Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2015 r., I GSK 1879/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2015 r., I GSK 1879/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Protokolant Beata Cisek - Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 776/13 w sprawie ze skargi "R." Spółki z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od "R." Spółki z o.o. we W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 26 lipca

3 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 776/13 w sprawie ze skargi R. I.

4 Ś. spółki z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną

5 Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z

6 dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku

7 akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów węglowych, uchylił zaskarżoną

8 interpretację, orzekł, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu i zasądził od

9 Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów

10 postępowania sądowego.

11 Spółka we wniosku o indywidualną interpretację podatkową podała, że

12 nabywa i używa w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wyroby

13 węglowe zdefiniowane w art, 2 ust. 1 pkt 1 a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o

14 podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej:

15 u.p.a.). Potrzeby, na jakie Spółka przeznacza wyroby węglowe, mieszczą się w

16 zakresie zwolnień z podatku akcyzowego na podstawie art. 31 a ust. 2 pkt 7, pkt 8 i

17 pkt 9 u.p.a. Spółka nie zużywa wyrobów na cele inne niż zwolnione, wywiązuje się z

18 obowiązków uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym prowadzi

19 stosowną ewidencję wyrobów węglowych. Na dzień złożenia wniosku Spółka nie

20 posiada statusu pośredniczącego podmiotu węglowego. Magazynowanie wyrobów

21 węglowych odbywa się na terenie otwartym, w formie hałd. Spółka kilkukrotnie w

22 ciągu roku przeprowadza samodzielnie inwentaryzację. Raz w roku pomiary

23 inwentaryzacyjne wykonywane są przez podmiot zewnętrzny. Pomiary te odbywają

24 się z wykorzystaniem modeli matematycznych, które biorą pod uwagę przede

25 wszystkim objętość oraz gęstość hałdy węgla, mierzonej na różnych poziomach i

26 głębokościach hałdy. Cechy fizykochemiczne wyrobów węglowych sprawiają

27 jednak, że w zależności od dokładności i metod pomiaru - 3 pomiary wnioskodawcy

28 w roku oraz 1 pomiar roczny podmiotu zewnętrznego - stany wynikające z tych

29 pomiarów mogą się istotnie różnić. Wynika to z faktu, iż przy różnych warunkach

30 atmosferycznych pomiary tej samej ilości węgla mogą być odmienne. Różny jest

31 również stopień ubicia hałdy w poszczególnych okresach, co wpływa na poziom

32 gęstości jak i na wyniki pomiaru. Spółka podkreśliła, że nie ma sposobu na

33 bezbłędne określenie stanu wyrobów węglowych. Nawet nowoczesne,

34 specjalistyczne metody umożliwiające zdalny pomiar setki tysięcy punktów na

35 sekundę z milimetrową precyzją, uzyskują dokładność pomiarów z możliwością 1%

36 błędu pomiaru. Ze względów finansowych niecelowe jest zlecanie wszystkich

37 pomiarów podmiotowi zewnętrznemu gdyż koszt jednego pomiaru hałdy węgla to

38 kilkanaście tysięcy zł. W różnych okresach inwentaryzacyjnych mogą powstać

39 zarówno nadwyżki, jak i niedobory wynikające z różnic pomiarów czy cech

40 fizykochemicznych węgla, co skutkować będzie różnicami inwentaryzacyjnymi

41 (niedobory i nadwyżki). Nadto, składowanie wyrobów węglowych na terenie

42 otwartym, w miejscu mało zaludnionym, mimo zachowania przez Spółkę możliwych

43 systemów ochronnych, może powodować kradzieże wyrobów węglowych.

44 W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka wniosła o udzielenie

45 odpowiedzi na pytania:

46 Czy wykazane w trakcie poszczególnych inwentaryzacji przez wnioskodawcę

47 różnice inwentaryzacyjne (niedobory) nie mające charakteru ubytków w rozumieniu

48 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie tych wyrobów, są czynnością podlegającą

49 opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u wnioskodawcy?

50 Czy wykazane w poszczególnych inwentaryzacjach różnice inwentaryzacyjne

51 wyrobów węglowych nie mające charakteru ubytków w myśl ustawy o podatku

52 akcyzowym, w zakresie w jakim objęte są podatkiem akcyzowym, podlegają

53 opodatkowaniu raz w roku?

54 Czy wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w

55 przypadku stwierdzenia niedoborów wyrobów węglowych powstałych w wyniku

56 kradzieży?

57 Czy nadwyżki wyrobów węglowych stwierdzone w drodze inwentaryzacji, zużyte

58 w całości na cele zwolnione, rodzą u wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku

59 akcyzowego?

60 Zdaniem Spółki, w zakresie pytania 1 powstałe w trakcie inwentaryzacji

61 różnice inwentaryzacyjne ilości węgla (niedobory) nie są czynnością podlegającą

62 opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u Spółki, jeśli wynikają z cech

63 fizykochemicznych węgla lub niedoskonałości pomiarów a nie z faktycznego braku

64 ilościowego wyrobów węglowych. W przedstawionym stanie faktycznym nie

65 dochodzi bowiem ani do sprzedaży, ani użycia w drodze czynu zabronionego, ani

66 importu, eksportu, nabycia czy dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie powstało

67 zatem żadne zużycie/wyczerpanie/skonsumowanie przedmiotowego wyrobu.

68 Wyroby węglowe pozostają w tej samej ilości a jedynie systemy pomiarowe nie

69 mogą z idealną dokładnością tego stanu ustalić.

