Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2015 r., I GSK 313/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2015 r., I GSK 313/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Celnej w Ł. oraz S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 857/13 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 1, 3 i 4 i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.; 2. oddala skargę kasacyjną S. S.; 3. zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. kwotę 2.379 (dwa tysiące trzysta siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 17 października 2013 r.,

3 sygn. akt III SA/Łd 857/13, w wyniku rozpoznania skargi S. S. na

4 decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od stycznia do grudnia 2007 r., w punkcie pierwszym - uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 r.; w punkcie drugim - oddalił skargę w pozostałej części; w punkcie

5 trzecim - orzekł, że zaskarżona decyzja w części określonej w pkt 1, nie podlega

6 wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; w punkcie czwartym - zasądził od

7 Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5.117 zł tytułem zwrotu

8 kosztów postępowania.

9 Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że postanowieniem z [...]

10 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie

11 kontrolne wobec S. S., w zakresie rzetelności deklarowanych

12 podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku

13 akcyzowego za poszczególne miesiące 2007 r. Ustalono, że przedmiotem działalności

14 firmy skarżącego był obrót olejami napędowymi, olejami opałowymi oraz benzyną PB.

15 W 2007 r. firma nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W toku

16 prowadzonego postępowania kontrolnego organ zakwestionował dwie faktury VAT nr

17 [...] z [...] lipca 2007 r. wystawioną na rzecz PPHU "M." s.c. M. K., T.

18 K. w Ł., dokumentującą sprzedaż 2000 I. oleju opałowego oraz fakturę VAT nr

19 [...] z [...] grudnia 2007 r. wystawioną na rzecz Urzędu Miejskiego w R.,

20 dokumentującą sprzedaż 2500 I. oleju opałowego, które nie zawierały podpisu nabywcy

21 oleju opałowego. Ponadto organ zakwestionował 30 oświadczeń nabywców - osób

22 fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na łączną ilość 24.010 I. oleju,

23 spośród których w 19 przypadkach nabywcy potwierdzili autentyczność złożonych

24 podpisów i zakup oleju opałowego, jednak w mniejszej ilości niż wynikało to z

25 oświadczeń; w 8 przypadkach nabywcy zakwestionowali autentyczność podpisu

26 złożonego na oświadczeniu; w 2 przypadkach zamieszczone na oświadczeniu dane

27 osobowe nie występowały w bazie C. i R., a kierowana do nich korespondencja

28 nie została podjęta; a w jednym przypadku nabywca potwierdził co prawda transakcję

29 zakupu, jednak w innej dacie niż wynikało to z oświadczenia.

30 Decyzją z [...] marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił

31 skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za

32 poszczególne miesiące 2007 r. w łącznej kwocie 50.405 zł. Organ wskazał, iż

33 zakwestionowane oświadczenia osób fizycznych o przeznaczeniu nabytego oleju

34 opałowego oraz dwie faktury VAT wystawione na nabywców prowadzących działalność

35 gospodarczą nie odpowiadają wymogom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22

36 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz.

37 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie). Tym samym uznał, iż podatnik nie uzyskał od

38 nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju, które

39 uprawniałyby do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Odnosząc się

40 do kwestii przedawnienia zobowiązania za okres styczeń - listopad 2007 r., organ

41 wskazał, że 29 listopada 2011 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w

42 sprawie przestępstwa skarbowego dotyczącego uchylania się od opodatkowania

43 podatkiem akcyzowym w latach 2006-2007 oraz podawaniu nieprawdy w deklaracjach

44 VAT-7 za lata 2006-2007 przez S. S. Tym samym bieg terminu

45 przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres styczeń-listopad 2007 r.

46 uległ zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

47 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.).

48 W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z [...]

49 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] marca 2013 r.

50 Organ odwoławczy w uzasadnieniu powołał się na wyrok Trybunału

51 Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, w którym stwierdzono, że art. 70 § 6

52 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o

53 zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (...), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w

54 postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w

55 związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o

56 przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik

57 nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.,

58 jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez

59 nie praw, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Organ odwoławczy podkreślił, że Trybunał

60 nie zakwestionował samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia lecz

61 uznał, iż wada powołanej normy prawnej tkwi jedynie w braku zawiadomienia podatnika

62 o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z chwilą wszczęcia postępowania

63 karnoskarbowego.

64 W ocenie Dyrektora Izby Celnej w sprawie bieg terminu przedawnienia

65 zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. uległ

66 zawieszeniu, z uwagi na wszczęcie 29 listopada 2011 r. postępowania

67 przygotowawczego w sprawie przestępstwa skarbowego dotyczącego uchylania się od

68 opodatkowania podatkiem akcyzowym w latach 2006-2007 oraz podawaniu nieprawdy

69 w deklaracjach VAT-7 za lata 2006-2007 przez skarżącego. Tym samym spełnione

70 zostały przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. O fakcie wszczęcia postępowania

71 przygotowawczego organ poinformował pisemnie pełnomocnika strony oraz podatnika.

72 Odnosząc się natomiast do kwestii związanych z opodatkowaniem sprzedaży

73 oleju opałowego przeznaczonego na cele inne niż opałowe, organ wskazał iż są one

74 regulowane przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U.

75 Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.).

76 Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. - opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż

77 wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. - za

78 sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych

79 niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano

80 zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Z kolei stawka akcyzy na oleje opałowe została

81 określona w art. 65 ust. 1 u.p.a. - w wysokości 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

82 Na podstawie delegacji zawartej w ust. 2 tego przepisu, Minister Finansów wydał

83 rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku

84 akcyzowego, w którym w § 4 ust. 1 i ust. 2 zobowiązał sprzedawców oleju opałowego

85 do uzyskania od nabywcy (osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające

86 osobowości prawnej oraz osoby fizyczne zarówno prowadzące jak i nieprowadzące

87 działalności gospodarczej) określonej treści oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych

88 wyrobów na cele opałowe. Oświadczenia powinny zawierać, co najmniej dane

89 identyfikujące odbiorców, takie jak: imię i nazwisko, nr PESEL i NIP, adres

90 zamieszkania, ilość nabywanego oleju opałowego, określenie urządzenia grzewczego

91 napędzanego olejem, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy.

