Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2016 r., I GSK 1414/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2016 r., I GSK 1414/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Protokolant asystent sędziego Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2449/13 w sprawie ze skargi M.W., J. W. – w. O. s. c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r.

3 sygn. akt V SA/Wa 2449/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku

4 akcyzowym stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy

5 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r.; orzekł

6 o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji oraz o kosztach postępowania.

7 Sąd rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

8 Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w dniu [...] stycznia 2013 r. wydał ww.

9 decyzję, na mocy której określił dla [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstałe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MITSUBISHI OUTLANDER, rok prod. 2004r. w kwocie 794,00 zł. Jako adresata decyzji określono [...].

10 Dyrektor Izby Celnej w [...], rozpoznając złożone odwołanie, decyzją z

11 dnia 29 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej

12 instancji, uznając jej słuszność pod względem faktycznym i prawnym. Jako stronę

13 postępowania wskazano [...].

14 Rozpatrując skargę, Sąd I instancji stwierdził, że skarga jest zasadna,

15 albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób wskazany w art. 145 § 1 pkt

16 2 w związku z art. 145 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

17 Sąd wskazał, iż istotne dla rozstrzyganej sprawy jest ustalenie, kto na gruncie

18 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t- Dz.U. z 2011 r., Nr 108,

19 poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) był podatnikiem tego podatku. Oceniając powyższą

20 kwestię uznał, że spółka cywilna nie jest podatnikiem - nie jest jednostką

21 organizacyjną niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 7 § 1 ustawy z dnia

22 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm.,

23 dalej: o.p.) i art. 13 ust. 1 u.p.a.

24 Powołując się na przepisy o.p. wskazał, iż żaden z zawartych w niej przepisów

25 nie przyznaje spółce cywilnej zdolności prawnej. Ustawy podatkowe mogą

26 ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2). Podkreślił, przy

27 tym, że o tym, czy stroną postępowania w sprawie podatku akcyzowego jest spółka

28 cywilna, czy też wspólnicy tej spółki przesądzają "ustawy podatkowe", czyli w tym

29 przypadku przepisy u.p.a. W myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy podatnikiem akcyzy jest

30 osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości

31 prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec

32 której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...). Spółka

33 cywilna nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w tym przepisie. Zatem z uwagi

34 na brak podmiotowości prawnej nie może ona dokonać żadnych czynności

35 podlegających opodatkowaniu.

36 Odwołując się do pojęcia spółki cywilnej w rozumieniu ustawy z dnia 23

37 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) podkreślił, że jest to

38 stosunek prawny powstały na podstawie umowy, przez którą jej strony, czyli

39 wspólnicy, zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu. Wspólne prowadzenie

40 działalności gospodarczej wymaga zorganizowania, stworzenia swego rodzaju

41 "przedsiębiorstwa", które nie uzyskuje odrębnego od wspólników bytu prawnego i nie

42 może być utożsamiane z tzw. jednostkami organizacyjnymi, nieposiadającymi

43 osobowości prawnej, które prawo wyposaża niekiedy w pewne atrybuty

44 podmiotowości prawnej, dzięki czemu występują samodzielnie w obrocie prawnym i

45 dlatego to wspólnicy, a nie spółka, mogą być podatnikami w rozumieniu ustaw

46 podatkowych.

47 Dalej, Sąd wskazał, że ani w u.p.a., ani w innej ustawie nie ma wskazań, aby

48 uznać, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie ma zatem też

49 podstaw do przyjęcia, że spółka cywilna jest podatnikiem przez uznanie, że jest

50 jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art.

51 13 ust. 1 u.p.a.

