Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2014 r., I GSK 1421/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2014 r., I GSK 1421/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Zofia Przegalińska Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 332/12 w sprawie ze skargi I. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi I. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2012 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności uchylił zaskarżone postanowienie oraz orzekł iż nie podlega ono wykonaniu w całości.

3 Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

4 Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] grudnia 2011 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] grudnia 2011 r.

5 Organ pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. organ pierwszej instancji określił I. Z. kwotę podatku akcyzowego oraz kwotę podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł z tytułu importu samochodu osobowego wg dokumentu SAD nr [...] z dnia [...] marca 2008 r. oraz wezwał go do zapłaty podatku w łącznej wysokości [...] zł. W związku prowadzeniem wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. organ pierwszej instancji uznał, że istnieje prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z przedmiotowej decyzji.

6 Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie.

7 Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej w B. powołał się na art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wskazał, iż w stosunku do strony prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, uzasadnione jest więc przypuszczenie, że nie będzie ona chciała obowiązków wynikających z wyżej wymienionej decyzji nieostatecznej dobrowolnie wykonać. W związku tym stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. prawidłowo uznał, iż zachodzi prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej może zostać niewykonane lub nie zostanie wykonane.

8 Na powyższe postanowienie I. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o anulowanie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2012 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Ponadto wniósł o anulowanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] grudnia 2011r. oraz postanowienia Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2012 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego.

9 W uzasadnieniu skarżący podał, że po czterech latach dochodzenia Prokuratura w L. udowodniła, iż zorganizowana grupa przestępcza G. T., W. P. i Innych wraz z Celnikami z Urzędu Celnego w B. naraziła Skarb Państwa na straty w wysokości ok. [...] zł w tytułu należności celnych i podatkowych związanych z importem ze Szwajcarii pojazdów samochodowych. Skarżący podniósł, że został on, podobnie jak organy celne i podatkowe, oszukany przez wyżej wymienioną grupę przestępczą i wniósł o nakazanie Urzędowi Celnemu wydania nowej decyzji, w której do zapłaty należności celnych i skarbowych zobowiązani będą również celnicy jak i członkowie w/w zorganizowanej grupy przestępczej. Wniósł jednocześnie o kontakt w powyższej sprawie z Prokuratorem – P. G. i Urzędem Celnym w B.

10 Jednocześnie skarżący dodał, że zapłacił na raty u Komornika w Urzędzie Skarbowym w G. należność celną od sprowadzonego na jego dane osobowe [...] w wysokości około [...] zł.

11 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

13 Sąd podkreślił, że badanu zgodności z prawem w rozpoznawanej sprawie podlega jedynie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. dotyczące nadania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] grudnia 2011 r. rygoru natychmiastowej wykonalności.

14 Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast zgodnie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że w tej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 1 O.p., gdyż w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne. Jednak, jak wynika z art. 239b § 2 O.p. drugą przesłanką do możliwości nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Obie przesłanki muszą wystąpić łącznie aby wydać w tym przedmiocie odpowiednie postanowienie.

15 W opinii Sądu, ogólnikowa konstatacja organów, że w sytuacji gdy wobec strony prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, to uzasadnione jest też przypuszczenie, że strona również w przypadku obowiązków wynikających z wyżej wymienionej decyzji nieostatecznej nie będzie chciała dobrowolnie wykonać, nie wskazuje na zaistnienie przesłanki “uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane". Tak zdawkowe stwierdzenie w tej kwestii zawarte w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia, świadczy o tym, że organy nie oceniły istnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, co czyni zaskarżone rozstrzygnięcie niezgodnym z obowiązującym prawem. Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji musi się bowiem wiązać z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie.

