Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2017 r., I GSK 500/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2017 r., I GSK 500/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 885/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2011 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] 5.957 (pięć tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 885/14, oddalił skargę [...] (dalej: spółka) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor IC) z [...] maja 2011 r. nr [...] przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj i listopad 2009 r.

3 Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

4 W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie sprzedaży oleju opałowego w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, ustalono, że spółka ta nie sporządzała i nie składała do Naczelnika Urzędu Celnego miesięcznych zestawień oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego.

5 Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzją z [...] lutego 2011 r., określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2009 r. w wysokości 9.110 zł i za listopad 2009 r. w wysokości 5.466 zł. W uzasadnieniu decyzji, powołując art. 89 ust. 14 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.), organ podatkowy stwierdził, że spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego, nie sporządzając i nie przekazując właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych kompletnych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i ust. 14 u.p.a.

6 Dyrektor IC, po rozpoznaniu odwołania spółki, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor IC wyjaśnił, że od [...] marca 2009 r., czyli od dnia wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, oprócz obowiązku zbierania i przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca został zobowiązany do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznych zestawień tych oświadczeń w terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a. Niezastosowanie się do powyższego obowiązku nakłada na podatnika sankcję przewidzianą w art. 89 ust. 16 u.p.a.

7 Wobec powyższego organ przyjął, że spółka, co prawda złożyła 21 października 2010 r. (po zakończeniu kontroli podatkowej) do naczelnika urzędu celnego skorygowane zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu sprzedanego oleju opałowego za sporne miesiące, jednak uczyniła to z naruszeniem terminu.

8 W skardze do Sądu I instancji spółka podniosła, że olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, a spółka posiada prawidłowe oświadczenia nabywców o jego przeznaczeniu na cele opałowe.

9 WSA w Lublinie wyrokiem z 30 września 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 443/11 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IC.

10 Sąd I instancji stanął na stanowisku, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie w sytuacji, gdy doszło do naruszenia warunków, określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., które są: z jednej strony niezbędne do ochrony interesu fiskalnego, reprezentowanego przez organy podatkowe, a z drugiej, są wystarczające do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec tego w sytuacji, w której sprzedawca w chwili wydania oleju opałowego odebrał od nabywcy prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju do celów opałowych (art. 89 ust. 5-8 u.p.a.), brak jest podstaw do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

11 W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 359/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie.

12 W uzasadnieniu kasacyjnego orzeczenia NSA wyjaśnił, że z art. 89 ust. 16 u.p.a. wynika, iż warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe jest nie tylko odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, ale także sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Warunki te wymienione są w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a. Zatem gdyby ustawodawca miał zamiar uzależnić skorzystanie ze stawki preferencyjnej jedynie od odebrania stosownych oświadczeń to nie użyłby sformułowania, "jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy". Ustawodawca w art. 89 ust. 5-15 wymienił warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4, co oznacza, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego tylko wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe. Jednym z tych warunków jest sporządzenie i przekazanie naczelnikowi urzędu celnego, w terminie do 25 dnia następnego miesiąca, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 i to zestawienia spełniającego wymogi szczegółowo opisane w ust. 15. Skoro ustawodawca nie przewidział możliwości przywrócenia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń, oczywistym jest, iż stanowi to wymóg prawa materialnego, który musi być przestrzegany w sposób ścisły, a jego niedochowanie powoduje, że podatnik traci możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Nadto NSA powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12, którym orzeczono, że art. 89 ust. 16 u.p.a., w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a. (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń), jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP.

13 W konsekwencji NSA zgodził się z organem, co do błędnej wykładni prawa materialnego, jaka zastała zaprezentowana w wyroku objętym skargą kasacyjną.

14 WSA w Lublinie, w wyniku ponownego rozpoznania skargi spółki, wyrokiem z 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 885/14 oddalił skargę.