52 Dokonując analizy akt, w szczególności pism, a także treści uzasadnień

53 decyzji organów I i II instancji wskazał, że postępowanie toczyło się w stosunku nie

54 do wspólników, a do spółki cywilnej [...]. Zachodzi więc sytuacja, o jakiej mowa

55 w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. W przepisie tym chodzi o sytuację, gdy organ w treści decyzji

56 rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się

57 postępowania. Sąd wskazał, że organy uznały za stronę w sprawie spółkę cywilną

58 [...]. Potwierdza to zarówno treść decyzji oraz fakt doręczenia korespondencji w

59 toku postępowania przed organami tejże spółce.

60 W ocenie Sądu powyższego stanowiska nie może zmienić istniejące w

61 umowie spółki cywilnej umocowanie każdego ze wspólników do reprezentowania

62 spółki, które mogłoby wskazywać, że doręczenie decyzji w lokalu siedziby spółki lub

63 w miejscu prowadzenia działalności jednemu ze wspólników było prawnie skuteczne

64 także wobec drugiego, nawet, gdy nie został on o tym fakcie poinformowany, a nadto

65 na uprawnienie jednego wspólnika do udzielenia pełnomocnictwa także w imieniu

66 drugiego, albowiem postępowanie podatkowe przekracza zakres zwykłych

67 czynności. Co potwierdza przepis art. 866 k.c. w związku z art. 865 § 2 tej ustawy,

68 którego sensu nie zmienia umowa spółki cywilnej z dnia 1 lutego 2008 r.

69 Reasumując, Sąd I instancji uznał, że wydane decyzje organów I i II instancji

70 dotknięte są wadą nieważności z uwagi na to, że spółka cywilna nie dokonała

71 czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie miała

72 zdolności prawnej do zawarcia podlegającej akcyzą umowy. Stroną zawartej umowy

73 sprzedaży samochodu byli wspólnicy spółki i oni, a nie spółka, są podmiotami

74 wszelkich praw i obowiązków wynikających z nabycia wewnątrzwspólnotowego

75 samochodu.

76 Wobec stwierdzenia powyższych uchybień Sąd uznał za przedwczesne

77 odnoszenie się do kwestii merytorycznych związanych z klasyfikacją spornego

78 samochodu.

79 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zarzucając:

80 Naruszenie przepisów prawa materialnego:

81 - art. 7 § 1 i art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 102 ust. 1 u.p.a. i art. 13 ust.1 pkt 1

82 u.p.a. z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji wadliwą ocenę

83 możliwości zastosowania art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd,

84 że decyzje w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym

85 z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego skierowano do

86 spółki cywilnej, która nie ma podmiotowości w sprawach podatkowych i tym samym

87 nie może być strona postępowania podatkowego, co powinno skutkować

88 stwierdzeniem nieważności decyzji.

89 - art. 7 § 1 i art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 102 ust. 1 u.p.a. i art. 13 ust.1 pkt 1

90 u.p.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że spółka

91 cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, w szczególności na skutek

92 uznania, że nie jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej w

93 rozumieniu art. 102 ust. 1 u.p.a i art. 13 ust.1 pkt 1 u.p.a.

94 - art. 13 ust.1 pkt 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na

95 przyjęciu, że przepis ten miał w sprawie zastosowanie, podczas gdy normatywną

96 podstawę uznania, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu

97 nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowił przepis

98 szczególny tj. art. 102 ust. 1 u.p.a.

99 Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

100 - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 152 p.p.s.a. w

101 powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie

102 poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji na skutek wadliwego

103 przyjęcia, przez Sąd I instancji, że rozstrzygały one o prawach i obowiązkach

104 podmiotu, który nie był stroną postępowania, co powinno skutkować stwierdzeniem

105 nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p., w sytuacji, gdy organ

106 prawidłowo skierował wydane rozstrzygnięcia do spółki cywilnej będącej stroną

107 postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia

108 wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego

109 - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1§ 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002

110 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze

111 zm., dalej: p.u.s.a.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p

112 poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji i w konsekwencji

113 niezasadne stwierdzenie ich nieważności, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd,

114 że zostały one skierowane do podmiotu niebędącego stroną postępowania podczas,

115 gdy organ prawidłowo uznał, że spółka cywilna jest stroną w postępowaniu

116 dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu

117 nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego

118 Argumenty na poparcie powyższych zarzutów organ przedstawił w

119 uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W związku z powyższym organ wniósł o: uchylenie

120 zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie

121 sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, względnie o jego uchylenie na

122 podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów.