70 Odnośnie pytania 2, Spółka wskazała, że niedobory i nadwyżki wyrobów

71 węglowych powinny być kompensowane w ciągu roku a ich ewentualne

72 opodatkowanie powinno dotyczyć jedynie stwierdzonych niedoborów w drodze

73 inwentaryzacji rocznej. Wnioskodawca we własnym zakresie dokonuje pomiarów

74 częściej niż raz w roku, ale traktuje to jako element kontroli posiadanych zasobów i

75 weryfikacji prowadzonej gospodarki magazynowej. Podstawową inwentaryzacją

76 składników majątkowych jest inwentaryzacja roczna, prowadzona zgodnie z

77 wymogami prawa bilansowego. Aby pomiary dokonane były w sposób rzetelny

78 spółka korzystała i w przyszłości również zamierza korzystać z profesjonalnych firm

79 zajmujących się usługami pomiarowymi, z wykorzystaniem specjalistycznych

80 urządzeń. Mając na uwadze, że ustawodawca nie przewidział terminu rozliczeń

81 ewentualnych niedoborów i nadwyżek innych niż ubytki wyrobów węglowych

82 zasadne wydaje się sięgnięcie do sposobu rozliczania takich ubytków, które są

83 swoją specyfiką najbardziej zbliżone do niedoborów powstających u wnioskodawcy.

84 W tym zakresie terminy rozliczeń uregulowane są w załączniku nr 5 do

85 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie

86 maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia

87 wyrobów węglowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 242 ze zm.), zgodnie z którym

88 "ubytki wyrobów węglowych (...), rozlicza się za okresy roczne". Analogicznie,

89 zdaniem Spółki, powinny być rozliczane niedobory nie spełniające definicji ubytków

90 wyrobów węglowych.

91 W kwestii pytania 3, w przypadku braków ilościowych węgla z powodu

92 kradzieży Spółka nie jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku

93 akcyzowego. Odnośnie pytania 4, Spółka wyjaśniła, że nadwyżki wyrobów

94 węglowych stwierdzone w drodze inwentaryzacji, nie podlegają opodatkowaniu

95 podatkiem akcyzowym, jeśli w całości zostają zużyte na cele zwolnione.

96 Minister Finansów w interpretacji z dnia [...]r. uznał stanowisko

97 Spółki za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, 2 i 4, zaś prawidłowe w zakresie

98 pytania nr 3. Odpowiadając na pytanie 1 i 2 organ stwierdził, że ustawodawca

99 zdefiniował stanowiące przedmiot opodatkowania akcyzą ubytki wyrobów

100 akcyzowych jako straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub

101 magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Straty wyrobów

102 węglowych powstające podczas magazynowania i przemieszczania ich przez

103 Spółkę, która nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym nie są ubytkami w

104 rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i nie podlegają opodatkowaniu jako

105 ubytki. Jednocześnie wskazał na zwolnienie wynikające z art. 31 a ust. 2 u.p.a.,

106 zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane m.in. w

107 procesie produkcji energii elektrycznej. Jednocześnie wskazał na przepis art. art. 9a

108 ust. 1 pkt 6 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie

109 wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31 a ust. 2, przy czym za

110 użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę

111 wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot

112 korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 a ust. 2, niebędący

113 pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych.

114 W ocenie organu, ilość wyrobów węglowych wynikająca ze strat występujących

115 podczas magazynowania nie została zużyta do celów objętych zwolnieniem z

116 akcyzy, o których mowa w art. 31 a ust. 2 ustawy. Tym samym w przedmiotowej

117 sprawie wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe w Spółce (niezależnie od

118 stopnia zawinienia przez nią i okoliczności zewnętrznych), tj. wskazane różnice

119 inwentaryzacyjne (niedobory) - niezależnie od okresu ich stwierdzenia - nie będące

120 ubytkami, podczas magazynowania są przedmiotem opodatkowania podatkiem

121 akcyzowym na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a.

122 Odnośnie pytania 3, organ podzielił stanowisko Spółki, zgodnie z którym w

123 przypadku kradzieży wyrobów węglowych wnioskodawca nie będzie zobowiązany

124 do zapłaty podatku akcyzowego od skradzionej ilości wyrobów węglowych.

125 Natomiast w kwestii pytania 4, dotyczącego nadwyżek magazynowych organ

126 wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1

127 u.p.a., w przypadku wyrobów węglowych jest sprzedaż wyrobów węglowych na

128 terytorium kraju. W przypadku posiadania przez Spółkę większej ilości wyrobów

129 węglowych - ujawniona nadwyżka w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji

130 magazynowanych wyrobów węglowych - oznacza, że wyroby te nie zostały przez

131 nią nabyte od podmiotu pośredniczącego w systemie zwolnień (nie są objęte

132 dokumentem dostawy). Sam fakt, ich posiadania nie podlega jednak

133 opodatkowaniu. Przedmiotem opodatkowania akcyzą takich wyrobów węglowych,

134 będzie natomiast ich użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

135 Opodatkowaniu w trybie art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.a. będzie podlegało zużycie ich

136 przez Spółkę do celów opałowych.

137 Spółka, po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła

138 skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., wnosząc o

139 uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania nr 1, 2 i 4. W skardze

140 zarzuciła:

141 1. naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 9a ust. 1 pkt 6

142 u.p.a.; 2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 31 a ust. 2

143 u.p.a.;

144 3. rażące naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 14h w związku z art. 120 § 1 i art. 121 §

145 1 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania w wydanej interpretacji przepisów

146 prawa podatkowego, uzasadnienia prawnego w zakresie pytania 2 i 4 oraz brak

147 wskazania prawidłowego stanowiska w zakresie pytania 2.

