Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2013 r., I GSK 162/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2013 r., I GSK 162/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant Marta Zawadzka po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Firmy "K." Spółki z o.o. w S., obecnie Syndyk Masy Upadłości Firmy "K." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 540/11 w sprawie ze skargi Firmy "K." Spółki z o.o. w S., obecnie Syndyk Masy Upadłości Firmy "K." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz Syndyka Masy Upadłości Firmy "K." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S. kwotę 5000 (pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 27 września 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 540/11, uwzględnił skargę Firmy K. sp. z o.o. w S. na decyzję z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w części określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2005 r. i kwiecień 2005 r., w pozostałej części oddalił skargę.

3 Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

4 Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Firmie K. spółka z o.o. w S. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. w następujących kwotach: styczeń – 36.957 zł, luty – 43.125 zł, marzec – 38.127 zł, kwiecień – 99.471 zł, maj – 75.562 zł, czerwiec – 74.320 zł, lipiec – 66.980 zł, sierpień – 130.175 zł, wrzesień – 86.288 zł, październik – 41.373 zł, listopad – 9.945 zł, grudzień – 8.221 zł.

5 Jak ustalono, skarżąca sprzedawała olej opałowy na rzecz osób fizycznych i prawnych. W wyniku przeprowadzonej kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie rzetelności deklarowanych przez skarżącą podstaw opodatkowania, obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r. ustalono niezgodność 337 oświadczeń osób fizycznych i 2 oświadczeń osób prawnych, którym spółka sprzedała olej opałowy. W tej grupie było 86 oświadczeń dotyczących zidentyfikowanych nabywców, którzy nie potwierdzili wcale lub potwierdzili w części zakup oleju opałowego oraz 251 oświadczeń osób nieznanych. Jak stwierdzono, w części oświadczeń przerobiono ilość sprzedanego oleju dopisując cyfrę "0", "1’’ lub "2" do liczby faktycznie nabytego oleju, bądź też przerabiano cyfry z "0" na "5" i z "2" na "7". Wśród 251 oświadczeń osób nieznanych wezwania wysyłane na adresy podane w oświadczeniach wracały z adnotacjami "adresat nieznany", "nie ma takiego numeru ulicy", "nie ma takiego numeru domu", "błędne dane adresowe", "zwrot – błędne dane adresata", "zwrot – niedokładny adres", "zwrot – podać dokładny adres lub firmę", "zwrot – pod wskazanym adresem adresat nie zamieszkuje", "pusty plac", "nie ma takiego adresu", "brak ulicy w spisie". Organy podatkowe próbowały zidentyfikować te osoby według numerów NIP i PESEL w bazach danych osobowych "POLTAX" i "SERCE" Urzędów Skarbowych w Z. W., S., Ł. i P. lecz czynności te okazały się bezskuteczne przy czym sprawdzenia dokonywano w różnych konfiguracjach według numerów NIP, PESEL oraz danych adresowych. Również bezskuteczne były próby zidentyfikowania tych osób w Wojewódzkim Ośrodku Informatyki Terenowej Banku Danych w Ł. oraz w bazie danych PESEL Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji. Także funkcjonariusze Policji próbowali ustalić adresy zamieszkania tych osób w drodze wywiadu, ale okazało się to bezskuteczne.

6 Jak wskazał organ pierwszej instancji, olej opałowy jest towarem akcyzowym, wymienionym w załączniku nr 1 poz. 5 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z treścią art. 65 ust. 1 tej ustawy, stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Warunki stosowania tej stawki zostały określone w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego"). Dla zastosowania ustanowionej w rozporządzeniu obniżonej stawki akcyzy w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu wymagany jest obowiązek uzyskania przez podatnika sprzedającego oleje opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Przedmiotowe oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt. 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W ocenie organu, zarówno wymogi obligujące sprzedającego do dochowania należytej staranności, jak też jego interes w pełni uzasadniają żądanie wylegitymowania się przez kupującego dokumentem pozwalającym na potwierdzenie wiarygodności danych zawartych w złożonym przez niego oświadczeniu. W przypadku sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe sprawdzenie autentyczności danych identyfikujących nabywcę stanowi zasadniczy element postępowania mającego na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego w wysokości określonej zgodnie z przepisami prawa podatkowego. W takim stanie rzeczy odmowa uwiarygodnienia przez nabywcę oleju opałowego danych zawartych w oświadczeniu stanowi uzasadnioną przesłankę do zastosowania stawki akcyzy na zadach ogólnych, bez możliwości uwzględnienia stawki preferencyjnej (art. 65 ust. 1a u.p.a.). Podstawą zakwestionowania części sprzedaży w przedmiotowej sprawie było stwierdzenie przez organ kontroli skarbowej, iż dołączone do dowodów sprzedaży oświadczenia nabywców nie zawierają prawdziwych danych personalno-adresowych. Posiadanie oświadczenia o nieprawdziwej treści jest równoznaczne z jego brakiem. Za złożone skutecznie można uznać jedynie oświadczenie zgodne ze stanem rzeczywistym. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Zatem obowiązkiem spółki było "zabezpieczenie" od nabywców takich oświadczeń, które spełniałyby wymogi określone w omawianych przepisach.

