6 stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

7 Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę

8 rozstrzygnięcia następujące ustalenia:

9 Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2012 r. skarżąca Spółka zwróciła się do Naczelnika

10 Urzędu Celnego w L. o stwierdzenia nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego za

11 październik 2011 r. z tytułu nabycia olejów smarowych. W uzasadnieniu wskazała, że

12 dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nabyła oleje smarowe oznaczone

13 kodem CN 2710 19 71-83, które co do zasady są zwolnione od podatku akcyzowego

14 ze względu na ich przeznaczenie, gdyż zużywane są na cele smarowe w

15 maszynach, co z kolei dokumentowane jest w odpowiedniej ewidencji.

16 Skarżąca przyznała, że w październiku 2011 r., w niektórych przypadkach

17 dokonywała wpisów do ewidencji odnoszących się do nabycia olejów oraz ich

18 zużycia z kilkudniowym opóźnieniem w stosunku do terminów określonych w § 4 ust.

19 2 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie

20 dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od

21 akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz

22 środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. Nr 160, poz. 1075, dalej:

23 rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy). Z tego powodu, strona wpłaciła od

24 tak zaewidencjonowanych olejów podatek akcyzowy, pomimo wykorzystania ich

25 zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od tego podatku.

26 Po dokonaniu ponownej analizy przepisów strona uznała jednak, że przekroczenie

27 terminu zaewidencjonowania zakupu lub zużycia olejów smarowych nie powinno

28 skutkować wyłączeniem zwolnienia od podatku akcyzowego, albowiem żadna z

29 regulacji dotyczących przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w § 10 pkt 2

30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od

31 podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz. 1070 ze zm., dalej rozporządzenie w

32 sprawie zwolnień) w zw. z art. 32 ust. 5-13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku

33 akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) nie warunkuje

34 prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego olejów smarowych zużywanych na cele

35 uprawniające do zwolnienia, ze względu na terminowość wpisu do ewidencji.

36 Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. odmówił

37 stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu organ wskazał, że ustawodawca w sposób

38 celowy, poza warunkami ustawowymi, określił szczegółowy zakres danych oraz

39 sposób prowadzenia ewidencji olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19

40 71-83 oraz 2710 19 87-99 zwolnionych z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,

41 ograniczając w ten sposób dowolność podmiotów w sposobie dokumentowania ich

42 obrotu i wykorzystania na cele uprawniające do zwolnienia. Organ podatkowy

43 stwierdził, że skoro ustawa wprowadza obowiązek prowadzenia ewidencji i

44 jednocześnie na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z treści art. 38 ust.1 pkt

45 2 ustawy o podatku akcyzowym odsyła do przepisów rozporządzenia

46 wykonawczego, to należy uznać, że mają one znaczenie przy rozpatrywaniu

47 spełnienia warunków zwolnienia. Zatem wobec naruszenia terminów

48 ewidencjonowania, zwolnienie nie przysługiwało i nie było podstaw do stwierdzenia

49 nadpłaty.

50 Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia

51 [..] czerwca 2012 r., utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

52 Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do twierdzenia, że aby skorzystać

53 ze zwolnienia - jedne wymagania należy spełnić koniecznie, a drugie już nie. Organ

54 wskazał także, że warunkiem do zwolnienia nie jest prowadzenie ewidencji przez

55 podatnika w sposób dowolny i w dowolnej formie, ale w sposób i formie określonej

56 przepisami prawa podatkowego.

57 K.P.M. S.A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we

58 W. skargę na powyższą decyzję.

59 Wojewódzki Sądu Administracyjnego we W. wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012

60 r., sygn. akt I SA/Wr 1015/12 oddalił skargę i stwierdził, że spór w sprawie dotyczył

61 tego, czy w celu zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w § 10 pkt 2

62 rozporządzenia w sprawie zwolnień, podatnik powinien dokonywać

63 ewidencjonowania nabycia i zużycia olejów smarowych w terminach, określonych w

64 § 4 ust. 2 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy.