148 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

149 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. skargę uwzględnił. Przyjął,

150 że spór dotyczy kwestii czy wykazane w trakcie poszczególnych inwentaryzacji

151 przez Spółkę różnice inwentaryzacyjne (niedobory bądź nadwyżki) wyrobów

152 akcyzowych (węgla) podczas magazynowania, powstałe w wyniku błędów

153 pomiarowych, są czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

154 Zdaniem spółki, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w takich przypadkach

155 nie powstaje.

156 Minister Finansów uznał zaś, że na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a.,

157 spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku w omawianym przypadku, gdyż

158 występujące straty węglowe, które nie stanowią ubytków wyrobów akcyzowych

159 wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., nie zostały zużyte do celów objętych

160 zwolnieniem przewidzianym w art. 31 a ust. 2 u.p.a. Odnośnie nadwyżek wyrobów

161 akcyzowych organ uznał, że samo posiadanie ich przez spółkę nie powoduje

162 opodatkowania lecz dopiero ich zużycie dla celów opałowych będzie podlegało

163 opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Bezsporne jest zaś stanowisko stron w

164 zakresie pytania 3.

165 Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego niedoborów (strat) w wyrobach

166 węglowych Sąd I instancji wskazał, że przedmiot opodatkowania podatkiem

167 akcyzowym wyrobów węglowych został określony w art. 9a ust 1 i 2 u.p.a. W

168 rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma art. 9a ust 1 pkt 6 i 8 tej ustawy. W

169 pkt 6 ustawodawca wymienił bowiem użycie wyrobów węglowych do celów innych

170 niż wskazane w art. 31 a ust. 2 (a więc objętych zwolnieniem), przy czym, za użycie

171 uznano naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę

172 wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot

173 korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 a ust. 2, niebędący

174 pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych.

175 Natomiast w pkt 8 za przedmiot opodatkowania uznano powstanie ubytków

176 wyrobów węglowych.

177 Zdaniem Sądu, w sprawie nie budzi wątpliwości, że opisane we wniosku o

178 interpretację straty w wyrobach węglowych nie mogą być uznane za ubytki

179 wymienione w art. 9a ust 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym. Ich legalną definicję

180 zawiera bowiem art. 2 ust 1 pkt 20 lit. c powołanej ustawy, który stanowi, że przez

181 ubytki wyrobów akcyzowych rozumie się wszelkie straty wyrobów węglowych

182 przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

183 Warunkiem uznania danej straty wyrobów węglowych za ubytek wyrobów

184 węglowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, jest posiadanie przez

185 podmiot u którego stwierdzono stratę tych wyrobów statusu pośredniczącego

186 podmiotu węglowego. Gdy wyroby węglowe znajdują się w dyspozycji innych

187 podmiotów, w tym podmiotu zużywającego nie może wystąpić ich ubytek w

188 rozumieniu art. 9a ust 1 pkt 8 powyższej ustawy. Dalej Sąd wywiódł, że w art. 30 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzono zwolnienia od akcyzy ubytków

189 wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których

190 mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 tej ustawy (a więc także wyrobów węglowych), powstałe

191 wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże

192 zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Sąd zauważył, że w

193 doktrynie podkreśla się, iż powyższe rozwiązanie nie jest zgodne z nową dyrektywą

194 horyzontalną tzn. Dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w

195 sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającą dyrektywę

196 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009, s. 12), która pozostawia kwestię

197 niezawinionych ubytków wyrobów akcyzowych poza sferą opodatkowania, co nie

198 jest równoznaczne ze zwolnieniem od akcyzy. Sąd I instancji powołał komentarz do

199 art. 9a ustawy o podatku akcyzowym (P. Karczewski w Wojciech Krok (red.), Patryk

200 Karczewski, Rafał Kowalik, Szymon Parulski, Konrad Stanieć, Komentarz LEX

201 2012).

202 Zdaniem Sądu, przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie wyczerpuje

203 dyspozycji art. 9a ust 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. W przepisie tym

204 ustawodawca określając przedmiotowy zakres opodatkowania posłużył się zwrotem

205 "użycie" wyrobów węglowych do celów innych niż zwolnione. Sąd powołał się na

206 Słownik Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), zgodnie z którym użycie

207 oznacza stosowanie czegoś, a "użyć - używać" to stosować coś jako środek

208 narzędzie, skorzystać z czyichś usług z czyjejś pomocy. Zwrot ten wiąże się z

209 aktywnym działaniem danej osoby lub co najmniej zgodą na takie działanie innej

210 osoby na jej rzecz. Podobnie pojęcie to rozumie się w doktrynie, gdzie podkreśla

211 się, że "użycie" zakłada pewną intencjonalność podmiotu, który wykorzystuje wyrób

212 do celów innych niż zwolnione. Podkreśla się przy tym, że ustawodawca użył

213 określenia "użycie" wyrobów do celów innych niż zwolnione, zamiast "zużycie". W

214 przypadku tego pierwszego jest to forma niedokonana, zatem uzasadniony jest

215 wniosek, że ustawodawca chciał szeroko zakreślić krąg zdarzeń mieszczących się

216 w hipotezie tego przepisu (P. Karczewski w Wojciech Krok (red.), Patryk

217 Karczewski, Rafał Kowalik, Szymon Parulski, Konrad Stanieć , Komentarz LEX

218 2012 do art. 9a ustawy o podatku akcyzowym). Zdaniem Sądu, straty w wyrobach

219 węglowych będące następstwem ich właściwości fizyko-chemicznych nie mogą być

220 uznane za "użycie" wyrobów węglowych jest to bowiem okoliczność, która nie

221 wynika z aktywności spółki lub innych podmiotów z których pomocy korzysta. Są