92 Z mocy tegoż rozporządzenia obniżona stawka na oleje opałowe przeznaczone

93 na cele opałowe wynosiła 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast w myśl § 3

94 ust. 3 rozporządzenia - jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie są prawidłowo

95 oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub są

96 przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym

97 rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosuje się dla nich stawki

98 określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Na podstawie § 4 ust. 5

99 rozporządzenia, przepis § 3 ust. 3 dotyczący wyższej stawki akcyzy stosuje się również

100 w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3.

101 Z powyższych przepisów organ wywiódł, że co do zasady sprzedawca oleju

102 opałowego z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem

103 podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia. Natomiast w

104 przypadku niespełnienia warunków wynikających z rozporządzenia staje się

105 podatnikiem podatku akcyzowego. Podstawowymi dokumentami do ustalenia czy

106 sprzedaż oleju następowała na cele opałowe są oświadczenia nabywców. Brak

107 prawidłowego oświadczenia, stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone

108 na cele opałowe, skutkuje dla sprzedającego utratą prawa do stosowania przy

109 sprzedaży oleju opałowego obniżonej stawki podatku akcyzowego. Przy czym

110 warunkiem formalnym do zastosowania obniżonej stawki podatku, jest posiadanie przez

111 sprzedawcę prawidłowo wypełnionego oświadczenia w momencie powstania obowiązku

112 podatkowego, tj. w dniu sprzedaży, a jeżeli sprzedaż jest potwierdzona fakturą - na

113 dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od daty sprzedaży.

114 Zdaniem organu braku oświadczeń nie można konwalidować żadnymi środkami

115 dowodowymi.

116 Tym samym organ za niezasadne uznał zarzuty odwołania, co do naruszenia

117 art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. Skoro sprzedawca przyjął oświadczenia zawierające dane

118 uniemożliwiające ich weryfikacje, bądź oświadczenia nieodpowiadające wymogom

119 formalnym, to z uwagi na warunkowy charakter preferencji podatkowych odnośnie

120 sprzedaży oleju opałowego, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z

121 preferencji tych skorzystał.

122 Odnosząc się do zarzutu niewskazania przez organ przepisów umożliwiających

123 sprzedawcy wyegzekwowania od nabywców spełnienia warunków określonych w § 4

124 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, organ odwoławczy wskazał, iż wystarczającą podstawę

125 prawną żądania danych osobowych nabywców stanowią przepisy ustawy o podatku

126 akcyzowym oraz przepisy wydanego na jej podstawie ww. rozporządzenia. Ponadto

127 powołując przepisy art. 3 ust. 2 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 5 ustawy z dnia 29

128 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych organ wskazał, iż skarżący był

129 uprawniony do zbierania, przechowywania i administrowania danymi osobowymi

130 nabywców.

131 Za niezasadne uznane zostały również zarzuty naruszenia art. 122, art. 180,

132 art. 188, art. 191 o.p. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wtoku postępowania ustalono, iż

133 podatnik w okresie styczeń - grudzie 2007 r. sprzedał 24.010 I oleju opałowego osobom

134 fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej oraz 4.500 I oleju opałowego

135 podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. W wyniku przeprowadzonej

136 weryfikacji 126 oświadczeń przedłożonych przez podatnika ustalono nieprawidłowości

137 w 30 przypadkach. W tym w 19 przypadkach nabywcy potwierdzili autentyczność

138 złożonych podpisów i zakup oleju opałowego, jednakże w mniejszej ilości niż wynikało

139 to z oświadczeń; w 8 przypadkach nabywcy zakwestionowali autentyczność podpisu

140 złożonego na oświadczeniu; w 2 przypadkach zamieszczone na oświadczeniu dane

141 osobowe nie występowały w bazie C. i R., a kierowana do nich korespondencja

142 nie została podjęta; a w jednym przypadku nabywca potwierdził co prawda transakcję

143 zakupu, jednak w innej dacie niż wynikało to z oświadczenia. Przesłuchani na powyższą

144 okoliczność świadkowie w sposób logiczny i przekonujący wyjaśnili, że nie mogli

145 dokonać zakupów wynikających z okazanych im oświadczeń. W przypadku świadków,

146 którzy potwierdzili zakup oleju opałowego ale w mniejszych ilościach, wskazywali oni na

147 brak możliwości gromadzenia tak dużej ilości oleju w posiadanych zbiornikach

148 (zeznania K. B., N. L., W. K.,

149 Z. J., Z. R.), brak możliwości przetransportowania takiej

150 ilości oleju, w przypadku jego zakupu w siedzibie firmy (zeznania J. R.,

151 J. G., E. W., A. F.), dokonanie zakupu

152 jednorazowo na dokładnie określoną kwotę pieniędzy (zeznania A. i A.

153 G., D. W., B. B.), własne zapiski zawierające dane

154 dotyczące daty zakupu i ilości zakupionego oleju (zeznania M. S.,

155 J. N.), czy też na dopisanie na okazanym oświadczeniu dodatkowej

156 cyfry do ilości zakupionego oleju (zeznanie A. F.). Ponadto z zeznań świadków

157 wynika, iż wypisywali lub podpisywali oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju

158 przed zatankowaniem, bez wpisywania ilości. Dokładna ilość oleju była bowiem znana

159 dopiero po zatankowaniu oleju do zbiorników lub pojemników. Po zatankowaniu płacili

160 gotówką, a sprzedawca zazwyczaj nie przekazywał im wydrukowanego paragonu. W

161 przypadku 8 oświadczeń nabywcy oleju odrzucili możliwość złożenia podpisów. Nie

162 rozpoznali przez kogo zostały złożone zakwestionowane podpisy, jak również

163 zaprzeczyli, że podpis mógł zostać złożony przez kogoś z rodziny (zeznania G.