65 Wskazał, że w sprawie nie było kontrowersji co do tego, że w świetle przepisu art. 86

66 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym spółka zużywała

67 na cele smarowe wyroby akcyzowe, co do zasady podlegające opodatkowaniu

68 podatkiem akcyzowym, a mianowicie objęte pozycjami CN 2710 19 71-83 oraz

69 2710 19 87-99.

70 W myśl §10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień oleje te zwalnia się od akcyzy

71 ze względu na przeznaczenie określone tym przepisem w przypadkach, o których

72 mowa w akt 32 ust. 3 u.p.a., jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art.32

73 ust. 5-13 u.p.a.

74 W przepisach art.32 ust.7-9 u.p.a. przewidziano, że ewidencja może być

75 prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej (po uprzednim poinformowaniu

76 organu); powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub

77 otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na

78 przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru

79 w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy; powinna

80 być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku

81 kalendarzowego, w którym została sporządzona.

82 Dalej WSA wyjaśnił, że odrębnym, jednym z wielu warunkiem zwolnienia jest (art. 32

83 ust. 5 pkt 3 u.p.a.) prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych

84 zwolnieniem przez podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z

85 użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich

86 przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do

87 celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do

88 2711 19 00.

89 WSA wywiódł, że ponieważ warunek określony w art. 32 ust. 5 pkt u.p.a. dotyczy

90 prowadzenia ewidencji specjalnej (ewidencji wyrobów akcyzowych objętych

91 zwolnieniem), to dokonywanie zapisów (księgowanie) winno się odbywać według

92 reguł przewidzianych dla tej ewidencji. Stwierdził, że nie sposób uznać, iż

93 wprowadzając warunek prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy,

94 normodawcy mogłoby chodzić o dokonywanie jakichkolwiek wpisów i w jakimkolwiek

95 czasie. Uznał, że nie można zaaprobować sugestii skarżącej, że wymagane dla

96 zwolnienia podatkowego "prowadzenie ewidencji" mieściłoby się w zakresie

97 wyznaczonym przez przepisy art. 32 ust. 7-9 u.p.a., bowiem przepisy art. 32 ust. 7-

98 ust. 9 odnoszące się do ewidencji, z uwagi na ich treść nie mogą uchodzić za takie,

99 które normowałyby wyczerpująco "prowadzenie ewidencji", wskazują bowiem jedynie

100 na formę ewidencji, ogólne informacje, jakie mają z niej wynikać oraz wyznaczają

101 okres przechowywania ewidencji. Tymczasem "prowadzenie ewidencji" (wymóg z

102 ust. 5 pkt 3 art. 32 u.p.a.) obejmować musi dokonywanie określonych wpisów i w

103 określonym czasie.

104 Ponadto, odnosząc się do zarzutów skargi, wskazujących na konieczność

105 ustawowego uregulowania zasadniczych elementów konstrukcyjnych podatku, a w

106 tym zwolnień podatkowych, przypomniał, że źródłem przedmiotowego zwolnienia,

107 wyznaczającym konkretne warunki jego zastosowania jest przepis rozporządzenia

108 wykonawczego, a mianowicie § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23

109 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. To tam przesądzono

110 jakiego rodzaju wymogi winny być spełnione dla zwolnienia od podatku akcyzowego,

111 odsyłając w pewnym zakresie do przepisów innego aktu prawnego, a mianowicie

112 ustawy o podatku akcyzowym. WSA stwierdził, że w okolicznościach niniejszej

113 sprawy nie ma podstaw do tego, by podważać umocowanie Ministra Finansów do

114 wydania wymienionego rozporządzenia w zakresie zwolnienia o którym mowa w § 10

115 pkt 2, gdyż to zostało sformułowane w przepisie art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku

116 akcyzowym. Wynika stąd między innymi, że Minister Finansów wprowadzając

117 zwolnienie, upoważniony został do określenia szczegółowego zakresu oraz

118 warunków i trybu stosowania zwolnienia, uwzględniając specyfikę obrotu

119 zwolnionymi wyrobami akcyzowymi oraz konieczność zapewnienia właściwej kontroli.