222 one bowiem normalnym następstwem samego przechowywania wyrobów

223 węglowych, nie wynikają z ich użycia jako wyrobów. Ponieważ takie straty w

224 wyrobach węglowych powstałe u podmiotu niebędącego pośredniczącym

225 podmiotem węglowym nie zostały wymienione w art. 9a ust 1 i 2 ustawy o podatku

226 akcyzowym jako zdarzenie podlegające opodatkowaniu, Sąd I instancji uznał, że

227 nie podlegają one podatkowi akcyzowemu. Sąd powołał się na nową dyrektywę

228 horyzontalną, której treść pozwala na przyjęcie tezy, że podatek akcyzowy jest

229 podatkiem konsumpcyjnym obciążającym co do zasady konsumpcje wyrobów

230 akcyzowych (motyw 9 preambuły do tej dyrektywy, art. 1 nowej dyrektywy

231 horyzontalnej) a dalej wywiódł, że jeżeli do konsumpcji wyrobów węglowych nie

232 dochodzi, bowiem występujące straty w wyrobach węglowych są następstwem ich

233 właściwości fizykochemicznych, to słuszne jest twierdzenie, że zdarzenia takie nie

234 podlegają podatkowi akcyzowemu także na gruncie nowej dyrektywy horyzontalnej.

235 Nie zawiera ona bowiem wyraźnego przepisu, który wprowadzałby opodatkowanie

236 takich strat w wyrobach węglowych. Nie przewidziano także opodatkowania z tytułu

237 samego przemieszczania lub magazynowania wyrobów węglowych, znajdujących

238 się już na terytorium Wspólnoty. Przedstawiony wyżej pogląd znajduje także

239 oparcie w wykładni celowościowej. Jak podkreśla się w piśmiennictwie ratio legis

240 ustanowienia omawianych zdarzeń czynnościami opodatkowanymi wydaje się

241 oczywiste. Ustawodawca zamierzał wprowadzić regulacje zapobiegające

242 sytuacjom, w których podmioty nabywają wyroby węglowe zwolnione od akcyzy ze

243 względu na przeznaczenie, a następnie zmieniając ich przeznaczenie, zużywają je

244 do celów, dla których nie przysługuje zwolnienie od akcyzy, bądź wprowadzają takie

245 wyroby do obrotu bez uiszczenia podatku akcyzowego (P. Karczewski w Wojciech

246 Krok (red.), Patryk Karczewski, Rafał Kowalik, Szymon Parulski, Konrad Stanieć ,

247 Komentarz LEX 2012 do art. 9a ustawy o podatku akcyzowym).

248 Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi dotyczącego stwierdzonych

249 nadwyżek wyrobów akcyzowych, za zasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący

250 naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 31 a ust. 2 u.p.a. i w

251 konsekwencji jego niezastosowanie, a tym samym uznanie przez organ, iż zużycie

252 nadwyżek (powstałych w wyniku błędów pomiarowych, czy też zmiany objętości

253 hałdy węgla na skutek cech fizykochemicznych) na cele uprawniające do

254 skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z podatku akcyzowego, nie będzie mieć

255 zastosowania. Sąd zauważył, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż

256 stwierdzone nadwyżki są wyłącznie wynikiem błędów pomiarowych czy też zmiany

257 objętości hałdy węgla na skutek cech fizykochemicznych. Zatem trudno jest mówić

258 o nadwyżce wyrobu węglowego, która co do zasady mieści się w kategorii ilości.

259 Występujące w ciągu roku różnice w pomiarach wyrobu są związane ze zmianą

260 jego objętości wynikającą - jak to przedstawiła Spółka - z różnego stopnia ubicia

261 hałdy na skutek cech fizykochemicznych czy też z faktu, że system pomiarowy nie

262 jest w stanie idealnie określić wielkości wyrobów węglowych. Dalej Sąd wywiódł, że

263 zdaniem Spółki w przedstawionym przez nią opisie stanu faktycznego nie ma takiej

264 okoliczności, która pozwalałaby uznać - tak jak to uczynił organ - że ujawniona

265 nadwyżka oznacza, że wyroby węglowe nie zostały przez Spółkę nabyte od

266 podmiotu pośredniczącego w systemie zwolnień (nie są objęte dokumentem

267 dostawy). Przyjęcie przez organ, że samo posiadanie stwierdzonej nadwyżki

268 (będącej wynikiem błędów pomiarowych, a nie zmian ilościowych) nie podlega

269 opodatkowaniu ale opodatkowaniu w trybie art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.a. będzie

270 podlegało zużycie ich przez Spółkę do celów opałowych bez zastosowania

271 zwolnienia wynikającego z art. 31a ust. 2 u.p.a., nie znajduje żadnego uzasadnienia

272 w świetle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego sprawy, z którego

273 wynika, że Spółka nabywa towary w systemie zwolnień posiadając stosowne

274 dokumenty. Zdaniem Sądu, nadwyżki w wyrobach węglowych będące następstwem

275 ich właściwości fizyko-chemicznych nie mogą być uznane za zakup wyrobów

276 węglowych od podmiotu niepośredniczącego w systemie zwolnień, jest to bowiem

277 okoliczność, która nie wynika z aktywności spółki lub innych podmiotów z których

278 pomocy korzysta. Ponieważ nadwyżki w wyrobach węglowych powstałe u podmiotu

279 niebędącego pośredniczącym podmiotem węglowym nie zostały wymienione w art.

280 9a ust 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym jako zdarzenie podlegające

281 opodatkowaniu, Sąd uznał, że nie podlegają one podatkowi akcyzowemu.