123 [...] nie skorzystali z prawa wniesienia

124 odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem

125 Administracyjnym [...] wniósł o odstąpienie od zasądzenia kosztów

126 postępowania kasacyjnego w całości.

127 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

128 Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

129 Orzekając w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 183 § 1

130 p.p.s.a. ograniczony był zakresem kontroli instancyjnej wyznaczonym treścią

131 zarzutów kasacyjnych oraz przytoczonej na ich poparcie argumentacji. Wobec braku

132 wystąpienia którejkolwiek z podstaw nieważności postępowania sądowego,

133 podlegających uwzględnieniu z urzędu, rozpoznanie sprawy odbyło się w granicach

134 wytyczonych przez ramy wniesionego środka zaskarżenia.

135 W złożonej przez Dyrektora Izby Celnej w [...] skardze kasacyjnej

136 zaskarżony został w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w

137 Warszawie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt V SAAA/a 2449/13 w przedmiocie

138 zobowiązania w podatku akcyzowym.

139 Strona skarżąca kasacyjnie sformułowała zarzuty oparte na obu podstawach

140 określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Koncentrowały się one wokół przyjętego

141 przez Sąd I instancji stanowiska, według którego wydane przez organ decyzje na

142 spółkę cywilną, a nie jej wspólników są nieprawidłowe. Rozstrzygając zagadnienie

143 prawne z tym związane należało podzielić stanowisko wyrażone w skardze

144 kasacyjnej.

145 Odnosząc się do problemu ustalenia czy spółka cywilna, czy jej wspólnicy, są

146 podatnikiem podatku akcyzowego, należy wskazać, źe powyższa kwestia, stanowiąc

147 przedmiot rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, została

148 ostatecznie rozstrzygnięta w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu

149 Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, w której

150 stwierdzono, że "W rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6

151 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.)

152 podatnikiem jest spółka cywilna."

153 Stanowisko to, z uwagi na ogólną moc wiążącą uchwał, wiąże Naczelny Sąd

154 Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. Stosownie do art. 269 § 1

155 zd. pierwsze p.p.s.a., określającego tryb odstąpienia od stanowiska wyrażonego w

156 takiej uchwale, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę

157 nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo

158 w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia

159 powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

160 Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd wyrażony w uchwale z dnia 14

161 grudnia 2015 r. w pełni podziela.

162 W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny - przywołując treść art.

163 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 u.p.a. z dnia 6 grudnia 2008 r. - wskazał, że we

164 wszystkich tych regulacjach, przy uwzględnieniu art. 7 § 1 o.p., podatnikami są:

165 osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości

166 prawnej. Sąd zauważył przy tym, że pojęcie "jednostka organizacyjna niemająca

167 osobowości prawnej" nie zostało zdefiniowane w polskim systemie prawa.

168 Ustawodawca posługując się tym pojęciem odwołuje się zatem do zwykłego jego

169 rozumienia, wskazującego na zorganizowany w pewien sposób zespół osób.

170 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, iż z żadnego z przepisów nie

171 wynika, aby jednostka organizacyjna musiała mieć organy, wystarczy bowiem, by w

172 stosunkach faktycznych i prawnych występowała jako organizacja osób fizycznych i

173 prawnych.

