Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2023 r., I GSK 1660/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2023 r., I GSK 1660/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner (spr.) Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski Protokolant Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej ze skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 187/19 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2018 r. nr 1401-IOA1.4105.63.2018.AC w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 18 kwietnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 zez zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 listopada 2018 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

3 Od tego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając go w całości. Środek odwoławczy oparto na obydwu podstawach. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły art. 3 § 1 p.p.s.a. i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – zwanej dalej "o.p." w związku z art. 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.e.a." polegające na wadliwej realizacji funkcji kontrolnej i zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy przepisów o.p. i niezgodnego z zasadami prowadzenia postępowania wyjaśniającego ustalenia okoliczności faktycznych oraz dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych i bezzasadnym przyjęciu, że zagraniczny nabywca samochodu osobowego a nie skarżący dokonał transportu z terytorium kraju i że to nie skarżący dokonał tego wywozu lub że wywóz ten nie został dokonany w jego imieniu, a także że skarżący nie nabył prawa rozporządzenia pojazdem jak właściciel, art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej i brak rozpatrzenia i odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności odmowy bezpośredniego zastosowania art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36, art. 37 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz.U.UE.L. z 3 stycznia 1994 r.) – zwanego dalej "Porozumieniem o EOG" w związku z art. 1 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o ratyfikacji Porozumienia w sprawie udziału Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej w Europejskim Obszarze Gospodarczym, podpisanego w Brukseli 14 października 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 130, poz. 1375) – zwanej dalej "ustawą o ratyfikacji", art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 26 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.e.a., który jest zdaniem skarżącego z tymi przepisami niezgodny, art. 233 §1 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku oraz dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów, przyjęciu jakoby zagraniczny nabywca samochodu a nie skarżący dokonał transportu samochodu z kraju za granicę i że to nie skarżący dokonał tego wywozu lub że wywóz ten nie został dokonany w jego imieniu, a także że skarżący nie nabył prawa rozporządzenia pojazdem jak właściciel.

4 Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego odnosiły się do art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia o EOG w związku z art. 1 ustawy o ratyfikacji, art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 26 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 9 i art. 87 ust. 1 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania w ich miejsce art. 107 ust. 1 u.p.e.a. skutkujące naruszeniem podstawowych zasad swobodnego przepływu towarów i usług, zasad jednokrotności i konsumpcyjności podatku akcyzowego oraz zasad proporcjonalności i niedyskryminacji, poprzez zawężenie kręgu podmiotów, które mogą się zwrócić o zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, art. 107 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że do spełnienia przesłanki eksportu samochodu niezbędne jest, by podmiot eksportujący działał w imieniu własnym a nie nabywcy.

5 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wniósł ponadto o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu – dowodu rejestracyjnego pojazdu, którym transportowano wywożony pojazd, na okoliczność że pojazd ten był transportowany, nie zaś wywożony "na kołach".

6 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

7 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8 Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wystąpienia żadnej spośród wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstaw nieważności postępowania, Sąd rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej i podniesionych zarzutów. Okazały się one nieuzasadnione przede wszystkim dlatego, że prawnie znacząca w tej sprawie kwestia wykładni art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w kontekście uregulowania krajowego zawartego w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowiła przedmiot wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 maja 2023 r., C-105/22, wydanego zresztą w jednej ze spraw skarżącego, zawisłych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w Izbie Finansowej. Trybunał ocenił, że prawo pierwotne Unii, "a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim.".

9 A zatem przewidziane w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ograniczenie zwrotu akcyzy do przypadku wywozu samochodu wcześniej niezarejestrowanego w Polsce jest w świetle wspomnianych unormowań prawa unijnego dopuszczalne. W tej sprawie okoliczność faktyczna dokonania wcześniejszej rejestracji pojazdu w Polsce nie należała do spornych. Tym samym zasadnie organy i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że nie została spełniona jedna z przesłanek zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W tej sytuacji dalsze, kwestionowane przez skarżącego okoliczności faktyczne tracą na znaczeniu, choć i w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego nie można podzielić stanowiska skargi kasacyjnej.