282 Minister Finansów, w skardze kasacyjnej z dnia [...]r,

283 zakwestionował w całości wyrok Sądu I instancji i zarzucił:

284 1. Naruszenie przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na

285 wynik sprawy, tj.:

286 art. 141 § 4 p.p.s.a., które sprowadza się do sporządzenia wadliwego

287 uzasadnienia wyroku w wyniku nie zawarcia wyczerpującego wyjaśnienia, w tym

288 podania podstawy prawnej, co uniemożliwia poznanie powodów rozstrzygnięcia;

289 b) art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej

290 poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wydanej interpretacji nie wskazano

291 przepisów prawa podatkowego, nie wskazano uzasadnienia prawnego w zakresie

292 pytania 2 i 4 oraz prawidłowego stanowiska w zakresie pytania 2;

293 2. Naruszenie prawa materialnego, przez:

294 błędną wykładnię art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. i uznanie, że przedstawiony stan

295 faktyczny nie wyczerpuje dyspozycji art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a., gdyż w ocenie Sądu

296 do konsumpcji wyrobów węglowych nie dochodzi z uwagi na to, że straty są

297 następstwem właściwości fizykochemicznych;

298 b) błędną wykładnię art. 31 a ust. 2 u.p.a. poprzez uznanie, że zużycie nadwyżek

299 (powstałych w wyniku błędów pomiarowych) na cele uprawniające do skorzystania

300 z przedmiotowego zwolnienia z podatku akcyzowego, będzie miało zastosowanie.

301 Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i o

302 oddalenie skargi. Nadto zwrócił się o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania

303 kasacyjnego.

304 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów powołał się na wyrok

305 NSA z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 225/10, z którego wynika, że wartość

306 dozwolonych przepisami granicznych błędów wagowych nie może być

307 wykorzystywana do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań

308 wag lub innych przyrządów pomiarowych. Wskazał nadto, że dla urządzeń

309 zalegalizowanych miarodajne są zawsze nominalne wskazania wag (wyrok z 30

310 sierpnia 2004 r GSK 778/04). Nadto wnoszący skargę kasacyjną przytoczył

311 definicję terminu "zużyć" z Małego słownika języka polskiego (PWN, Warszawa

312 1999 r s 1169) oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/18/WE.

313 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

314 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w

315 niej przedstawione są uzasadnione.

316 Skarga kasacyjna Ministra Finansów oparta została na obu podstawach

317 zawartych w art. 174 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną

318 wykładnię art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. i art. 31 a ust. 2 u.p.a. ( art. 174 pkt 1) oraz na

319 naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 14c § 2 oraz art.

320 14h w zw. z art. 120 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 174 pkt 2).

321 W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie

322 przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w

323 pierwszej kolejności podlega rozpoznaniu ostatnio wymieniony zarzut.

324 Nadto stwierdzić należy, że spośród zarzutów naruszenia przepisów

325 postępowania, jako jeden z pierwszych przed pozostałymi, rozpoznany być

326 powinien zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zwłaszcza poprzez zbadanie czy

327 Sąd I instancji wypełnił te wszystkie obowiązki, które odnoszą się do wymogów

328 prawidłowo sporządzonego uzasadnienia, a w szczególności czy sposób ujęcia tej

329 istotnej części wyroku nie utrudnia stwierdzenia jaką podstawę prawną przyjął Sąd

330 do rozstrzygnięcia sprawy.

331 W sprawie podkreślenia wymaga także, że kontroli sądowoadministracyjnej,

332 pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w

333 przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu

334 zastosowania zgodnie z art. 14b i następne ustawy Ordynacja podatkowa w

335 brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania rozstrzygnięcia. Jest to

336 postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do

337 stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w stosunku do określonego stanu

338 faktycznego oraz regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie

339 faktycznym zastosowanie. W takim też zakresie winna być dokonana kontrola sądu

340 administracyjnego.

341 Niezakwestionowane pozostało w skardze kasacyjnej, że Spółka nie będzie

342 zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w przypadku stwierdzenia

343 niedoborów węgla powstałych w wyniku kradzieży.

344 Źródłem nieporozumień między stronami jest to, czy wykazane w trakcie

345 poszczególnych inwentaryzacji przez Spółkę różnice inwentaryzacyjne (niedobory

346 bądź nadwyżki) wyrobów akcyzowych (węgla) podczas magazynowania,

347 przemieszczania powstałe w wyniku błędów pomiarowych, są - u Spółki

348 niebędącej pośredniczącym podmiotem węglowym - czynnością podlegającą

349 opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Źródłem sporu jest także to, czy w

350 zakwestionowanej interpretacji organ zawarł odpowiedź na pytanie nr 2, w tym

351 uzasadnienie prawne.

352 Sprawy dotyczące różnic inwentaryzacyjnych wyrobów węglowych podmiotów

353 niebędących podmiotem pośredniczącym były już rozstrzygane - prawomocnie -

354 przez Sądy Administracyjne (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r I GSK

355 1071/13, CBOSA). Zobowiązuje to do uwzględniania przy badaniu niniejszej sprawy

356 dorobku prawnego w podejmowanych rozstrzygnięciach w zbliżonych sprawach.

357 Niezbędne staje się przywołanie zasady, że wyroby węglowe podlegają

358 opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, natomiast ich zwolnienia z tego podatku są

359 od zasady tej wyjątkiem (Adam Bartosiewicz, Vademécum Doradcy Podatkowego:

360 Zmiany w podatku akcyzowym - nowe zasady opodatkowania wyrobów węglowych,

361 dostępne na stronie KIDP). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd

362 wyrażany niezmiennie w orzecznictwie, zgodnie z którym przepisy dotyczące ulg

363 należy interpretować ściśle i przydawać prymat wykładni językowej. W

364 orzecznictwie tak Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a

365 także w piśmiennictwie, dominują poglądy o preferowaniu przy dokonywaniu

366 wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, które są szczególnie

367 akcentowane, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych

368 (por. wyrok NSA z dnia wyrok z 13 lipca 2011 r I GSK 558/10, z 28 lutego 2013 r.