16 Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

17 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

18 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

19 a. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe naruszyły art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uchylenie przez WSA w Lublinie postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. pomimo uprawdopodobnienia przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania, iż zobowiązanie wynikające z ww. decyzji organu I instancji nie zostanie przez skarżącego wykonane;

20 b. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, a także pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku wykazania przez organy podatkowe w toku postępowania zaistnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

22 Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

23 Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

24 Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

25 Skarga kasacyjna została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie na podstawie naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

26 Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Celnej w B. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej kwotę podatku akcyzowego oraz kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego stwierdził, że postanowienie to nie jest zgodne z prawem, co skutkowało jego uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W kontekście określonych przepisem art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przesłanek stosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ostatecznej Sąd I instancji podkreślił, że o ile organ podatkowy wykazał istnienie przesłanki wskazanej w pkt 1 § 1 przywołanego przepisu, a mianowicie posiadanie informacji, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, to jednak nie uprawdopodobnił w żaden przekonujący sposób, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co innymi słowy oznacza, że nie wykazał, aby w rozpatrywanej sprawie ziściła się (kumulatywna) przesłanka, o której mowa w § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji podkreślił w tym względzie, że nie czyni zadość obowiązkowi uprawdopodobnienia zaistnienia wskazanej przesłanki ograniczenie się organu podatkowego do zdawkowych i ogólnikowych twierdzeń w tym zakresie.

27 Z kolei, Dyrektor Izby Celnej w B. argumentował, że wbrew stanowisku Sądu I instancji, uprawdopodobnił ziszczenie się spornej przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Podnosił, że "uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania" nie musi zawsze wiązać się ze szczegółowym analizowaniem sytuacji majątkowej zobowiązanego, czy też ustalaniem przebiegu jego działań na majątku - jak wskazano to w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - skoro już sam fakt konieczności przymusowego egzekwowania należności celnych czyni wysoce prawdopodobnym, że sytuacja majątkowa i finansowa strony jest zła, albowiem w przeciwnym wypadku obowiązek stwierdzony ostateczną i prawomocną decyzją zostałby dobrowolnie wykonany. W tym też kontekście podnosił, że skoro prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji podatkowej nie zostanie wykonane oceniać należało przez pryzmat przesłanek istniejących w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, tj. przesłanki z pkt 1 § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej, to wbrew stanowisku Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie nie miały istotnego znaczenia przesłanki wymienione w pkt 2 – 4 przywołanego przepisu. Przywołując ponadto, dane obrazujące stan zobowiązań strony podkreślał, że również z ich punktu widzenia uznać należy, że organ uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co oznacza, że wyrok Sądu I instancji nie odpowiada prawu.

28 Uwzględniając przedstawioną istotę sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie i odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że nie podważają one prawidłowości stanowiska Sądu I instancji o niezgodności z prawem kontrolowanego postanowienia wydanego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

29 Przede wszystkim za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy postawiony w pkt 2) petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a., polegający zdaniem autora skargi kasacyjnej na dokonaniu błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy oraz pominięciu, że organy podatkowe w toku postępowania wykazały zaistnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, tj. że uprawdopodobniły, iż zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane.

30 W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że konsekwencją zasady wyrażonej na gruncie art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd administracyjny zobowiązany jest do orzekania na podstawie akt sprawy, jest to, że wyznacza ona pewne granice, w których może i jest zobowiązany poruszać się sąd, przyjmując dany stan faktyczny. Tym samym, naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz wyrażonej w nim zasady może nastąpić jedynie w sytuacji wyjścia poza te granice, co jednocześnie oznacza, że tak długo, jak sąd administracyjny w granicach tych się mieści, ewentualne błędy w odczytaniu akt, nie będą mogły być kwalifikowane, jako naruszenie wymienionego przepisu, lecz jako błędne przedstawienie stanu sprawy mogące uzasadniać postawienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia przez sąd poza materiał znajdujący się w tych aktach (por. np.: wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 558/09; wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 287/08; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II OSK 807/11; wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 2398/11; wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2374/11). W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. mogłaby uzasadniać jedynie sytuacja, gdyby sąd administracyjny przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a nie gdy przyjął coś na skutek niedokładnego przeczytania akt sprawy. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. jest więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1749/11). Z kolei, art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Stanowiąc integralną część rozstrzygnięcia sądowego, uzasadnienie realizuje więc istotne, przypisane mu funkcje, zwłaszcza zaś funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. np. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 620/11).