164 C.).

165 W wyniku rozpoznania skargi S. S. Sąd I instancji uchylił

166 decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. w części określającej zobowiązanie podatkowe w

167 podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. oraz oddalił skargę w

168 pozostałej części.

169 Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia

170 zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada

171 2007 r. wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art.

172 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zaległości

173 podatkowej. W tym zakresie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17

174 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 i wskazał, że istotą niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1

175 o.p. jest powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu

176 przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został

177 powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub

178 wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia.

179 Sąd wskazał, że kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się wyrok

180 Trybunału Konstytucyjnego nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu

181 postępowania przeciwko niej, jak ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i

182 niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Do tej chwili prowadzenie

183 postępowania nie jest znane tej osobie. Znane staje się dopiero wówczas, gdy wobec

184 istnienia w dacie wszczęcia lub wyjednania w toku postępowania wystarczających

185 dowodów organy ścigania uznają, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż ta osoba

186 popełniła czyn, będący przedmiotem toczącego się postępowania. Jedyny wyjątek

187 dotyczy sytuacji, gdy osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty

188 ukrywa się lub nie przebywa w kraju. Jedynie w takiej sytuacji, która nie dotyczy

189 rozpoznanej sprawy, osobę taką uważa się za podejrzanego (stronę) w dacie wydania a

190 nie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 zdanie drugie

191 k.p.k.). Również tylko w takiej sytuacji postępowanie wkracza w fazę in personam w

192 dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a nie w dacie ich ogłoszenia i

193 przesłuchania podejrzanego. W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również i w

194 takiej, w jakiej znajduje rozpoznawana sprawa wejście postępowania w fazę przeciwko

195 osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i

196 przesłuchania podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia ani też w dacie

197 doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego,

198 choćby zawierającego szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych czynów.

199 Sąd stwierdził, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu

200 się przeciwko niemu postępowania również na gruncie postępowania podatkowego

201 należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym i karnym skarbowym.

202 Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k.p.k.) wymagają dla powiadomienia

203 podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go

204 to znaczy, że skoro S. S. nie zostało ogłoszone postanowienie

205 o przedstawieniu zarzutów przed upływem biegu terminu przedawnienia, to nie doszło

206 do jego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. To z kolei oznacza, że w

207 oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 o.p. postępowanie w

208 sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatkowego w podatku akcyzowym

209 za okres od stycznia do listopada 2007 r. winno zostać umorzone przez organ II

210 instancji.

211 Sąd za niezasadną uznał natomiast skargę w części dotyczącej określenia

212 zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. Sąd

213 przypomniał, że w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz

214 prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za wskazany miesiąc,

215 organy zakwestionowały 4 oświadczenia nabywców, na łączną ilość 4.200 I oleju

216 opałowego oraz jedną fakturę VAT nr [...] z 18 grudnia 2007 r., dokumentującą

217 sprzedaż 2500 I. oleju opałowego, która nie zawierała podpisu nabywcy oleju

218 opałowego.

219 Sąd przytoczył przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia

220 Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w zakresie

221 wymogów oświadczeń, które sprzedawcy oleju opałowego mają obowiązek uzyskać od

222 nabywców tego wyrobu. Następnie stwierdził, że przesłanką skorzystania z

223 preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie przez sprzedawcę oleju

224 opałowego, od podmiotu nabywającego ten olej, oświadczenia w formie określonej w

225 przepisach prawa. Oświadczenie by dawało nabywcy wskazane uprawnienie musi być

226 kompletne - zawierać wszystkie dane, o których stanowi § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2

227 rozporządzenia, ponadto dane te muszą być zgodne z prawdą. Brak staranności w tym

228 zakresie skutkuje uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe i uprawnia organy celne do

229 stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

230 W związku z powyższym Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące

231 nieprawidłowej wykładni art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a.

232 Odnosząc się do kwestii możliwości dokonania weryfikacji danych zawartych w

233 oświadczeniu składanym przez nabywcę, Sąd wskazał, że w dobrze pojętym interesie

234 podatnika leży to, by we wszystkich wątpliwych przypadkach, bądź odmówić sprzedaży

235 oleju opałowego ze stawką preferencyjną, bądź dokonać sprzedaży według wyższej

236 (niepreferencyjnej) stawki podatku, jak za oleje napędowe. To bowiem na podatniku

237 ciąży ryzyko przyjęcia oświadczenia, które nie odzwierciedla rzeczywistego stanu

238 rzeczy. Prowadzenie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe na rzecz

239 indywidualnych odbiorców jest równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę

240 obowiązku, szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia, a dotyczącego

241 odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To

242 sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem

243 formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację

244 nabywcy i ewentualne sprawdzenie czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z

245 przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że

246 sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki

247 akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego

248 niezgodne z przeznaczeniem.

249 Sąd podzielił ocenę wszystkich (4) zakwestionowanych przez organy

250 oświadczeń nabywców oleju opałowego. Dokonane ustalenia skutecznie kwestionowały

251 autentyczność widniejących na nich podpisów nabywców dwóch z czterech oświadczeń

252 (P. D. z 4 grudnia 2007 r. i Z. R. z 6 grudnia 2007 r.). W

253 przypadku dwu pozostałych oświadczeń (A. G. z 8 grudnia 2007 r. i

254 D. W. z 29 grudnia 2007 r.) nabywcy potwierdzili autentyczność

255 złożonych na nich podpisów, kwestionując jednakże ilość nabytego oleju

256 uwidocznionego na okazanych im oświadczeniach. Zeznania wymienionych osób Sąd

257 uznał za wiarygodne. Potwierdzają one okoliczność wielokrotnego wypisywania

258 oświadczeń przez osoby dostarczające olej w imieniu skarżącego. Ponadto zeznania

259 złożone były po wcześniejszym pouczeniu świadków o odpowiedzialności karnej za

260 składanie fałszywych zeznań. Co do zakwestionowanej faktury VAT nr [...] z [...]