369 sygn. akt II FSK 1320/11, uprzednio - wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r. sygn.

370 akt FSK 478/04, Lex nr 147421; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. SA/Po

371 596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r. sygn. akt

372 SA/Po 1598/93, Mon.Pod. 1994, nr 10, poz. 313; wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r.

373 sygn. akt III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 192; wyrok NSA z dnia 21 marca

374 2000 r. sygn. akt SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, poz. 23; wyrok SN z dnia 7 maja

375 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170; wyrok SN z dnia 9

376 listopada 2001 r. sygn. akt III RN 145/00, OSNA PiUS 2002, nr 19, poz. 450; R.

377 Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislawiensis" Nr

378 1223, W. 1989, s. 109; W. Morawski, glosa do wyroku NSA z dnia 4

379 października 1994 r. sygn. akt SA/Wr. 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński,

380 Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, "Kwartalnik prawa Podatkowego"

381 2002, nr 1, s. 18).

382 Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić

383 należy, że nietrafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., " które sprowadza

384 się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku w wyniku nie zawarcia

385 wyczerpującego wyjaśnienia, w tym podania podstawy prawnej, co uniemożliwia

386 poznanie powodów rozstrzygnięcia". Błędy w konstrukcji uzasadnienia Sądu I

387 instancji nie zostały wykazane w skardze kasacyjnej a nawet nie podjęto próby

388 wykazania zasadności zarzutu lub próby uzasadnienia zarzutu. NSA zauważa

389 zarazem, że uzasadnienie Sądu I instancji zawiera wszystkie elementy

390 konstrukcyjne powołanego przepisu. W szczególności, zawiera zwięzłe

391 przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska

392 pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

393 Zarzut naruszenia "art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 § 1 i art. 121 § 1

394 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wydanej

395 interpretacji nie wskazano przepisów prawa podatkowego, nie wskazano

396 uzasadnienia prawnego w zakresie pytania 2 i 4 oraz prawidłowego stanowiska w

397 zakresie pytania 2" nie został rozwinięty w skardze kasacyjnej. Wnoszący skargę

398 kasacyjną przedstawił jedynie skrótowy możliwy sposób rozumienia niektórych

399 przepisów i w ograniczonym zakresie odniósł ten sposób rozumienia przepisów do

400 konkretnej sprawy. Nie wskazał, ani nie uprawdopodobnił możliwego wpływu na

401 wynik sprawy, nie wspominając o wpływie "istotnym", którego wymaga art. 174 pkt 2

402 p.p.s.a. Tym samym nie został spełniony warunek skuteczności zarzutu, nie

403 wspominając już o wykazaniu jego zasadności.

404 Skarga kasacyjna Ministra Finansów jest natomiast uzasadniona z uwagi na

405 naruszenie przepisów prawa materialnego przez Sąd I instancji. Przepisy prawa

406 materialnego wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej będą musiały zostać jeszcze

407 raz poddane rozwadze przez Sąd I instancji, ponieważ Sąd I instancji pominął w

408 procesie wnioskowania istotne elementy składające się na konstrukcję całej normy

409 prawnej.

410 Ponieważ spór dotyczy podatkowoprawnej kwalifikacji nadwyżek i strat

411 wyrobów akcyzowych powstałych w wyniku błędów pomiarowych składowanego

412 węgla Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafny pogląd Ministra Finansów,

413 zgodnie z którym, na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., Spółka zobowiązana jest

414 - w omawianych przypadkach - do zapłaty podatku akcyzowego, gdyż występujące

415 straty węglowe (które nie stanowią ubytków wyrobów akcyzowych wymienionych w

416 art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a.) nie zostały zużyte do celów objętych zwolnieniem

417 przewidzianym w art. 31 a ust. 2 u.p.a. Oczywistym wydaje się być wniosek organu

418 podatkowego - odnośnie nadwyżek wyrobów akcyzowych - że samo posiadanie ich

419 przez Spółkę nie powoduje opodatkowania a dopiero ich zużycie dla celów

420 opałowych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

421 Prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów ustawy o podatku akcyzowym

422 uzasadnia stanowisko, że mają one zastosowanie w stanie faktycznym

423 przedstawionym we wniosku o interpretację prawa podatkowego. Sytuacja

424 odnosząca się do ubytków wyrobów węglowych oraz sposobu ich powstawania -

425 różnice inwentaryzacyjne (niedobory bądź nadwyżki) wyrobów akcyzowych (węgla)

426 podczas magazynowania, powstałe w wyniku błędów pomiarowych, jest objęta

427 hipotezą art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, jako użycie wyrobów

428 węglowych do celów innych, niż objęte zwolnieniem. Dlatego stanowi przedmiot

429 opodatkowania akcyzą.

430 Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., w przypadku wyrobów węglowych

431 przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów

432 innych niż wskazane w art. 31 a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się

433 naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową

434 albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o

435 którym mowa w art. 31 a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym,

436 zamiast użycia go do celów zwolnionych. Z kolei, z art. 31 a ust. 2 wynika, że

437 zwolnieniem od akcyzy objęte są wyroby węglowe zużywane na cele

438 enumeratywnie wymienione w tym przepisie w pkt 1 - 9, w tym zużywane w

439 procesie produkcji energii elektrycznej a warunkiem tego zwolnienia jest

440 prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych - z

441 wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3 - która powinna zawierać

442 informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów

443 węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania

444 lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich

445 przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów

446 węglowych. Wraz z dokumentem dostawy powinna być ona przechowywana do

447 celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym

448 ewidencja została sporządzona, a dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę

449 (ust. 6 i 7).