120 Zdaniem Sądu I instancji, określenie terminów ewidencjonowania nie tylko nabycia

121 ale i zużycia wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie jest

122 istotnym elementem kontroli w tym zakresie. Stwierdził również, że nie można uznać,

123 iż terminy ewidencjonowania wyznaczone w przepisach § 4 ust. 2 pkt 2 i pkt 3

124 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy są nazbyt rygorystyczne

125 (uniemożliwiające ich dochowanie) skoro wyznaczone zostały do dnia następnego po

126 otrzymaniu bądź zużyciu wyrobów akcyzowych.

127 Za nieuzasadniony WSA uznał również zarzut skargi odnoszący się do naruszenia

128 wspólnotowej zasady proporcjonalności, która wymaga aby podejmowane działania

129 nadawały się do osiągnięcia zakładanych celów. W ocenie Sądu I instancji przyjęcie,

130 iż wymóg terminowego ewidencjonowania narusza tę zasadę, oznaczałoby aprobatę

131 dla sytuacji braku wyznaczenia jakiegokolwiek terminu ewidencjonowania nabycia

132 oraz zużycia wyrobów akcyzowych, korzystających ze zwolnienia od podatku, co

133 utrudniałoby, jeżeli nie uniemożliwiało kontrolę obrotu wyrobami akcyzowymi,

134 korzystającymi ze zwolnienia od podatku.

135 K. P.M> S.A. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości.

136 Wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi co do jej istoty na podstawie art. 188

137 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami

138 administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) lub

139 ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do

140 ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.

141 oraz zasądzenie kosztów postępowania.

142 Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła

143 naruszenie prawa materialnego, tj.:

144 1/ § 10 in fine rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w

145 sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.) w

146 zakresie w jakim odnosi się on do olejów wskazanych w punkcie 2 tego paragrafu w

147 związku z art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7-9 ustawy o podatku akcyzowym, art. 38 ust. 1 tej

148 ustawy oraz wydanymi na jego podstawie przepisami rozporządzenia Ministra

149 Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji

150 wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich

151 przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol

152 etylowy (Dz. U. z 2010 r. Nr 160, poz. 1075 ze zm.), tj. § 4 ust. 2, poprzez ich błędną

153 wykładnię polegającą na przyjęciu, że do celów zastosowania zwolnienia z podatku

154 akcyzowego konieczne jest spełnienie także dodatkowych warunków wynikających z

155 przepisów pod ustawowych wydanych na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy o podatku

156 akcyzowym, tj. w § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji, oprócz spełnienia

157 jedynych warunków zwolnienia jednoznacznie wskazanych w § 10 rozporządzenia w

158 sprawie zwolnień, tj. - w zakresie odnoszącym się do ewidencji - warunków

159 zawartych w ust. 5 pkt. 3 i ust. 7-9 artykułu 32 ustawy o podatku akcyzowym,

160 podczas gdy prawidłowa ich wykładnia powinna doprowadzić do wniosku, że katalog

161 warunków zwolnienia wskazany wprost w § 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień

162 jest zamknięty i wyczerpujący, w taki sposób, że jest on ograniczony jedynie do

163 warunków zawartych w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowych,

164 2/ § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy w związku z art. 38 ust.