174 Odnosząc się natomiast do treści przepisów Kodeksu cywilnego normujących

175 spółkę cywilną, a także uwzględniając piśmiennictwo, Naczelny Sąd Administracyjny

176 wskazał, że spółka cywilna jest organizacją wspólników, pozbawioną wprawdzie

177 odrębnej od nich podmiotowości prawnej, to jednak jako jednostka organizacyjna

178 musi mieć określony stopień zorganizowania, na co wskazuje obowiązek wniesienia

179 wkładów, częściowe wyodrębnienie majątku spółki od majątku wspólników, gdyż ten

180 pierwszy objęty jest wspólnością łączną wspólników. Za tym przemawiają także

181 obowiązujące w spółce reguły prowadzenia spraw i reprezentacja spółki, a w końcu

182 także odrębne reguły odpowiedzialności majątkowej (K. Kopaczyńska-Pieczniak

183 "Komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego [w:] Komentarz do kodeksu cywilnego

184 pod red. A. Kidyby lex 2010).

185 W uchwale z dnia 14 grudnia 2015 r. NSA wskazał też, że nie można mówić o

186 uniwersalnej podmiotowości prawnej obejmującej wszystkie działy prawa. W

187 doktrynie niejednokrotnie podkreślano, że jeżeli niektóre ustawy publicznoprawne

188 przyznają prawa i nakładają obowiązki na spółkę cywilną, to brak podmiotowości

189 cywilnoprawnej nie może być przeszkodą w uznaniu jej za podmiot prawa

190 publicznego (A. Wolter "Prawo cywilne. Zarys części ogólnej" W-wa 1977, s. 179).

191 Zwraca się przy tym uwagę, iż w prawie publicznym ustawodawca nie posługuje się

192 jednak pojęciem podmiotu publicznoprawnego, lecz pojęciem jednostki

193 organizacyjnej i z jednostkami organizacyjnymi wiąże określone prawa i obowiązki.

194 Skoro zaś z przepisów kodeksu cywilnego regulujących umowę spółki (art. 860 - art.

195 875 k.c.) wynika, że spółka cywilna jest prawnie wyodrębniona pod względem

196 formalnym i majątkowym, uznać ją należy za organizację wspólników. W

197 piśmiennictwie podkreśla się, że dla uznania spółki za organizację wspólników

198 wystarczy by jej działalność zmierzała do wspólnego celu gospodarczego, była

199 oparta na zasadach współdziałania dla jego realizacji i posiadała wyodrębniony

200 majątek. Stąd pojęcie jednostki organizacyjnej jest bardziej uniwersalne niż pojęcie

201 "organizacja wspólników", gdyż może się też odnosić do innych organizacji niż spółki.

202 Dlatego przepisy publicznoprawne posługują się tym właśnie pojęciem. Każda spółka

203 cywilna jako organizacja wspólników jest więc zarazem jednostką organizacyjną (J.

204 Lic "Skutki braku podmiotowości spółki cywilnej prowadzącej działalność

205 gospodarczą, PPH 2006/3/34). Zwraca się przy tym uwagę na to, że nawet gdyby

206 spółka cywilna nie była w ogóle podmiotem prawa prywatnego, to nadal będzie

207 pozostawać instytucją tego prawa. Ponieważ ani w języku powszechnym, ani

208 prawniczym, ani też prawnym nie istnieje inny desygnat używanej w przepisach

209 prawa podatkowego nazwy "spółka cywilna", to dlatego przez termin ten należy

210 rozumieć spółkę, o której mowa w przepisach prawa cywilnego. W tym wypadku

211 tożsamość spółki w aspekcie prywatno - i podatkowoprawnym dotyczy nie tyle

212 podmiotowości prawnej, ile struktury organizacyjnej. Prawo podatkowe nie przejmuje

213 zatem podmiotowości z prawa cywilnego, ale buduje podmiotowość na strukturze

214 organizacyjnej spółki, normowanej przez prawo cywilne. Najistotniejsza różnica w

215 zakresie relacji do spółki cywilnej pomiędzy prawem cywilnym i podatkowym polega

216 na tym, że w świetle prawa cywilnego "majątek spółki" jest traktowany jako majątek

217 wspólny wspólników, a w świetle prawa podatkowego jako majątek samej spółki (por.