450 Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że przedmiotem

451 opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych, niż

452 wskazane w art. 31 a ust. 2 - a za takie użycie, w rozumieniu ustawy, uważa się

453 naruszenie warunków zwolnienia oraz sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową

454 albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o

455 którym mowa w art. 31 a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym,

456 zamiast użycia go do celów zwolnionych. Skoro warunkiem zwolnienia jest

457 prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych, to

458 sytuację odnoszącą się do tej ilości wyrobów węglowych nabytych przez

459 wnioskodawcę na cele uprawniające do zwolnienia, których ostatecznie do celów

460 tych jednak nie zużył, oceniać należy nie inaczej, jak tylko z punktu widzenia art. 9a

461 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym.

462 Kontrowersje powstałe na tle przedmiotowego zagadnienia mają swoje źródło

463 w szczególności w wykładni pojęć "użycie" oraz "zużycie", którymi operują art. 9a

464 ust. 1 pkt 6 oraz art. 31 a ust. 2 u.p.a. Rozstrzygnąć je należy uwzględniając

465 przymiot racjonalności ustawodawcy, który, znając reguły językowe i znaczenie

466 użytych słów, skonstruował normę prawną.

467 Dlatego, zdaniem NSA, nie można uznać, aby konwencja językowa, którą w

468 analizowanym zakresie operuje ustawodawca, gdy chodzi o zwrot "użycie do innych

469 celów", uprawniała do formułowania takich wniosków, jak te, które zawarte zostały

470 w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, modyfikujących jasną i oczywistą treść

471 przepisów. Z art. 9a ust. 1 pkt 6 wynika, że naruszenie warunków zwolnienia przez

472 podmiot z niego korzystający, nie będący pośredniczącym podmiotem węglowym,

473 jest równoznaczne z użyciem wyrobów do celów innych, niż wskazane w art. 32 ust.

474 2 ustawy. Postulat ten, zgodnie z dewizą "clara non sunt interpretanda" oraz

475 zgodnie ze zrealizowanym wymogiem jednoznaczności przepisów, nie wymaga

476 wyjaśnienia.

477 NSA zwraca uwagę na fakt, że odesłanie z art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. do art.

478 31 a ust. 2 u.p.a. w stanie prawnym z wniosku o interpretację, w szczególności do

479 uwzględnienia w konstrukcji przedmiotu opodatkowania "użycia wyrobów

480 węglowych do celów innych niż wskazanych w art. 31 a ust. 2", nie dotyczy stanu

481 prawnego obowiązującego w dacie wydania wyroku przez Sąd I instancji, lecz stanu

482 prawnego wynikającego z wniosku o interpretację ([...] r). W stanie

483 prawnym wówczas obowiązującym ([...] r) uprawniało do zastosowania ulgi

484 (bądź wyłączało z zakresu przedmiotu opodatkowania) jedynie zużycie wyrobów

485 węglowych: "1) w procesie produkcji energii elektrycznej; 2) w procesie produkcji

486 wyrobów energetycznych; 3) przez gospodarstwa domowe, organy administracji

487 publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu

488 oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie

489 oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, ze zm.), żłobki i kluby dziecięce, o

490 których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do

491 lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235, Nr 131, poz. 764 i Nr 171, poz. 1016), podmioty

492 lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o

493 działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz.

494 1039 i Nr 185, poz. 1092), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których

495 mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z

496 2009 r. Nr 175, poz. 1362, z późn. zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2

497 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o

498 wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.)" (art. 9a ust. 1 pkt 6

499 w zw. z art. 31 a ust. 2 u.p.a. w stanie prawnym do 20 września 2013 r). Co więcej,

500 także w odniesieniu do "nowych" stanów prawnych zwraca się uwagę, że

501 "opodatkowaniu podlega czynność użycia wyrobów węglowych niezależnie od

502 sposobu ich uzyskania, przy czym dotyczy to zarówno pośredniczących podmiotów

503 węglowych, jak i finalnych nabywców węglowych. Jeżeli zatem przedmiotem

504 opodatkowania jest użycie wyrobów węglowych niezależnie od sposobu ich

505 uzyskania, to opodatkowaniu będzie podlegać również użycie wyrobów węglowych

506 pochodzących ze stwierdzonych nadwyżek" (zob. też Odpowiedź podsekretarza

507 stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na zapytanie nr [...] w

508 sprawie uregulowań prawnych dotyczących podatku akcyzowego w zakresie

509 opodatkowania wyrobów węglowych).

510 Ze stanu faktycznego zadeklarowanego we wniosku o interpretację nie wynika, by sporne "różnice inwentaryzacyjne" występowały w okolicznościach

511 przewidzianych w przywołanym art. 31 a ust. 2 u.p.a., w zadeklarowanym stanie

512 prawnym. Dlatego nie można pomijać, jak to zrobił Sąd I instancji, skutków

513 podatkowych różnic inwentaryzacyjnych (s. [...] uzasadnienia wyroku Sądu I

514 instancji).