165 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP,

166 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zawarty w tych

167 przepisach sposób prowadzenia ewidencji (w tym termin dokonywania wpisów do

168 ewidencji), stanowią w swej istocie warunki, których niespełnienie skutkuje odmową

169 zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego wynikającego z § 10 rozporządzenia

170 w sprawie zwolnień w zakresie w jakim odnosi się ono do olejów wskazanych w

171 punkcie 2 tego paragrafu. Naruszenie to jest tym bardziej istotne, że sprowadza się

172 do zastosowania norm podustawowych do określenia zakresu zwolnienia

173 zdefiniowanego przez prawodawcę poprzez odesłanie wyłącznie do norm

174 ustawowych (warunki zwolnienia wskazane w treści § 10 in fine rozporządzenia w

175 sprawie zwolnień odnoszą się jedynie do ust. 5-13 art. 32 ustawy o podatku

176 akcyzowym),

177 3/ § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień w związku z art. 39 ust. 1 pkt 2

178 oraz art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7-9 ustawy o podatku akcyzowym oraz w związku z art.

179 2. ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października

180 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących

181 opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE z 2003 r. L

182 283/51 ze zm.; dalej: Dyrektywa Energetyczna) oraz w związku z art. 2, art. 31 ust.

183 3 art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się

184 rozszerzeniem obowiązków ewidencyjnych wynikających z aktów wykonawczych

185 poza ściśle wskazane w ustawie o podatku akcyzowym, co narusza wynikającą

186 zarówno z prawa unijnego, jak i z Konstytucji RP zasadę proporcjonalności i jest

187 równoznaczne z nakładaniem na podatników nadmiernego i nieuzasadnionego

188 obciążenia,

189 4/ art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe

190 zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że Spółka prowadząc ewidencję, a

191 zatem spełniając warunki zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego

192 wymienione w § 10 in fine rozporządzenia w sprawie zwolnień w związku z art. 32

193 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 32 ust. 7-9 ustawy o

194 podatku akcyzowym, poprzez niewypełnienie przepisu wskazanego w § 4 ust. 2

195 rozporządzenia w sprawie ewidencji, wypełniła przesłankę opodatkowania, tj. jakoby

196 doszło do użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na

197 przeznaczenie bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy.

198 Uzasadniając zarzuty skargi stwierdziła, że istotą sprawy, w tym zarzutów

199 kasacyjnych jest przyjęcie przez WSA, iż uzasadnione jest odmówienie Spółce

200 prawa do zwolnienia z akcyzy w sytuacji gdy Spółka wypełniła wszystkie warunki

201 uprawniające ją do zastosowania zwolnienia z akcyzy dla olejów smarowych

202 wskazane w §10 rozporządzenia w sprawie zwolnień, to jest warunki określone w

203 art.32 ust.5-13 u.p.a., natomiast naruszyła przepisy §4 ust.2 rozporządzenia w

204 sprawie ewidencji wydanego na podstawie art.38 ust.1 u.p.a.

205 Wskazała, że zwolnienie dla olejów smarowych ze względu na ich przeznaczenie

206 zostało uregulowane w §10 rozporządzenia w sprawie zwolnień, a regulacja ta

207 zawiera zamknięty katalog warunków, od których uzależnione zostało skorzystanie

208 ze zwolnienia z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, to jest

209 spełnienie warunków, o których mowa w art.32 ust.5 pkt 3 oraz ust.7-9 u.p.a.

210 Podkreśliła, że wśród warunków dla potrzeb zwolnienia olejów smarowych nie został

211 wymieniony termin dokonania wpisu do ewidencji. Wskazała, że celem prowadzenia

212 ewidencji jest zapewnienie informacji, których zakres będzie umożliwiał kontrolę ilości

213 nabytych wyrobów w zwolnieniu od akcyzy oraz sposobu wykorzystania wyrobów

214 zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie. W ocenie Spółki taką kontrolę

215 zapewniają również wpisy dokonane z kilkudniowym opóźnieniem od daty zaistnienia

216 powyższych zdarzeń, co determinuje w szczególności sposób organizacji pracy w

217 branży, w której działa Spółka (przedmiotowe oleje są wykorzystywane w

218 podziemnych kopalniach, pracujących w ruchu ciągłym).