218 Ł. Karczyński "Opodatkowanie przekształceń spółek", Warszawa 2011, s. 106-107).

219 W doktrynie zwrócono też uwagę, że osobowość prawna nie ma w zasadzie

220 znaczenia w sferze prawa administracyjnego (K. Piasecki, Komentarz do kodeksu

221 cywilnego, Księga pierwsza, Część ogólna, Zakamycze 2003, s. 208).

222 Podobne poglądy wyraża Trybunał Konstytucyjny. W przywołanych w uchwale

223 orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny wskazał, że spółka cywilna posiada

224 podmiotowość podatkowoprawną zarówno w świetle regulacji ogólnego prawa

225 podatkowego, jak i podatkowych ustaw szczególnych, z wyjątkiem ustaw o podatku

226 dochodowym od osób fizycznych, gdyż w tym wypadku podmiotowość

227 prawnopodatkowa w zakresie podatku dochodowego przysługuje poszczególnym

228 wspólnikom, a nie spółce (wyrok z dnia 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08; opubl. OTK

229 ZU nr 3/A/2009, pkt 2.1 uzasadnienia). Natomiast w postanowieniu z dnia 13 kwietnia

230 2010 r., sygn. akt P 35/09 (OTK ZU 2010/47/39), w którym Trybunał rozważał

231 kwestię podmiotowości spółki cywilnej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego

232 samochodu, wyraził on pogląd, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce

233 cywilnej występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich

234 wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika

235 (podmiotowość prawnopodatkową). Ponadto stwierdził, że obowiązujące normy o.p.

236 uzasadniają trafność ugruntowanego w judykaturze poglądu, zgodnie z którym z

237 chwilą rozwiązania spółki traci ona swój byt prawny i status podatnika, a

238 podmiotowość podatkowoprawną spółki cywilnej należy przeciwstawić

239 podmiotowości jej wspólników.

240 Przedstawione powyżej względy, w ocenie Naczelnego Sądu

241 Administracyjnego, uprawniają do sformułowania poglądu, że spółka cywilna na

242 gruncie prawa podatkowego jest traktowana w sposób samoistny, zważywszy na

243 podkreślaną w doktrynie autonomię prawa podatkowego, a co za tym idzie na

244 gruncie u.p.a. spółkę cywilną należy traktować, jako organizację wspólników, a nie

245 jako każdego z osobna wspólnika, ponieważ to spółce cywilnej przyznano

246 podmiotowość podatkowoprawną, pod warunkiem, że realizuje czynności objęte

247 podatkiem akcyzowym. Pojęcie podmiotowości administracyjnoprawnej (podatkowej),

248 tj. w sferze publicznoprawnej jest szersze w porównaniu z podmiotowością w sferze

249 prawa cywilnego. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników

250 wynikające z ustawy o podatku akcyzowym (tak jak i w przypadku ustawy o podatku

251 od towarów i usług) w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości

252 prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników.

253 Stosownie do art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest

254 podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której

255 mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu

256 podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu

257 prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

258 Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 o.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba

259 prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na

260 mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

261 Przepisy o.p. wskazują zatem krąg tzw. podmiotów podatkowych w sposób

262 ogólny, odsyłając do unormowań w zakresie poszczególnych podatków.

263 W myśl art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba

264 prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje

265 czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan

266 faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmioty określone w tym

267 przepisie.

268 Oznacza to, że co do zasady wśród podmiotów podatkowych znalazły się

269 jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej.

270 Podobną regulację zawiera art. 102 ust. 1 u.p.a., który reguluje opodatkowanie

271 podatkiem akcyzowym samochodów osobowych. W myśl tego przepisu podatnikiem

272 jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca

273 osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub

274 2.