261 grudnia 2007 r. Sąd stwierdził, że bezspornym jest, iż faktura nie zawiera podpisu

262 osoby uprawnionej do jej otrzymania.

263 Sąd za niezasadny uznał zarzut sprzeczności omawianych uregulowań

264 prawnych z art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27

265 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych

266 dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U.

267 UE L 03.283.51 ze zm.). Przepisy Dyrektywy nie dotyczą warunków upoważniających

268 do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Brak jest podstaw do uznania, by

269 wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowych warunków, takich jak

270 złożenie w terminie zestawienia oświadczeń niezbędnych dla zachowania prawa do

271 stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z wyżej przywołanymi przepisami

272 Dyrektywy.

273 Od powyższego wyroku złożone zostały dwie skargi kasacyjne.

274 Dyrektor Izby Celnej w Ł. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu

275 Administracyjnego w Ł. w części w której uchyloną zaskarżoną decyzję tj. w części

276 określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia

277 do listopada 2007 r.

278 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania i

279 uwzględnienie w części skargi, a mianowicie:

280 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o

281 postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.)

282 naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 174

283 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię prawa materialnego tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w

284 związku z art. 2 Konstytucji RP przez uznanie, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło

285 zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania a w konsekwencji nastąpiło

286 przedawnienie zobowiązania podatkowego, pomimo, że podatnik posiadał wiedzę, że

287 toczy się postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania

288 podatkowego;

289 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające

290 istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

291 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej

292 w części, podczas gdy skarga na decyzje winna być oddalona w całości;

293 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez

294 zakwestionowanie ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy

295 podatkowe w oparciu o zebrane i załączone do akt sprawy dowody, w sytuacji,

296 gdy organy podatkowe wykazały w sposób prawidłowy zaistnienie przesłanki

297 zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

298 c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie

299 skarżonego orzeczenia w zakresie wyjaśnienia podstaw prawnych

300 rozstrzygnięcia, w którym powołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w

301 sytuacji, gdy z orzeczenia tego nie wynika aby skutek zawieszenia biegu terminu

302 przedawnienia na podstawie art. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uzależniony był od

303 ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów w sprawie o wykroczenie

304 lub przestępstwo skarbowe, i przesłuchania podejrzanego.

305 Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Celnej wniósł o uchylenie wyroku w

306 zaskarżonej części w której uchylił on zaskarżoną decyzję w części i rozstrzygnięcie

307 sprawy, albo o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do

308 ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. oraz o

309 zasądzenie od S. S. na rzecz organu kosztów postępowania, w

310 tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

311 Z kolei pełnomocnik S. S. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego

312 Sądu Administracyjnego w Ł. w części oddalającej skargę.

313 Skargę kasacyjną oparł na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez naruszenie

314 przepisów prawa materialnego, tj.:

315 1) art. 65 ust. 1a i ust 2 u.p.a., przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu

316 listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w

317 wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego;

318 2) art. 65 ust. 1a w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., przez błędne określenie

319 przedmiotu opodatkowania;

320 3) art. 65 ust. 1a u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, poprzez błąd w

321 wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za treść oświadczeń

322 składanych mu przez nabywców określonych w § 4 ust 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia,

323 mimo, iż Sąd I instancji nie wskazał przepisów zawartych w ustawie o podatku

324 akcyzowym i rozporządzeniu umożliwiających sprzedawcy wyegzekwowanie od

325 nabywców spełnienia warunków z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, przy sprzedaży

326 oleju opałowego w cenie zawierającej preferencyjną stawkę podatku akcyzowego;

327 4) art. 65 ust 2 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, poprzez

328 uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania wszystkich danych

329 zwartych w oświadczeniach od kupujących oraz dokonania weryfikacji tych danych w

330 oświadczeniu składanym przez nabywcę.

331 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów

332 postępowania:

333 1) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez oddalenie

334 skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 art.

335 187 i art. 191 o.p. i nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz

336 niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych,

337 co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej

338 kontroli organów podatkowych i nie zastosowanie środka określonego w ustawie tj. w

339 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c;

340 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi pomimo wydania

341 zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 o.p.,

342 poprzez uwzględnienie wyłącznie dowodów w postaci zeznań nabywców oleju

343 opałowego podważających prawidłowość złożonych podpisów na oświadczeniach oraz

344 liczbę zakupionych litrów i ich nie zweryfikowaniu w żaden sposób;

345 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi pomimo wydania

346 zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 o.p.,

347 poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej obowiązku

348 weryfikacji przez skarżącego wszystkich danych zawartych w oświadczeniach

349 składanych przez nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży

350 tego wyrobu akcyzowego, a w konsekwencji nieuwzględnienie wszystkich okoliczności

351 sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego.

352 W związku z powyższym S. S. wniósł o uchylenie

353 zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i przekazanie sprawy

354 Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. do ponownego rozpoznania oraz o

355 zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

356 W odpowiedziach na skargi kasacyjne strony wniosły o oddalenie skargi

357 kasacyjnej strony przeciwnej.

358 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

359 Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd

360 Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej,

361 biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób

362 enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie

363 występuje jednak żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania

364 sądowego prowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., stąd do

365 rozpoznania pozostały przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty.

