Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2021 r., I GSK 1521/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2021 r., I GSK 1521/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 645/19 w sprawie ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] września 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 654/19 po rozpoznaniu skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego w dniu [...] grudnia 2010 r.: w pkt 1 oddalił skargę, w pkt 2 zasądził od Skarbu Państwa na rzecz adwokata R. S. 2952 zł tytułem zwrotu kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

3 Od przedmiotowego wyroku S. R. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: Naruszenie prawa materialnego:

4 - art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm., dalej: O.p.) poprzez przypisanie S. R. odpowiedzialności solidarnej z J. B. za zobowiązanie w podatku akcyzowym i błędne ustalenie, iż działalność gospodarcza polegająca na obrocie olejem smarowym prowadzona była przy czynnym współudziale S. R.,

5 Naruszenie przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla wyniku postępowania:

6 - § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm., dalej: p.u.s.a.), zgodnie z którym sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez zaniechanie poddania kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodności skarżonej decyzji, pod względem zgodności z prawem z przepisami

7 a) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

8 b) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego,

9 c) art. 180 § 1 O. p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów,

10 d) art. 181 O.p. poprzez niezebranie wszystkich dowodów w postępowaniu podatkowym,

11 e) art. 123 § 1 O.p. poprzez oparcie się na zeznaniach świadków z innego postępowania w formie protokołu przesłuchań świadków w postępowaniu karnym oraz poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w prowadzonym postępowaniu okoliczności, czy skarżący - jak to przyjęto - zataił prowadzenie własnej działalności posługując się imieniem i nazwiskiem oraz firmą J. B., przez co miało dojść do firmanctwa, o którym mowa w art. 113 O.p.

12 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] września 2019 r. nr [...] ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Ponadto wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżonego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Wniósł o przyznanie pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu według norm przepisanych.

13 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej wraz z orzeczeniem o kosztach postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

16 Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

17 Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

18 Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 113 O.p.

19 W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zajętego w decyzji organu odwoławczego, zgodnie z którym wykładnia art. 113 O.p. prowadzi do wniosku, że podatnikiem nie jest ten, który formalnie prowadzi działalność, ale ten, który jest firmowany (s. 47 uzasadnienia). Otóż takie wnioski - wbrew stanowisku organu podatkowemu - nie wynikają z wykładni art. 113 O.p. Nie stanowi to podstawy do zakwestionowania zaskarżonych decyzji, czy nawet zaskarżonego wyroku. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny pragnie jedynie wyjaśnić wątpliwości, jakie często pojawiają się w związku z wykładnią art. 113 O.p.

20 Otóż o tym, kto jest podatnikiem decyduje nie art. 113 O.p. ale przepis prawa materialnego konkretnej ustawy regulującej określony podatek. W przypadku podatku akcyzowego jest to art. 13 tego aktu prawnego. Natomiast art. 113 O.p. reguluje kwestię odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe innego podmiotu, który jest podatnikiem. Zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Przepis ten w żadnej części nie reguluje zatem podmiotowości prawnej podatnika, natomiast stanowi podstawę prawną do swoistego poszerzenia stosunku podatkowoprawnego poprzez konstrukcję podmiotu odpowiedzialnego za podatek, którym w tym przypadku jest osoba udostępniająca imię i nazwisko lub firmę (zob. A. Nita, Stosunek prawnopodatkowy, Kraków 1999).

21 Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w tej sprawie organy podatkowe oraz Sąd I instancji, nawet teoretycznie nie mogły zastosować art. 113 O.p., gdyż zaskarżona decyzja jest decyzją określającą wysokość podatku akcyzowego, adresowaną do podatnika, a nie do osoby trzeciej. Nie jest to natomiast decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – firmanta.

22 Dodać należy, że w skardze kasacyjnej w ogóle nie zarzucono naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w tej sprawie, w tym, wskazanych w podstawie prawnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (zarówno przepisów O.p. oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym). Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nawet nie podjął próby zakwestionowania materialnoprawnego statusu skarżącego jako podatnika podatku akcyzowego.

23 Ponadto z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor zarzucił "błędne zastosowanie art. 113 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie oraz błędne ustalenia stanu faktycznego".

24 Odnosząc się do takiej konstrukcji skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy wskazać, że zarzutem naruszenia prawa materialnego (art. 113 O.p.) nie sposób kwestionować ustaleń stanu faktycznego. Kwestionowanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego następuje poprzez zarzuty w stosunku do przepisów regulujących przebieg postępowania, przede wszystkim administracyjnego (podatkowego). Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe (błędne) zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Jednakże błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący kasacyjnie nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są co do zasady zarzutami bezpodstawnymi. W tej sprawie autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie ustaleń poczynionych w zakresie stanu faktycznego, a to w związku z tym, że również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego zawarte w skardze kasacyjnej okazały się być nieuzasadnione, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia wyroku.

25 Podsumowując tę część uzasadnienia należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 113 O.p.

26 Jak już zwrócono uwagę, nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia prawa procesowego.

27 Odnosząc się do zarzutu związanego z niekompletnością materiału dowodowego związaną z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę, że organ podatkowy w sposób wyczerpujący, a przede wszystkim bardzo przekonujący, ustosunkował się do nich na stronach 49 – 52 uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji.

28 Natomiast odnosząc się do kwestii wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów z postepowania karnego Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Ponadto powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych staje się konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie. W tej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły.

29 Materiał dowodowy, z którego wynika osobiste zaangażowanie skarżącego w prowadzoną działalność, z czym w konsekwencji wiąże się przypisanie statusu podatnika podatku akcyzowego, został zgromadzony w taki sposób, że nie można mieć nawet cienia wątpliwości co do statusu podatkowego skarżącego, podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organ podatkowy w najdrobniejszych szczegółach przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji działania skarżącego związane z prowadzoną przez niego działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

30 Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny zdecydowanie podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji dotyczące ustaleń stanu faktycznego w tej sprawie poczynionych przez organy podatkowe, zgodnie z którym, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), a zasadność ocen i wniosków przez nie poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.), a zgodnie z zasadą otwartości postępowania dowodowego (art. 181 O.p.) pozyskały i włączył do akt niniejszej sprawy materiał dowodowy zgromadzony przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego.

31 Przedstawiona wyżej argumentacja powoduje, że niezasadne okazały się również zarzuty oparte na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

32 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).