7 Po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r., Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. w kwocie 130.175,00 zł oraz za wrzesień 2005 r. w kwocie 86.288,00 zł i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. w kwocie 73.640,00 zł, oraz za wrzesień 2005 r. w kwocie 58.910,00 zł. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

8 Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., jak to wskazano na wstępie, uchylił zaskarżoną decyzję w części określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2005 r. i kwiecień 2005 r., w pozostałej części oddalił skargę.

9 W skardze kasacyjnej skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i przekazanie do ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto spółka wniosła także o:

10 1. dopuszczenie dowodu w postaci dokumentów: kopii zawiadomienia z dnia 8 września 2011 r. w sprawie sygn. akt II K 400/11, kopii aktu oskarżenia przeciwko J. C. z dnia 29 czerwca 2011 r. [...], kopii pisma z dnia 1 grudnia 2009 r. [...], na okoliczność celowego wprowadzania skarżącej w błąd przez nieuczciwych nabywców;

11 2. dopuszczenie dowodu w postaci dokumentu, tj. kopii protokołu przesłuchania świadka E. K. – R. z dnia 24 listopada 2009 r., na okoliczność wadliwości prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji.

12 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

13 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. :

14 art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a., przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego;

15 art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a., poprzez niedokonanie wykładni zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego;

16 art. 65 ust. 2 u.p.a. w związku z § 4 ust 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę;

17 art. 65 ust. 1 u.p.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że skarżąca według organów podatkowych nie mogła skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to w konsekwencji powinno skutkować zastosowanieniem stawki określonej w tym przepisie;

18 art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, że stawka określona w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji posiadania przez skarżącą wadliwych oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, co pozbawia jej uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej, przy jednoczesnym pomięciu faktu, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1 u.p.a., a nie stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1 a u.p.a.

19 § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (w brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005 r.), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego polegające na zawarciu w oświadczeniu adresu zamieszkania nabywcy, który nie zawsze pokrywa się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności właściwych urzędów, są tożsame z niezłożeniem oświadczeń;

20 art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności zeznań złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego,

21 art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46), poprzez jej niezastosowanie oraz nieodniesienie się do wskazówek w niej zawartych i przyjęcie, że zastosowanie podwyższonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do skarżącej jest właściwe, mimo iż niespełnienie warunków określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie miało wpływu na przeprowadzenie kontroli w zakresie wykorzystania oleju opałowego w odniesieniu do wielu transakcji, a kontrola ta została błędnie przeprowadzona;

22 Naruszenie przepisów postępowania tj.:

23 art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie, tj. w art.145 § 1 pkt.1 lit. a) p.p.s.a;

24 art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości weryfikacji przez skarżącą danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego, a w konsekwencji nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego;

25 art. 141 § 4 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez usankcjonowanie naruszenia przez organ odwoławczy zasady równego traktowania podmiotów, w kontekście oceny uczestnictwa strony w postępowaniu podatkowym i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie, tj. w art.145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a.;

26 art. 141 § 4 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez usankcjonowanie odstąpienia przez organ odwoławczy od weryfikacji ustaleń biegłego grafologa zawartych w opinii kryminalistycznej sporządzonej na zlecenie skarżącej, z której wynikało, iż rzeczywisty nabywca H. F. świadomie wprowadzał Firmę "K." sp. z o.o. w błąd fałszując oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie, tj. w art.145 § 1 pkt 1 lit. c);

27 5. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przedstawienie stanowiska w kwestii odpowiedzialności podatkowej nieuczciwych nabywców, sprzecznego ze stanowiskiem tego samego Sądu zawartym w sprawie dotyczącej zagadnienia w tym samym stanie prawnym.