366 W sprawie skargi kasacyjne złożyły obie strony postępowania.

367 Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej

368 w Ł., który zaskarżył wyrok Sądu I instancji w punkcie pierwszym dotyczącym

369 uchylenia zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe w

370 podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., Naczelny Sąd

371 Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

372 Spór w omawianej części wyroku sprowadza się do oceny, czy pięcioletni bieg

373 terminu przedawnienia dla zobowiązania podatkowego w akcyzie za okres od stycznia

374 do listopada 2007 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jak uważa

375 Dyrektor Izby Celnej; czy też jego bieg nie został prawidłowo wstrzymany i

376 zobowiązanie podatkowe w akcyzie za podany okres uległo przedawnieniu, jak zarzucał

377 w skardze S. S. i co za trafne uznał Sąd I instancji.

378 Sąd I instancji stwierdził, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z

379 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uzależnia zawieszenie biegu

380 przedawnienia zobowiązania podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie o

381 przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W ocenie Sądu I instancji oznacza to, że w

382 zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu

383 postępowania również na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same

384 reguły, co w postępowaniu karnym i karnym skarbowym. Skoro zaś obowiązujące

385 przepisy (art. 313 § 1 k.p.k.) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu

386 postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go to znaczy, że skoro

387 podatnikowi nie zostały ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów przed

388 upływem biegu terminu przedawnienia, to nie doszło do jego zawieszenia na podstawie

389 art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z tej przyczyny - w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w

390 związku z art. 208 § 1 o.p. - postępowanie w sprawie określenia skarżącemu

391 zobowiązania w podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada

392 2007 r. winno zostać umorzone.

393 Dyrektor Izby Celnej z powyższym stanowiskiem Sądu I instancji nie zgadza się

394 i stwierdza, że w cytowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny nie uznał za konieczne,

395 aby przekazanie informacji podatnikowi winno być powiązane z konkretną czynnością

396 procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu

397 powodującym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowego,

398 jednak bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji. Taka informacja

399 zdaniem organu została podatnikowi przekazana, ponieważ pismem z 23 listopada

400 2012 r. (doręczonym 4 grudnia 2012 r.) został on poinformowany o zawieszeniu biegu

401 terminu przedawnienia z uwagi na wszczęciu w dniu 29 listopada 2011 r. postępowania

402 przygotowawczego w sprawie przestępstwa skarbowego. W związku z powyższym

403 organ zarzucił Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w kontekście

404 treści ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz naruszenie przepisów

405 postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

406 poprzez zakwestionowanie ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy

407 podatkowe w oparciu o zebrane i załączone do akt sprawy dowody, w sytuacji, gdy

408 organy podatkowe wykazały w sposób prawidłowy zaistnienie przesłanki zawieszenia

409 biegu terminu przedawnienia.

410 Niewątpliwie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów istotny

411 jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11. Jest to wyrok

412 interpretacyjny negatywny o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono,

413 że badany art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci

414 zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z

415 wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo

416 skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z

417 upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony

418 zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2

419 Konstytucji RP. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który

420 nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny

421 z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w

422 sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz

423 do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s.

424 214). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak

425 należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z

426 tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby

427 doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją

428 wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

429 We wskazanym wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 k.k.s. oraz art.

430 313 i art. 314 k.p.k. i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i

431 stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za

432 konieczne, wbrew temu co uznał Sąd I instancji, by przekazanie informacji podatnikowi

433 o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub

434 wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z przedstawieniem zarzutów tj.

435 wszczęciem postępowania ad personam.

436 Jak trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2012

437 r., sygn. akt I FSK 303/11 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), okolicznością

438 decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia

439 o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz

440 okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie

441 karnoskarbowe. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przykładowo

442 okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu

443 karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w

444 sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie

445 postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u

446 podatnika w związku z tym dochodzeniem.

447 Stanowisko powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni

448 podziela. Istotna jest bowiem wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu

449 postępowaniu karnym lub skarbowym. Nie musi być to - jak uznał Sąd I instancji -

450 wyłącznie przedstawienie zarzutów ad personam. Pogląd powyższy jest ugruntowany w

451 orzecznictwie. Wystarczy wskazać przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu

452 Administracyjnego z dnia: 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014 r., I FSK

453 958/13; 4 września 2014 r" I FSK 1103/13; 25 września 2014 r., I FSK 1454/13; 23

454 października 2014 r., I FSK 1546/14; 16 czerwca 2015 r., I FSK 691/14 (p.

455 www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

456 Mając na uwadze powyższe za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 70 §

457 6 pkt 1 o.p. w zakresie błędnej jego wykładni.

458 Przy czym uznanie tego zarzutu w zakresie wykładni nie oznacza

459 automatycznie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

460 Koniecznym bowiem do tego - jak wskazano wyżej - jest ustalenie, czy podatnik

461 wiedział, że toczy się postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem tego

462 zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej twierdzi zaś, że podatnik wiedział,

463 ponieważ organ poinformował go o tym pismem z 23 listopada 2012 r.

464 Sąd I instancji pominął w swych rozważaniach okoliczność przesłania takiej

465 informacji do podatnika, z uwagi na wadliwe uznanie, że dopiero przedstawienie

466 zarzutów podatnikowi lub jego przesłuchanie może stanowić podstawę do zawieszenia

467 biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji za trafne należy uznać zarzuty naruszenia

468 przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie pominięcia pisma z 23

469 listopada 2012 r. przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

470 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji dokona oceny tego pisma

471 tj. jego treści, sposobu i daty doręczenia, szczególnie w kontekście zarzutów

472 sformułowanych w piśmie procesowym podatnika z 16 października 2013 r. W dalszej

473 kolejności, w przypadku ustalenia, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu

474 przedawnienia odniesie się do zarzutów merytorycznych skargi w pozostałym zakresie.

475 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadną skargę

476 kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Ł. i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił

477 zaskarżony wyrok w części dotyczącej punktów 1, 3 i 4 i w tym zakresie przekazał

478 sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w

479 Ł.