10 Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że sprzedaż i wydanie pojazdu nastąpiło w kraju, a wywóz pojazdu nastąpił już na rzecz i ryzyko nabywcy, bez względu na to kto faktycznie wywóz ten wykonywał. Czynił to już bowiem dla nowego właściciela. Z tego względu zasadnie Sąd pierwszej instancji nie przypisał organom naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zakresie faktów przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, obowiązek poczynienia ustaleń faktycznych w tej sprawie spoczywał na organach podatkowych; sąd administracyjny co do zasady takowych nie dokonuje (za wąsko skonstruowanym wyjątkiem w art. 106 § 3 p.p.s.a.). Kompetencja sądu ogranicza się do weryfikacji legalności czynności procesowych zmierzających do zgromadzenia materiału dowodowego i wywiedzenia zeń faktów w toku postępowania administracyjnego (podatkowego). Wynika ona m. in. z podniesionych w skardze kasacyjnej art. 2 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. Już z tego powodu czynienie zarzutu Sądowi Wojewódzkiemu z tego, że dokonał wadliwych ustaleń faktycznych jest z gruntu nietrafne. Tym samym zarzuty wskazanych przepisów kompetencyjnych uznać należy za nieuzasadnione.

11 Niezasadne są także zarzuty licznych przepisów Porozumienia o EOG. Ustanawiają one zasady swobodnego przepływu towarów i usług. Przepisy te mają charakter ogólny, częściowo pokrywają się z treścią normatywną traktatów unijnych i dotyczą zagadnień regulowanych szczegółowo w ustawodawstwie krajowym oraz aktach prawa wtórnego. Zagadnienie świadczenia usług z natury rzeczy nie dotyczy problematyki niniejszej sprawy, stąd zarzuty naruszenia art. 36-37 Porozumienia są nietrafne. Pozostałe zarzuty przepisów Porozumienia skonstruowano częściowo nieprecyzyjnie, nie wskazując dokładnie jednostki redakcyjnej tego aktu (art. 8, art. 25). W pozostałej części zarzuty te należało uznać nieuzasadnione w kontekście wspomnianego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W punkcie 47 tego orzeczenia Trybunał wykładał unormowaną w art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasadę niedyskryminacji podatkowej, odwołując się zresztą do art. 14 Porozumienia (art. 15 Porozumienia także o tym traktuje) oraz podstawową dla wspólnego rynku swobodę przepływu towarów, o której mowa w art. 10, 13 i 26 Porozumienia. Unormowanie krajowe okazało się dopuszczalne w świetle powyższych zasad wspólnego rynku. Wobec tego o naruszeniu wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów traktatowych nie może być mowy i nie ma potrzeby szerszego wyjaśniania tych kwestii. Postulat skarżącego zastąpienia przepisami Porozumienia przepisów ustawy krajowej jest w tym stanie rzeczy nieuzasadniony.

12 Motywy zaskarżonego wyroku zawierają wszelkie przewidziane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyjaśnia ono należycie podstawę prawną wyroku, Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów skargi. Wbrew tezie skargi kasacyjnej, Sąd Wojewódzki rozpoznał skargę w granicach sprawy bez względu na postawione zarzuty. O naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. nie może być mowy.

13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zawarty w skardze kasacyjnej wniosek dowodowy z uwagi na to, że w tej sprawie nie występowała potrzeba wyjaśnienia dodatkowych okoliczności w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Niezależnie od tego podkreślić należy, że skarżący nie uzasadnił tego w jaki sposób dane dowodu rejestracyjnego miałyby świadczyć o tym, że pojazd dla którego ów dowód wydano miałby służyć do transportu sprzedanego przez skarżącego samochodu.

14 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.