15 Sąd wyjaśnił, że rozpoznając sprawę ponownie jest związany treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), w myśl którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z uwagi na to stanowisko i wywody sądu, dotyczące prawidłowego rozumienia przepisów prawa, mających zastosowanie w konkretnej sprawie, powinny być w sposób ścisły zgodne z poglądami, jakie wyraził w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny.

16 Mając to na uwadze Sąd I instancji przestawił ocenę prawną, jaką przyjął NSA w wyroku z 27 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 359/12 w niniejszej sprawie w rezultacie rozpoznania skargi kasacyjnej organu.

17 Sąd I instancji stwierdził następnie, że w świetle treści stanowiska prawnego NSA oraz przy uwzględnieniu obowiązków wynikających z art. 190 p.p.s.a., skarga spółki okazała się nieuzasadniona. Wobec bezspornego ustalenia faktycznego, że podatnik, za miesiące objęte zaskarżoną decyzją, w ustawowym terminie, nie składał zupełnych zestawień oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, organ miał obowiązek zastosować stawkę opodatkowania z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosownie do jednoznacznej treści art. 89 ust. 16 u.p.a.

18 Na zakończenie oceny prawnej WSA zauważył, że postanowieniem z 4 czerwca 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 562/14 zostało skierowane do Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego, które może mieć znaczenie dla analizowanej sprawy. Jednak, zdaniem Sądu, nie należało zawieszać sądowej kontroli legalności, gdyż przyszłe orzeczenie TSUE, dotyczące obowiązku podatnika złożenia zestawienia oświadczeń i znaczenia tego obowiązku dla stosowania stawki akcyzy z punktu widzenia prawa wspólnotowego, będzie podlegało rozważeniu jako podstawa do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, na zasadzie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), stosownie do treści orzeczenia TSUE.

19 Z tych względów Sąd I instancji oddalił skargę.

20 Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

21 Zaskarżonemu wyroki spółka zarzuciła:

22 I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – tj. przepisów:

23 1. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. przepisy art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5-15 u.p.a., w brzmieniu tychże przepisów przed 1 stycznia 2015 r. poprzez ich błędną wykładnię tj. zbyt wąską i zredukowaną wykładnię językową i przyjęcie, że wady zestawień oświadczeń dotyczących oleju opałowego, które mogą być zweryfikowane na podstawie oświadczeń zgodnych z prawem, pozbawiają podatnika prawa do stosowania niższej stawki akcyzy, co skutkowało zastosowaniem przez organy podatkowe sankcji podatkowej tj. stawki akcyzy wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.;

24 2. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez odmowę ich zastosowania wskutek niedostrzeżenia przez Sąd, że organ podatkowe obu instancji naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w brzmieniu tegoż przepisu przed 1 marca 2015 r., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie, gdy nie było ku temu żadnych podstaw faktycznych, jak i prawnych;

25 3. art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, że Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić;

26 II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. przepisów:

27 1. art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5-15 u.p.a., w brzmieniu tychże przepisów przed 2 stycznia 2015 r., poprzez ich błędną wykładnię tj. zbyt wąską i zredukowaną wykładnię językową i przyjęcie, że wady zestawień oświadczeń, które mogą być zweryfikowane na podstawie oświadczeń zgodnych z prawem, pozbawiają podatnika prawa do stosowania niższej stawki akcyzy wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.;

28 2. art. 89 ust. 16 u.p.a., w brzmieniu tegoż przepisu przed 1 stycznia 2015 r., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie, gdy nie było ku temu żadnych podstaw faktycznych jak i prawnych.