480 O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.

481 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra

482 Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców

483 prawnych oraz ponoszenia na rzecz Skarbu Państwa kosztów pomocy prawnej

484 udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).

485 Kwota zasądzonych kosztów kasacyjnych (2.379 zł) składa się z wpisu od skargi

486 kasacyjnej (579 zł) oraz kosztów zastępstwa procesowego (1.800 zł).

487 Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej S. S.

488 wskazać należy, że dotyczy ona punktu drugiego zaskarżonego wyroku, a więc

489 oddalenia skargi w zakresie określającym podatnikowi zobowiązanie podatkowe w

490 akcyzie za grudzień 2007 r.

491 Wniesiona skarga kasacyjna powołuje obie podstawy kasacyjne przewidziane w

492 art. 174 p.p.s.a. Zarzuca się w niej Sądowi I instancji zarówno naruszenie prawa

493 materialnego (pkt 1), jak i naruszenie przepisów prawa procesowego (pkt 2).

494 Zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno te dotyczące naruszenia prawa

495 materialnego, jak i te, które odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania

496 zasadniczo sprowadzają się do podnoszenia argumentacji związanej z charakterem

497 oświadczeń dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze. Poza tym w

498 zakresie naruszenia prawa materialnego skarżący kasacyjnie podnosi niewskazanie

499 przepisów, które sprzedawcy olej opałowego umożliwiłaby weryfikację treści

500 oświadczeń otrzymywanych od nabywców oraz kwestionuje interpretację przepisów art.

501 65 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

502 22 kwietnia 2004 r. w zakresie pojęcia "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem". Taka

503 konwencja skargi kasacyjnej, postawionych zarzutów i okoliczności faktyczne sprawy

504 pozwalają na odstąpienie przez Sąd od reguły rozpatrywania w pierwszej kolejności

505 zarzutów procesowych.

506 Na wstępie należy też wskazać, że problematyka, jaka jest objęta niniejszym

507 postępowaniem była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w

508 licznych orzeczeniach, w tym m.in. w wyrokach z 4 lipca 2013 r. sygn. I GSK 357/12 i I

509 GSK 942/12, z 4 lutego 2014 r. sygn. I GSK 632/12, z 26 marca 2014 r. sygn. I GSK

510 540/12, z 6 marca 2014 r. sygn. I GSK 680/12, z 4 kwietnia 2014 r. sygn. I GSK

511 1003/12, z 16 kwietnia 2014 r. sygn. I GSK 808/12, z 23 września 2014 r. sygn. I GSK

512 643/13, z 26 listopada 2014 r. sygn. I GSK 2075/13 (dostępne na stronie internetowej:

513 www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

514 Odnosząc się do wskazywanego naruszenia prawa materialnego i

515 normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego

516 obniżoną stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na

517 cele grzewcze zasadne jest kompleksowe przytoczenie treści uregulowań, dotyczących

518 spornej kwestii.

519 Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na

520 terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.a. wynika, że

521 podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne

522 niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających

523 opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w

524 przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów

525 akcyzowych. Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi

526 kasacyjnej art. 65 u.p.a. Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. - w zakresie istotnym dla sprawy

527 - stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od

528 1.000 litrów gotowego wyrobu. W art. 65. ust. 2 u.p.a. ustawodawca zawarł

529 upoważnienie, na mocy którego minister właściwy do spraw finansów publicznych

530 może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz

531 różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich

532 stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie. W

533 wykonaniu powyższego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r.

534 wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym

535 obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki

536 stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy,

537 określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 I) stosuje się

538 dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej

539 objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od

540 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone

541 znacznikiem.

542 Z kolei warunki zastosowania tej obniżonej stawki określone zostały w § 4

543 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej

544 wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom

545 prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom

546 fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy

547 oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania

548 stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie

549 może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno

550 zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być

551 dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności

552 gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane

553 wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do

554 kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w

555 przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na

556 oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

557 Według § 4 ust. 2 rozporządzenia, oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2,

558 powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres

559 zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie

560 ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się

561 urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i

562 typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis

563 składającego oświadczenie.

564 Z kolei art. 65 w ust. 1 a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów

565 opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie

566 spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w

567 zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z

568 przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka

569 akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele

570 opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

571 W przedstawionym stanie prawnym można zatem mówić o dwóch stawkach

572 podatku akcyzowego: 1) o stawce na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe -

573 która to stawka została obniżona (z 233 zł/1.000 I do 232 zł/1.000 I) i stosowanie której

574 wiąże się z wymogiem wypełnienie obowiązków, przewidzianych rozporządzeniem MF

575 z 22 kwietnia 2004 r. oraz 2) o stawce stosowanej w przypadku użycia olejów

576 opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają

577 warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m.in. w razie użycia

578 ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł od 1.000 I gotowego wyrobu). O

579 prawidłowości zastosowania jednej z wymienionych stawek decydują więc takie

580 prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie

581 olejów niezgodnie z przeznaczeniem.

582 Powyższe zwroty nie zostały ustawowo zdefiniowane, jednak w orzecznictwie

583 ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający - że "użycie" należy

584 rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Wbrew zarzutom skarżącego

585 kasacyjnie "użycie" w potocznym, słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko

586 spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub

587 posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe

588 PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). Zastosowane przez ustawodawcę w art. 65

589 ust. 1a u.p.a. pojęcie "użycia oleju" jest szerokie i winno być pojmowane jako różne

590 formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Podkreślić

591 również należy, że analizowany przepis tak właśnie należy wykładać, gdyż inaczej nie

592 byłoby możliwe opodatkowanie, np. czynności nabycia i posiadania olejów opałowych w

593 przypadku przeznaczenia ich na cele napędowe według stawki 2.000 zł/1.000 I

594 gotowego wyrobu. Inaczej mówiąc, cel tego przepisu w postaci wyższego

595 opodatkowania na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w przypadku przeznaczenia

596 olejów opałowych na cele napędowe nie zostałby osiągnięty.