515 Gdyby rozważać treść art. 31 a ust. 2 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą z 12

516 lipca 2013 o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, Dz.U.2013.939, która weszła

517 w życie 20 września 2013 r w odniesieniu do stanu faktycznego z interpretacji

518 podatkowej, pogląd Sądu I instancji mógłby zostać, pod pewnymi warunkami,

519 uznany za możliwy do zaakceptowania: oczywiście w razie bezspornego ustalenia,

520 że "w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania

521 podatkowego nie ustalono, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż

522 wskazane w ust. 1". Badane były jednak, zgodnie z wnioskiem o interpretację,

523 przepisy obowiązujące w stanie prawnym sprzed tej daty, a zatem nie miał

524 zastosowania "nowy stan prawny", być może korzystniejszy - w niektórych

525 aspektach - dla Spółki.

526 W ocenie Sądu orzekającego, prawidłowe jest stanowisko Ministra

527 Finansów, które wskazuje, że czynności, jakie przedstawiła spółka w stanie

528 faktycznym sprawy są objęte hipotezą art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a.. W istocie bowiem

529 następuje zużycie ilości wyrobu węglowego do celów innych niż uprawniających do

530 zastosowania ulgi, tj. do celów innych niż wskazane w art. 31 a ust. 2 u.p.a. Sąd

531 podziela ocenę Ministra Finansów, zgodnie z którą zwolnienia od akcyzy

532 wynikające z art. 31 a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 uzależnione były od precyzyjnego

533 spełnienia warunków zwolnienia wynikającego z treści tego przepisu. W ten sposób

534 realizowane są bowiem założenia ustawodawcy, co do sposobu interpretacji ulg i

535 zwolnień w ustawach podatkowych.

536 W analizowanym zakresie, należy także zwrócić uwagę na znaczenie -

537 jako warunku zwolnienia - obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych

538 zużywanych do celów zwolnionych, przy założeniu rzetelności pomiarów. Nie

539 można tracić z pola widzenia i tego, że obejmuje ona ilość wysłanych lub

540 otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na

541 cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną

542 narastająco od początku roku kalendarzowego. W szczególności, z przepisów

543 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu

544 dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze

545 względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków

546 skażających alkohol etylowy (np. (§ 3 ust. 1 pkt 1 lit. c) wynika, że prowadzona na

547 ich podstawie ewidencja musi ujawniać w swej treści ilość wyrobów zwolnionych

548 zużytych na cele uprawniające do zwolnienia od akcyzy. Z treści wniosku o

549 interpretację nie wynika, by warunek ten - rzetelnego ewidencjonowania - został

550 dochowany. Wręcz przeciwnie: z uwagi na "błędy pomiarowe", czyli z uwagi na brak

551 zachowania wymogu rzetelności zapisów, podatnik zabezpiecza się przed

552 przyjęciem stałych i jednoznacznych wartości.

553 NSA wskazuje, że wyroby węglowe podlegają efektywnemu opodatkowaniu,

554 co w kontekście istoty sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie rozpatrywać

555 należy również z punktu widzenia zasady zupełności regulacji podatkowej. Zgodnie

556 z art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz

557 jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności

558 podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny

559 podlegający opodatkowaniu akcyzą: w niniejszej sprawie "naruszenie warunków

560 zwolnienia poprzez zużycie do innych celów".

561 Nie ma to bezpośredniego znaczenia dla oceny wadliwości

562 zakwestionowanego orzeczenia, ale należy zauważyć, że krajowa ustawa o

563 podatku akcyzowym nie funkcjonuje w próżni prawnej. Dlatego w procesie wykładni

564 jej przepisów, należy uwzględnić postanowienia stosownych aktów prawa unijnego.

565 Z art. 21 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003

566 r w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących

567 opodatkowania produktów energetycznych i energii elektryczne (dalej: Dyrektywa

568 Energetyczna) jednoznacznie wynika, że podatek jest nakładany i pobierany w

569 każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo

570 Członkowskie, a ponadto, że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że

571 podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy

572 zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach

573 krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub

574 przestaje być spełniany. Zdaniem NSA, operując w wyznaczonych przez dyrektywę

575 granicach, ustawodawca krajowy zawarł w ustawie o podatku akcyzowym stosowne

576 unormowania w tym przedmiocie, co jasno i wyraźnie wynika z art. 9a ust. 1 pkt 6

577 ustawy.

578 NSA nie doszukał się w treści uzasadnienia interpretacji organów podatkowych

579 jednoznacznej odpowiedzi na pytanie dotyczące tego, "czy wykazane w

580 poszczególnych inwentaryzacjach różnice inwentaryzacyjne wyrobów węglowych nie

581 mające charakteru ubytków w myśl ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie w

582 jakim objęte są podatkiem akcyzowym, podlegają opodatkowaniu raz w roku?".

583 Pytanie dotyczyło częstotliwości (z konkretnym wskazaniem częstotliwości)

584 opodatkowania różnic inwentaryzacyjnych, natomiast organ ograniczył się do

585 stwierdzenia "niezależnie od okresu ich stwierdzenia". Tym samym niewyjaśnione

586 pozostało jak często Spółka powinna robić inwentaryzację. Sąd sygnalizuje tylko, że

587 brak inwentaryzacji oznacza brak powstania obowiązku podatkowego.

588 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji uwzględni pogląd prawny

589 wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczący błędnej wykładni art. 9a

590 ust. 1 pkt 6 u.p.a. oraz art. 31 a ust. 2 u.p.a. w kontekście treści obowiązujących

591 przepisów, jak i reguł pojmowania treści przepisów dotyczących elementów

592 konstrukcyjnych podatku, czy ulg w szczególności.

593 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.

594 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego

595 orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust 2 pkt 2 lit. b

596 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości zmieniające rozporządzenie w sprawie

597 opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów

598 pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu( Dz. U. z

599 2013 r., poz. 490).