29 Skarżąca kasacyjnie spółka wskazała także, że zgodnie z art. 26 pkt 15 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (która weszła w życie 1 stycznia 2015 r.) zmieniono brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. Zmiana ta polega na tym, że z treści tego przepisu wyłączono wprost możliwość stosowania stawki wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku błędnych zestawień oświadczeń o nabyciu oleju opałowego, co stanowi wzmocnienie argumentacji o błędnej tj. zbyt wąskiej i zredukowanej jedynie do wykładni językowej przepisu art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5-15 u.p.a., w brzmieniu tychże przepisów przed 1 stycznia 2015 r. Co więcej zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwianiu wykonywania działalności gospodarczej, do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89 ust. 16 ustawy zmienionej w art. 16, w brzmieniu nadanym tą ustawą. Sprawę niniejszą, w ocenie skarżącej kasacyjnie, należy uznać za nieskończoną, gdyż nie została rozstrzygnięta w trybie sądowo-administracyjnym.

30 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

31 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

32 Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

33 Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem zostały spełnione warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

34 Oceniając trafność jej zarzutów zgodnie z zasadą związania granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 359/12. W powyższym wyroku NSA uznał, że niedochowanie ustawowego terminu przekazywania organowi podatkowemu miesięcznych zestawień oświadczeń skutkuje niemożnością zastosowania stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe. Trzeba przy tym podkreślić, że w sprawie objętej zaskarżonym wyrokiem organ nie kwestionował, że sprzedaż oleju opałowego w spornych okresach była dokonywana z przeznaczeniem na cele opałowe.

35 Należy zaakcentować, że już po wydaniu wyroku objętego niniejszą skargą kasacyjną, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 ROZ-ŚWIT (...) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej we Wrocławiu (wydanym w trybie prejudycjalnym) orzekł, iż: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

36 - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

37 - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości." Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem.

38 We wskazanym orzeczeniu TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych.

39 Wskazać także należy, że wobec treści powyższego wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r. zmieniała się również linia orzecznictwa sądowoadministracyjnego, czego przykładem mogą być wyroki NSA: z 20 października 2016 r. sygn. akt I GSK 749/15, z 19 października 2016 r., sygn. akt I GSK 744/15, z 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt I GSK 838/14, z 26 lipca 2016 r. sygn. akt I GSK 1874/14; wszystkie dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, pozostałe powołane wyroki tamże).

40 Przypomnieć w tym miejscu należy, że organy, jak również sądy, zobowiązane są do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych. Wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez TSUE także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1006/09, wyrok NSA z 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1426/13 oraz wyrok ETS z 13 maja 1981 r., w sprawie 66/80, ECR 1981/4/01191).

41 Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzeczenie TSUE z 2 czerwca 2015 r. w sprawie C-418/14 wpływa na treść regulacji krajowych od daty wejścia ich w życie. W jego konsekwencji przyjąć należy niezgodność normy prawa krajowego – art. 89 ust. 16 u.p.a. z prawem wspólnotowym jako naruszającą zasadę proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej, dotyczy to także przewidzianej tym przepisem możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków określonych art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a.

42 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji, kiedy po wydaniu wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny zapadnie orzeczenie TSUE prezentujące inną wykładnię przepisów unijnych niż przyjmowana w orzecznictwie sądów krajowych, które to przepisy miały zastosowanie do skarżącej kasacyjnie strony, wyrok ten powinien uwzględnić w swoim orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny, niezależnie od podstaw na jakich została oparta skarga kasacyjna.

43 Praktyka odstąpienia od stosowania przepisów postępowania sądowo-administracyjnego w celu zapewnienia pełnej skuteczności orzeczeniu mającemu istotne znaczenie dla sprawy nie jest już obca polskim sądom administracyjnym. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, orzeczono, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. też wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 720/13, POP 2014/2/150-157, w którym NSA odniósł powyższe do orzeczenia prejudycjalnego TSUE).

44 Jak trafnie podniesiono w wyroku NSA z 29 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 147/13, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, w prawie unijnym jasno rozdzielono kompetencje dotyczące wykładni i stosowania prawa unijnego. Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania o wiążącej wykładni lub ważności aktów prawa Unii Europejskiej (art. 267 TFUE, uprzednio art. 234 WE), zaś na sądach krajowych, jako sądach "unijnych" spoczywa obowiązek zastosowania tych przepisów i ich wykładni w sprawach indywidualnych. Stosowanie przepisów prawa unijnego przez sądy krajowe obejmuje m.in. obowiązek zapewnienia pełnej efektywności przepisów prawa unijnego oraz niestosowanie sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego (zasada pierwszeństwa) (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 720/13).