597 Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z

598 przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do

599 zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń - co do formy i

600 treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia. Oświadczenia - o których

601 mowa w powołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania

602 faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na

603 cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym skoro

604 prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku

605 akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że

606 oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te -

607 będąc deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone

608 wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą

609 zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie

610 kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów.

611 Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem

612 możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew

613 prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie

614 zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń potwierdza stanowisko, że

615 obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem

616 zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń

617 niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o

618 te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele

619 opałowe.

620 W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom skarżącego kasacyjnie - prawidłowa

621 jest wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie

622 można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Inaczej

623 mówiąc oświadczenie z określonymi normatywnie danymi - stanowi warunek sine qua

624 non zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Stwierdzić wobec tego należy, że

625 gdyby wystarczające do zastosowania preferencji było jedynie ustalenie w toku

626 późniejszego postępowania podatkowego faktu sprzedaży oleju opałowego na cele

627 opałowe, to zbędne byłyby regulacje dotyczące oświadczeń z danymi wskazanymi

628 przez prawodawcę. Tak więc sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców

629 oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia

630 i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego

631 niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości

632 zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione

633 staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Odrębne

634 przepisy - o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji - to bowiem także

635 przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

636 W świetle powyższych rozważań, zaprezentowana w sprawie wykładnia art. 65

637 ust. 1 i 1 a u.p.a. oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, nie pozostaje w sprzeczności z

638 literalnym brzmieniem przepisów i uwzględnia przy tym całokształt regulacji oraz jej cel.

639 Wobec tego zarzuty dotyczące błędnej wykładni powyższych przepisów należy uznać

640 za chybione.

641 Drugim podnoszonym zarzutem skarżącego kasacyjnie jest niewyjaśnienie

642 przez Sąd I instancji, w jaki sposób i na jakiej podstawie sprzedawca może uzyskać od

643 nabywcy kompletne oświadczenie i rzetelne pod względem prawdziwości wszystkich

644 elementów w nim zawartych.

645 W pierwszym rzędzie podnieść należy, że skoro został nałożony na podatnika

646 obowiązek uzyskania rzetelnych danych osobowych nabywcy, to przysługuje mu także

647 uprawnienie w postaci możliwości żądania okazania takiego dokumentu. Nierzetelność

648 danych zawartych w oświadczeniu obciąża sprzedawcę, uniemożliwia też kontrolę

649 transakcji przez organ. Nie można więc zaaprobować twierdzenia skarżącego

650 kasacyjnie, że sprzedawca nie ma prawnej możliwości uzyskania danych osobowych

651 nabywcy oraz weryfikacji tych danych. Gdyby uznać to twierdzenie, to podatnik nie

652 miałby możliwości zrealizowania obowiązku wskazania w oświadczeniu tych danych i w

653 ogóle nie mógłby skorzystać z obniżonej stawki podatkowej. W myśl reguły per non est

654 nie można interpretować przepisów w taki sposób, aby pewne ich fragmenty były

655 zbędne (zob. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r. sygn. I GSK 942/12,

656 www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

657 Tym samym, wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie w rozpatrywanej

658 sprawie nie doszło do naruszenia art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. oraz przepisów § 4 ust. 1

659 pkt 1 i 2 rozporządzenia, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji tej okoliczności,

660 że podatnik pozbawiony był prawnych i faktycznych możliwości weryfikacji oświadczeń

661 o przeznaczeniu oleju opałowego składanych przez jego nabywców. Należy też

662 wskazać, że zagadnienie to stanowiło już przedmiot wielokrotnych wypowiedzi

663 Naczelnego Sądu Administracyjnego, a pogląd prawny wyrażony w tej kwestii, m.in. w

664 uzasadnieniach wyroków z 1 grudnia 2010 r., sygn. I GSK 856/09 i z 14 maja 2013,

665 sygn. I GSK 669/12 Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela.

666 Podkreślić należy, że obowiązkiem podatnika - sprzedającego olej opałowy z

667 preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do

668 kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi

669 więc zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle

670 brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Tak więc skoro sprzedający ma prawo

671 (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle

672 rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w

673 oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy

674 rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym

675 stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu,

676 zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu

677 potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo

678 sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument.

679 Kwestia związana z ujawnieniem przez nabywcę oleju opałowego danych personalnych

680 wiąże się więc z tzw. dobrowolnym ujawnieniem tychże informacji w związku ze

681 skorzystaniem z preferencyjnej stawki akcyzy. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd

682 Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2010 r. (sygn. I GSK 751/09), kwestionowane w

683 rozpatrywanej sprawie przepisy rozporządzeń ustanawiają "warunki techniczne"

684 skorzystania z obniżonej stawki akcyzy (każdy, kto złoży stosowne oświadczenie),

685 natomiast warunek materialny skorzystania z tej obniżki wynika z ustawy (ten tylko kto

686 chce kupić i wykorzystać olej opałowy do celów opałowych). Wyjaśnić należy również,

687 że nabywca nie ma/nie miał obowiązku ujawniania swoich danych osobowych przy

688 zakupie oleju opałowego, a sprzedawca nie ma/nie miał obowiązku jego sprzedania,

689 jeżeli strony transakcji nie zamierzały korzystać z preferencji podatkowej. Natomiast

690 skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej uwarunkowane było zapewnieniem

691 możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z preferencji, a taką możliwość

692 kontroli miało zapewnić przewidziane przywołanymi rozporządzeniami oświadczenie

693 nabywcy złożone sprzedawcy. Tym samym, po 1 maja 2004 r. mimo braku stosownej

694 regulacji, sprzedawca w celu potwierdzenia danych nabywcy był uprawniony do żądania

695 okazania dokumentu tożsamości. Takie postępowanie, nie narusza bowiem dobrego

696 zwyczaju kupieckiego, a jedynie może wpływać na pewność obrotu gospodarczego i ma

697 uzasadnienie w sprzedaży wyrobów akcyzowych z preferencyjną stawką akcyzową. Nie

698 stanowi ono również uszczerbku dla ochrony tajemnic chronionych prawem.