28 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

29 Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym działający w sprawie pełnomocnik wyznaczony przez Syndyka Masy Upadłości Firmy "K." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S. podniósł zarzut nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji, polegający na pozbawieniu strony możności obrony swych praw (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.), brany pod rozwagę z urzędu przez Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Jak wyjaśnił, równolegle z postępowaniem w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2011 r. toczyło się postępowanie o ogłoszenie upadłości skarżącej, o czym był informowany Sąd pierwszej instancji. Ostatecznie orzeczono upadłość likwidacyjną wobec skarżącej i wyznaczono syndyka masy upadłości. Obligowało to Sąd pierwszej instancji do zawieszenia postępowania, a następnie doręczania pism procesowych wyznaczonemu syndykowi, z którego to obowiązku nie wywiązał się Sąd pierwszej instancji.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 Zarzut dotyczący nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji zasługuje na uwzględnienie w świetle dowodów zgromadzonych w aktach sprawy.

32 W dniu 31 maja 2011 r., a więc jeszcze przed datą wydania zaskarżonego wyroku (27 września 2011 r.), wpłynęło do akt sprawy, pismo skarżącej z dnia 27 maja 2011 r., informujące o wydaniu przez Sąd Rejonowy w S. postanowienia z dnia 7 marca 2011 r. sygn. akt V GU 33/10 w przedmiocie ogłoszenia upadłości likwidacyjnej skarżącej obejmującej likwidację jej majątku. Jednocześnie skarżąca poinformowała Sąd pierwszej instancji o zaskarżeniu tego postanowienie. Do kolejnego pisma z dnia 26 czerwca 2011 r. skarżąca przedłożyła postanowienie Sądu Okręgowego w Ł. z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt X Gz 148/11, uchylające wspomniane postanowienie Sądu Rejonowego w S. z dnia 7 marca 2011 r. i przekazujące sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

33 Pismem z dnia 28 lipca 2011 r. Sąd Rejonowy w S., w związku z toczącym się postępowaniem o ogłoszenie upadłości skarżącej, zwrócił się o nadesłanie informacji, czy została rozstrzygnięta sprawa dotycząca zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku akcyzowym. Pismem z dnia 5 sierpnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. poinformował Sąd Rejonowy w S., że postępowanie w sprawie II SA/Łd 540/11 nie zostało jeszcze zakończone.

34 Na rozprawie w dniu 6 września 2011 r. skarżąca przedłożyła odpis nieprawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt V GU 22/11, oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej skarżącej.

35 Zgodnie z art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a., Sąd zawiesza postępowanie z urzędu, jeżeli w stosunku do strony zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, a sprawa dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości.

36 W świetle art. 124 § 2 p.p.s.a., w przypadku wymienionym w § 1 pkt 4, zawieszenie ma skutek od dnia zdarzeń, które je spowodowały.

37 Powyższe przepisy pozostają w związku z art. 52 i art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.). W myśl art. 52 tej ustawy, data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości. W przypadku wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości po ponownym rozpoznaniu sprawy w następstwie uchylenia postanowienia przez sąd drugiej instancji za datę upadłości uważa się datę wydania pierwszego postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Zgodnie zaś z art. 144 ust. 1 omawianej ustawy, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu.

38 Ogłoszenie wobec skarżącej upadłości, o czym zresztą Sąd pierwszej instancji był informowany, obligowało Sąd pierwszej instancji do zawieszenia postępowania z urzędu, a to dla umożliwienia wyznaczonemu syndykowi masy upadłości prowadzenia sprawy we własnym imieniu (art. 144 ust. Prawa upadłościowego i naprawczego).

39 Skoro w omawianej sytuacji Sąd pierwszej instancji prowadził postępowanie bez zawiadomienia syndyka, a zatem bez umożliwienia mu obrony jego praw, a następnie wydał wyrok zaskarżony skargą kasacyjną, zatem w sprawie zaszła nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.

40 Uzasadnia to uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości (art. 185 i art. 186 p.p.s.a.).

41 Można dodać, iż w świetle ustalonego orzecznictwa, niezawiadomienie syndyka o wyznaczonej rozprawie sądowej musi być uznane za pozbawienie go możności obrony jego praw w postępowaniu sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2009 r., I FSK 921/08; Lex nr 594293).

42 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.