31 Uwzględniając przedstawione uwagi, brak jest podstaw, aby twierdzić, że Sąd I instancji naruszył wymienione przepisy p.p.s.a. w sposób, w jaki przedstawione to zastało w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z tego mianowicie powodu, że wbrew tezie autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji właśnie w oparciu o zawartość i lekturę akt sprawy, na podstawie których zobowiązany był orzekać stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym sformułował jasną i czytelną w swym zasadniczym przekazie argumentację, z której wynika, że kontrolowane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej charakteryzuje się tak daleko idącym deficytem odnośnie do wykazania przez organ podatkowy ziszczenia się przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, że w konsekwencji uzasadniało to stwierdzenie, że nie jest ono zgodne z prawem. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, trafność stanowiska Sądu I instancji nie może budzić żadnych wątpliwości. Lektura uzasadnienia kontrolowanego przez ten Sąd postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ostatecznej, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, potwierdza zasadność stanowiska, że nie zawiera ono żadnego elementu, który mógłby świadczyć o tym, że organ podatkowy podjął wysiłek zmierzający do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Samo bowiem odwołanie się do przesłanki z pkt 1 § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej, której ziszczenie się w rozpatrywanej sprawie nie jest niesporne, nie może być uznane za wystarczający, a tym samym samoistny argument, który miałby przekonywać o zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Na gruncie omawianej regulacji, ustawodawca uzależnił bowiem stosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej - co jest wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 239a Ordynacji podatkowej – od wykazania przez organ podatkowy kumulatywnego ziszczenia się określonych nią przesłanek, tj. co najmniej jednej z tych, które wymienione zostały w § 1 art. 239b, a ponadto tej, o której mowa w § 2 tego artykułu. Skoro nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że logika rozwiązań prawnych przyjętych na gruncie tej regulacji zdeterminowana została nadzwyczajnym charakterem omawianej instytucji, to nie powinno budzić także żadnych wątpliwości i to, że warunkiem koniecznym prawidłowego jej stosowania jest obowiązek wykazania przez organ podatkowy ziszczenia się przesłanek, o których na jej gruncie mowa. Ma to na celu przeciwdziałanie jakiemukolwiek automatyzmowi, czy też dowolności w jej stosowaniu, potwierdzeniem czego jest również sądowoadministracyjna kontrola zgodności z prawem postanowień wydawanych na podstawie art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej przeprowadzana z punktu widzenia przestrzegania przez organ podatkowy warunków i przesłanek stosowania omawianej instytucji, a w tym zakresie obowiązku wykazania, że przesłanki te zostały spełnione.

32 Wobec tego więc, że z kontrolowanego przez Sąd I instancji uzasadnienia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie wynika w żaden sposób, aby organ podatkowy wykazał, że w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka, o której mowa w § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej, a mianowicie, że zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, to w świetle przedstawionych powyżej argumentów, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy również zarzut postawiony w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. To bowiem na organie podatkowym spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia zaistnienia przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, co wprost wynikać musi z uzasadnienia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, i co w sytuacji, gdy uprawdopodobnienie stanowi tylko środek zastępczy dowodu, powinno polegać na wykazaniu stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonanie (por. np. wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2333/10, wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1035/11).

33 Jedynie na marginesie przedstawionych uwag zwrócić należy uwagę na to, że jakkolwiek pewne elementy wskazanej argumentacji zawiera uzasadnienie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B., to z całą pewnością nie zawiera ich jednak uzasadnienie postanowienia tego organu, które kontrolowane było przez Sąd I instancji. Wyjaśnić należy również, że jakkolwiek faktem jest - co podnosi strona skarżąca kasacyjnie - iż Sąd I instancji powołał się także argumenty odnoszące się do przesłanek z pkt 2 – 3 § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej, co z punktu widzenia materialnoprawnej podstawy wydania kontrolowanego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, którą stanowił art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, nie było w rozpatrywanej sprawie, ani uzasadnione, ani też konieczne, to jednak pozostaje to bez jakiegokolwiek wpływu na ocenę prawidłowości zasadniczego trzonu argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a mianowicie, że kontrolowane postanowienie nie jest zgodne z prawem.

34 W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.