699 Podsumowując, należy przywołać akceptowaną w orzecznictwie sądowym tezę,

700 wyrażoną w wyroku NSA z 26 marca 2014 r. sygn. I GSK 540/12 (LEX nr 1487725) że

701 "z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego od olejów opałowych przeznaczonych na

702 cele opałowe oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22

703 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.

704 825) muszą dokumentować transakcje realne - tak co do nabywcy i towaru, jak i co do

705 jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do nie dającego się pogodzić z

706 zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru

707 korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy

708 obojętne. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których dane nie

709 odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji

710 sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą

711 korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego. Złożenie oświadczenia o

712 przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest środkiem, który ma zapewnić

713 organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa.

714 Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają umożliwić łatwą identyfikację

715 nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości

716 sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej

717 z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w

718 oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe".

719 Warunkiem dla zastosowania stawki preferencyjnej jest więc odebranie

720 oświadczeń, w których dane pozwalają na następczą kontrolę prawidłowości użycia

721 oleju opałowego, tj. do celów grzewczych.

722 Wobec wszystkich powyższych rozważań także pozostałe zarzuty naruszenia

723 art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. oraz art. 65 ust. 1a u.p.a. nie usprawiedliwiały wniosku o

724 uchylenie zaskarżonego wyroku.

725 Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego opartych

726 na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., podkreślić należy, że o skuteczności zarzutów

727 naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach wskazanej podstawy

728 kasacyjnej nie decyduje każde ich uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło

729 mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

730 Odnosząc te rozważania do sformułowanych zarzutów stwierdzić należy, iż

731 sposób, w jaki zostały one skonstruowane, zwłaszcza zaś uzasadnione - nie daje

732 podstaw, aby przyjąć, że skarżąca kasacyjnie skutecznie podważyła stan faktyczny

733 przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie.

734 W sytuacji, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania

735 obniżonej stawki podatku akcyzowego, która wymagała ustalenia w rozpoznawanej

736 sprawie było to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców, to za

737 oczywiste uznać należało, że obowiązek organu podatkowego, kontrolującego

738 zasadność stosowania obniżonej stawki akcyzy, polegał na ustaleniu, czy sprzedawca

739 odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele

740 opałowe, a ponadto, czy oświadczenia te spełniały prawem przewidziane wymogi. Miało

741 to bowiem zasadnicze znaczenie z punktu widzenia możliwości zidentyfikowania

742 nabywcy w celu przeprowadzenia ewentualnej kontroli odnośnie do wykorzystania

743 nabywanego wyrobu akcyzowego zgodnie z jego deklarowanym przeznaczeniem, tj. na

744 cele opałowe. Ustalenie, że strona nie dysponuje oświadczeniami zawierającymi

745 wymagane prawem dane nabywców oraz, że odzwierciedlone w ich treści dane tychże

746 nabywców oleju nie były zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy - co skutkowało oceną

747 o braku legitymowania się przez sprzedawcę oświadczeniami prawidłowymi pod

748 względem formalnym i materialnym - oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim

749 obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy

750 oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej

751 wysokości.

752 W przedmiotowej sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego za grudzień

753 2007 r. zostały zakwestionowane cztery oświadczenia nabywców oleju opałowego

754 (P. D., Z. R., A. G.) oraz faktura VAT nr

755 73/12/2007 z 18 grudnia 2007 r. Nieprawidłowości tych oświadczeń polegały na

756 zakwestionowaniu autentyczności podpisów nabywców w przypadku oświadczeń

757 (P. D. z [...] grudnia 2007 r. i Z. R. z [...] grudnia 2007 r.), a w

758 przypadku oświadczeń (A. G. z 8 grudnia 2007 r. i D. W. z

759 29 grudnia 2007 r.) na zakwestionowaniu ilości nabytego oleju wskazanego w tych

760 oświadczeniach. Faktura zaś nie zawiera podpisu osoby uprawnionej do jej otrzymania.

761 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący kasacyjnie nie podważył

762 skutecznie ustaleń organów podatkowych zaakceptowanych przez Sąd I instancji,

763 przede wszystkim z uwagi na to, że nie przedstawił jakichkolwiek przeciwdowodów

764 obalających te ustalenia. Natomiast Sąd I instancji w sposób przekonujący wskazał, że

765 zeznania tych osób mają przymiot wiarygodności. Biorąc pod uwagę okoliczność, że

766 oświadczenia te były wypisywane przed zatankowaniem oleju bez podania jego ilości,

767 co potwierdzają zeznania także innych świadków. Ponadto zeznania wymienionych

768 osób złożone były po wcześniejszym pouczeniu świadków o odpowiedzialności karnej

769 za składanie fałszywych zeznań.

770 Wobec powyższego za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów

771 postępowania wymienione w punkcie B petitum skargi kasacyjnej.

772 Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna S. S. nie

773 ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - Naczelny

774 Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu (punkt 2 sentencji wyroku).

775 -----------------------

776 2

777 4

778 5

779 -----------------------

780 sygn. akt I GSK 313/14

781 sygn. akt I GSK 313/14

782 3

783 sygn. akt I GSK 313/14

784 sygn. akt I GSK 313/14

785 6

786 sygn. akt I GSK 313/14

787 9

788 sygn. akt l GSK 313/14

789 8

790 sygn. akt I GSK 313/14

791 11

792 sygn. akt I GSK 313/14

793 25