45 Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (por. wyrok ETS z 30 września 2003 r., w sprawie C-224/01 Köbler, pkt 56 i 57).

46 Ponadto sądy krajowe wykonując swoje obowiązki uprawnione są do pominięcia krajowych przepisów proceduralnych ograniczających uprawnienia przyznane im z mocy prawa unijnego. W szczególności wszelkie przepisy proceduralne wyłączające możliwość wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi przez sąd, w sytuacji związania oceną prawną sądu krajowego wyższej instancji jako sprzeczne z prawem unijnym, nie mogą znaleźć zastosowania. Jak wskazał Trybunał w orzeczeniu z 5 października 2010 r., w sprawie C-137/09 Elczinow (pkt 30 - 32): "(...) sąd krajowy, który wykonuje uprawnienie przyznane mu w art. 267 akapit drugi TFUE, jest przy rozstrzyganiu zawisłego przed nim sporu związany dokonaną przez Trybunał wykładnią spornych przepisów i w danym przypadku nie powinien uwzględniać oceny sądu wyższej instancji, jeśli mając na uwadze tę wykładnię, uzna, że ocena ta nie jest zgodna z prawem Unii (por. też wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 720/13). Podkreślić także należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, także późniejszych, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej ani oczekiwania na usunięcie wspomnianych przepisów (por. wyrok w sprawie polskiej – Filipiak C-314/08).

47 Mając na uwadze powyższe, jak również mając na względzie rolę przepisu art. 190 p.p.s.a. w procedurze sądowoadministracyjnej, a mianowicie zapobiegania powtórnemu rozpoznawaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej w danej sprawie opartej na polemice stron z wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, to należy zauważyć, że racja owej polemiki znajduje usprawiedliwienie w okolicznościach, gdy po powtórnym rozstrzygnięciu sprawy przez WSA należy zastosować inną wykładnię prawa. Znajduje to także odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – odstąpienie od związania w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. następuje przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd, gdy Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w kwestii odmiennej wykładni prawa unijnego niż tej dokonanej przez sąd kasacyjny (por. wyrok NSA z 20 września 2013 r., I FSK 1370/12).

48 Z tak przedstawioną sytuacją mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy.

49 Należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 89 ust. 14 u.p.a. odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. w sprawie P 24/12. Tymczasem kontrola zgodności ustawy z Konstytucją RP oraz kontrola zgodności z prawem wspólnotowym mają charakter suwerenny i rozłączny. Dlatego, respektując powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w którym Trybunał wskazał m.in. na rolę, jaką złożone w terminie i prawidłowo sporządzone zestawienia oświadczeń spełniają w zakresie kontroli obrotu olejem opałowym, należy uznać, że w przypadku niedochowania wymogu złożenia w ustawowym terminie zestawienia miesięcznego oświadczeń nabywców oleju opałowego, gdy olej taki sprzedany zostanie do celów grzewczych (a zatem zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy) nie ma podstaw do zastosowania podwyższonej stawki akcyzy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

50 W tym stanie rzeczy, zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego sformułowane w petitum skargi kasacyjnej (art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5 -15 i art. art. 89 ust. 1 pkt 1 u.p.a.), należało uznać za uzasadnione.

51 Uznając zatem, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku – uchylając zaskarżony wyrok, a także decyzję Dyrektora IC. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skoro nie kwestionuje się, iż sporny olej opałowy został przeznaczony do celów grzewczych, to spóźnienie złożenia organowi przez spółkę miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców tego oleju, w świetle wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r. sygn. akt C-418/14, nie mogło skutkować utratą uprawnienia przez spółkę do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy.

52 O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 461) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800).