219 Podkreśliła, że ustawodawca udzielił Ministrowi Finansów upoważnienia wyłącznie

220 do ustalenia szczegółowego zakresu danych dodatkowych w ewidencji, a nie do

221 określenia dodatkowych warunków tego zwolnienia.

222 Stąd też, w ocenie Spółki, § 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji określa jedynie

223 szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji, jednakże zasady te nie stanowią w swej

224 istocie warunków, których spełnienie jest konieczne dla zastosowania zwolnienia dla

225 olejów nabywanych i zużywanych do celów smarowych.

226 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej

227 oddalenie.

228 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

229 Skarga kasacyjna jest uzasadniona i zasługuje na uwzględnienie.

230 W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 20

231 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz.U.

232 z 2012 r.poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zasada związania Naczelnego Sądu

233 Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze

234 kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości

235 kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji.

236 Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest

237 jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie

238 występują.

239 Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na podstawie kasacyjnej określonej w art.

240 174 pkt 1 p.p.s.a.

241 W rozpoznanej sprawie okolicznością niesporną jest, że skarżąca Spółka nabywała

242 wyroby akcyzowe, to jest oleje smarowe objęte pozycjami CN 2710 19 71-83 i 2710

243 19 87-99. Niesporne jest również, że zużywała je na cele smarowe w maszynach

244 użytkowanych przez Spółkę w działalności gospodarczej, to jest na cele

245 uzasadniające zwolnienie tych olejów z akcyzy ze względu na przeznaczenie, na

246 podstawie §10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r.

247 w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, jednak tylko w sytuacji spełniania

248 określonych warunków. Niesporne jest także, że ujawnione zostały przypadki

249 dokonania przez Spółkę wpisów do ewidencji dokumentujących nabycie i zużycie

250 tych olejów z kilkudniowym opóźnieniem w stosunku do terminów określonych w

251 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu

252 dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze

253 względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków

254 skażających alkohol etylowy.

255 Z zarzutów skargi kasacyjnej oraz z ich uzasadnienia wynika, że spór prawny w

256 rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii oceny prawidłowości przeprowadzonej przez

257 Sąd I instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organ podatkowy przepisów

258 określających i ustanawiających prawne wymogi zwolnienia od akcyzy ze względu na

259 przeznaczenie wyrobów, w prowadzonym na podstawie ustawy o podatku

260 akcyzowym postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za

261 miesiąc październik 2011 r. Konkretnie, spór sprowadza się do tego czy do

262 zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie §10 ww. rozporządzenia w sprawie

263 zwolnień od podatku akcyzowego niezbędne jest spełnienie warunków określonych

264 w tym rozporządzeniu i w ustawie o podatku akcyzowym, czy także warunku

265 terminowego wpisu do odpowiedniej ewidencji nabycia lub zużycia tych wyrobów,

266 sformułowanego w rozporządzeniu w sprawie dokumentu dostawy.

267 Sąd I instancji stwierdził, że ponieważ jednym z warunków zwolnienia jest

268 prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art.32 ust.5 pkt

269 3 u.p.a.), to dokonywanie zapisów w ewidencji powinno odbywać się według reguł

270 przewidzianych dla tej ewidencji, to znaczy musi obejmować dokonywanie

271 określonych wpisów i w określonym czasie. Sąd I instancji zaakceptował stanowisko

272 Dyrektora Izby Celnej, zgodnie z którym aby skorzystać ze zwolnienia należy spełnić

273 również warunek prowadzenia ewidencji w sposób i w formie określonej przepisami,

274 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, a wobec naruszenia terminów

275 ewidencjonowania zwolnienie nie przysługiwało.

276 Natomiast w ocenie skarżącej, §4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu

277 dostawy określa jedynie szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji, niestanowiące

278 jednak warunków, których spełnienie jest konieczne do zastosowania zwolnienia z

279 akcyzy olejów nabywanych i zużywanych do celów smarowych.