275 Tak więc w sytuacji, gdy w świetle przepisów u.p.a. obowiązkiem podatkowym

276 została obciążona jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, przez

277 którą jak zostało wskazane należy też rozumieć spółki cywilne, przyjąć należało, że

278 na gruncie tej regulacji status podatnika posiada spółka cywilna a nie jej wspólnicy.

279 Dodać też należy, że z powołanych regulacji wynika, że przedmiotem

280 opodatkowania ustawodawca uczynił czynności faktyczne "przewóz" (w przypadku

281 importu), "przemieszczenie" (w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego), a nie

282 czynność prawną w ujęciu prawa cywilnego. W myśl przepisów u.p.a. import, to

283 przywóz samochodu osobowego z terytorium państwa trzeciego na terytorium

284 państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.a.), natomiast nabycie

285 wewnątrzwspólnotowe, to przemieszczenie m.in. samochodów osobowych z

286 terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9). W art.

287 100 ust. 5 u.p.a. została zawarta z kolei definicja legalna sprzedaży samochodu

288 osobowego na potrzeby opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, z której

289 wynika, że za sprzedaż uznaje się nie tyko sprzedaży w rozumieniu przepisów

290 kodeksu cywilnego, ale również zamianę (pkt 2), darowiznę (pkt 5), czy też

291 przekazanie samochodu przez podatnika na potrzeby m.in. "wspólników", których

292 wymienia obok udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników,

293 członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także

294 zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników (pkt 8) oraz inne

295 czynności faktyczne (np. użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej),

296 co wskazuje, że przepisy u.p.a. tworzą na potrzeby tej ustawy swoistego rodzaju

297 definicje, różniące się w swej treści od niektórych cywilistycznych pojęć.

298 Za przyjęciem, że podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka cywilna, a nie

299 poszczególni wspólnicy, przemawia też regulacja art. 101 ust. 1 i 2 u.p.a.,

300 określająca moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu importu

301 czy nabycia wewnąirzwspólnotowego samochodu osobowego. Przepis ten nie

302 nawiązuje do cywilistycznych pojęć, takich jak "nabycie". Użyte w tej normie prawnej

303 sformułowanie "jak właściciel" nie jest tożsame z nabywaniem uprawnień

304 właścicielskich wyłącznie w ujęciu cywilistycznym. Nie jest to przypadkowe, gdyż

305 ustawodawcy nie chodzi w tym wypadku o cywilistyczny aspekt tej czynności, lecz

306 ekonomiczny. Jak trafnie podkreślił WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 czerwca 2014

307 r., sygn. akt I SA/Op 205/14 (lex nr 1487853), rozważając te same kwestie prawne na

308 gruncie u.p.a. z 2004 r., powyższe stanowisko zostało wypracowane na tle przepisów

309 ustawy o podatku od towarów i usług, jest ugruntowane w orzecznictwie sądów

310 administracyjnych i w piśmiennictwie i ma również pełne odniesienie przy określeniu

311 podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej jako podatnika podatku

312 akcyzowego.

313 Z powyższych względów należy uznać pogląd Sądu I instancji,

314 zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, notabene odmienny od wykładni zawartej w

315 uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, za nieprawidłowy.

316 Zatem słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji niezasadnie

317 przyjął, że to wspólnicy, a nie spółka cywilna są podatnikami podatku akcyzowego.

318 Podsumowując, skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. W realiach

319 sprawy, skoro decyzja została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie, to

320 brak było podstaw do stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności zaskarżonej

321 decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ponieważ w sprawie nie

322 zaistniały przesłanki, o jakich mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p.

323 Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę uwzględni dokonaną powyżej

324 wykładnię prawa.

325 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie

326 art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

327 Sąd na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia kosztów

328 postępowania kasacyjnego w całości wobec uznania, że skarżący [...] swoim postępowaniem nie przyczynili się do powstania

329 zaistniałego w sprawie uchybienia