280 W rozpoznanej sprawie podzielić należy pogląd strony skarżącej.

281 Na wstępie należy przypomnieć, że art.38 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiący

282 (obok innych przepisów) podstawę wydania rozporządzenia Ministra Finansów z

283 dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i podstawę

284 wydania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie

285 dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od

286 akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz

287 środków skażających alkohol etylowy, zawierał dwie delegacje dla ministra

288 właściwego do spraw finansów publicznych.

289 Delegacja sformułowana w ustępie 1 pkt 1 i 2 zobowiązywała ministra finansów do

290 określenia w drodze rozporządzenia wzoru i sposobu stosowania dokumentu

291 dostawy, w tym w przypadku, o którym mowa w art. 42 ust. 1 a, oraz podmiotów,

292 które wystawiają dokument dostawy (1) i szczegółowego zakres danych, jakie

293 powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy

294 ze względu na ich przeznaczenie oraz sposób jej prowadzenia (2). Wydając

295 rozporządzenie Minister Finansów zobowiązany był uwzględnić konieczność

296 skutecznego funkcjonowania zwolnień od akcyzy, konieczność zapewnienia

297 właściwej kontroli oraz konieczność zapewnienia przepływu informacji dotyczących

298 wyrobów zwolnionych od akcyzy.

299 Natomiast art.38 ust.2 u.p.a. upoważniał ministra właściwego do spraw finansów

300 publicznych do określenia dodatkowych warunków i trybu stosowania zwolnień, o

301 których mowa w art. 30 i 32, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i

302 dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień (1) oraz sytuacji, w których

303 dla zastosowania zwolnienia od akcyzy nie muszą być spełnione niektóre albo

304 wszystkie warunki, o których mowa w art. 32 ust. 3 lub 5-13 (2) i przypadków, o

305 których mowa w art. 32 ust, 3 pkt 1-3 i 5-7, w których nie stosuje się dokumentu

306 dostawy. Wydając rozporządzenie Minister Finansów zobowiązany był uwzględnić

307 specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi objętymi zwolnieniem oraz konieczność

308 zapewnienia właściwej kontroli stosowania zwolnień od akcyzy.

309 Ponadto w art. 39 ust.1 pkt 2 u.p.a. ustawodawca zawarł upoważnienie dla ministra

310 właściwego do spraw finansów publicznych do wprowadzenia w drodze

311 rozporządzenia zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa

312 Unii Europejskiej oraz do określenia szczegółowego zakresu oraz warunków i trybu

313 stosowania zwolnienia. Wydając rozporządzenie Minister Finansów zobowiązany był

314 uwzględnić specyfikę obrotu zwolnionymi wyrobami akcyzowymi oraz konieczność

315 zapewnienia właściwej kontroli.

316 Jak wynika z przytoczonych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dodatkowe

317 warunki stosowania zwolnień mogą być określone w rozporządzeniu wydanym na

318 podstawie delegacji ustawowej z art 38 ust.2 u.p.a. oraz art.39 ust.1 pkt 2 u.p.a.

319 Zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie, będących przedmiotem

320 rozpoznanej sprawy olejów smarowym, wynika z §10 pkt 2 rozporządzenia w

321 sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a więc rozporządzenia wydanego na

322 podstawie delegacji wynikającej (obok innych przepisów) z art.38 ust.2 pkt 1 i 2 oraz

323 z art.39 ust.1 pk 2 u.p.a. Zwalniając od akcyzy na podstawie §10 pkt 2 ww.

324 rozporządzenia w sprawie zwolnień określone oleje smarowe ze względu na ich

325 przeznaczenie Minister Finansów wskazał, że zwolnienie to dotyczy przypadków

326 określonych w art.32 ust.3 u.p.a. i jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w

327 art.32 ust. 5-13 u.p.a., określając w ten sposób zakres warunków zwolnienia od

328 akcyzy.

329 Rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy zostało wydane w oparciu o

330 delegację zawartą w art.38 ust.1 u.p.a. nie uprawniającą do określania dodatkowych

331 warunków zwolnienia z akcyzy. Dlatego określony w §4 ust.2 pkt 2 tego

332 rozporządzenia obowiązek wpisania do ewidencji wyrobów akcyzowych objętych

333 zwolnieniem, informacji określonych w §3 niezwłocznie po otrzymaniu wyrobów

334 zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu, choć

335 stanowiący obowiązek prawny, nie może być uznany za dodatkowy warunek

336 uzależniający zwolnienie z podatku akcyzowego.

337 Na marginesie sprawy NSA wskazuje, że nieprowadzenie ewidencji w sposób

338 określony w rozporządzeniu w sprawie dokumentu dostawy może uniemożliwić

339 ustalenie czy spełnione zostały warunki zwolnienia z podatku, co w konsekwencji

340 prowadzić będzie do braku możliwości skorzystania ze zwolnienia. Jest to jednak

341 kwestia ustaleń faktycznych.

342 Ponadto należy zauważyć, że z regulacji dotyczących korzystania ze zwolnienia, o

343 którym mowa w §10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień wynika, że warunki

344 korzystania z tego zwolnienia mają zarówno charakter formalnoprawny, związany

345 między innymi z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych (art. 32

346 ust. 5 pkt 3) i obowiązkiem ujawniania w niej określonego zakresu informacji jak

347 również charakter materialnoprawny. Materialną przesłanką zwolnienia jest zużycie

348 oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Analiza przepisów, na gruncie

349 których ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów

350 akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie uzasadnia twierdzenie, że warunki

351 formalne, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają

352 charakter subsydiarny (pomocniczy).

353 NSA w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela stanowisko NSA wyrażone w

354 wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 75/12 w stanie faktycznym i

355 prawnym podobnym do tego w rozpoznanej sprawie, a dotyczącym nieprowadzenia

356 przez stronę ewidencji w sposób przewidziany rozporządzeniem Ministra Finansów z

357 dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy w przypadku zwolnienia od

358 akcyzy nabycia oleju napędowego z uwagi na przeznaczenie na cele żeglugi. W

359 wyroku tym NSA wyraził pogląd, zgodnie, z którym " (..) gdy skarżący nie prowadził

360 "ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy", w sposób

361 ustalony w rozporządzeniu MF z dnia 26 lutego 2009 r., lecz ewidencja ta zawiera

362 informacje umożliwiające ustalenie: ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów

363 akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania

364 lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania

365 oraz informacje o dokumentach dostawy, a więc informacje, o których mowa w art.

366 32 ust. 8 u.p.a., należało uznać, że doszło do uchybienia formalnego, które samo w

367 sobie nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania

368 zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zwłaszcza gdy nie budzi

369 wątpliwości użycie oleju napędowego do celów żeglugi, a więc zgodnie z

370 przeznaczeniem objętym zwolnieniem." Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach

371 z dnia 21 marca 2013 r. o sygn, akt I GSK 1707/11, I GSK 1708/11, I GSK 1709/11 i

372 I GSK 1710/11 (publ.CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

373 Niezależnie od powyższych ustaleń, dokonując interpretacji przepisów dotyczących

374 zwolnienia z podatku akcyzowego olejów smarowych ze względu na ich

375 przeznaczenie, należy uwzględnić aspekt proporcjonalności podejmowanych działań

376 i ich skutków, w relacji do celu, któremu ustanowienie przepisów służyło. Celem tym

377 było niewątpliwie wprowadzenie zwolnienia od podatku akcyzowego dla podmiotów,

378 które zużywają oleje smarowe na cele określone tymi przepisami. Wymogi formalne

379 warunkujące zwolnienie służyć winny osiągnięciu celu materialnego - uzyskaniu

380 zwolnienia przez podmioty uprawnione, w ilościach i terminach określonych

381 przepisami, a także wyeliminowanie możliwości uzyskania zwolnienia przez podmioty

382 nieuprawnione. Wymogi formalne, które mają spełniać podmioty korzystające ze

383 zwolnienia od podatku akcyzowego mają również zapewnić właściwą kontrolę

384 stosowania zwolnień od akcyzy. Nie może być uznane za proporcjonalne,

385 pozbawienie prawa do zwolnienia z akcyzy podmiotu, który spełnił wymogi

386 materialne oraz wymogi formalne co do obowiązku prowadzenia ewidencji w sposób

387 określony przepisami ustawy i zapewniający właściwą kontrolę, a który uchybił

388 jedynie terminowi wpisu dokonanych czynności do ewidencji.

389 W tym stanie rzeczy za uzasadniony należało uznać podniesiony w skardze

390 kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu §10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień

391 (w związku z przywołanymi w kasacji przepisami art.32 ust.5 pkt 3 i ust.7-7 oraz 38

392 ust.1 u.p.a.) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie zawiera

393 wyczerpującego katalogu warunków uprawniających do zwolnienia z podatku

394 akcyzowego, podczas gdy przepis ten jednoznacznie wskazuje, że opisane w nim

395 oleje zwalnia się od akcyzy w przypadkach, o których mowa w art.32 ust. 3 u.p.a.,

396 jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art.32 ust. 5-13 u.p.a.

397 W konsekwencji za uzasadniony NSA uznał również zarzut niewłaściwego

398 zastosowania §4 ust.2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy (wydanego na

399 podstawie art.38 ust.1 u.p.a.) poprzez uznanie, że zawarte w nim określenie

400 terminów dokonywania wpisów do ewidencji stanowi samodzielny warunek, którego

401 niespełnienie powoduje brak zwolnienia z podatku akcyzowego. W myśl

402 przywołanego w skardze kasacyjnej przepisu art.217 Konstytucji RP nakładanie

403 podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów

404 opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń

405 oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

406 Wobec zakresu delegacji z art.38 ust.1 u.p.a. wydane na podstawie tego przepisu

407 rozporządzenie nie mogło ustanowić dodatkowych warunków stosowania zwolnienia.

408 Brak jest natomiast podstaw do uznania, że organy podatkowe, odmawiając stronie

409 stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z wyżej opisanych powodów naruszyły

410 wskazany w punkcie 3 skargi kasacyjnej przepis art.2 ust.4 lit b. tiret pierwsze

411 Dyrektywy Energetycznej stanowiący, że dyrektywa nie ma zastosowania do:

412 produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe

413 lub paliwa do ogrzewania, czy przepisy art.2, 31 ust.3 i 91 ust.3 Konstytucji RP.

414 Nietrafnie skarżąca zarzuca Sądowi I instancji niewłaściwe zastosowanie art.8 ust.2

415 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym. Organy podatkowe w kontrolowanym

416 postępowaniu nie wskazywały tego przepisu jako podstawy orzekania, jego

417 stosowanie nie było więc przedmiotem oceny Sądu.

418 Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną

419 przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

420 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w

421 związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uwzględnił

422 skargę.

423 O kosztach NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2

424 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w

425 sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa

426 kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu

427 (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) i art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.

428 a) powołanego rozporządzenia.

429 -----------------------

430 Sygn. akt IGSK 505/13

431 Sygn. akt IGSK 505/13

432 2

433 Sygn. akt IGSK 505/13

434 Sygn. akt IGSK 505/13

435 8

436 4

437 Sygn. akt I GSK 505/13

438 Sygn. akt IGSK 505/13

439 Sygn. akt I GSK 505/13

440 18

441 Sygn. akt IGSK 505/13

442 Sygn. akt IGSK 505/13

443 20

444 12