Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2013 r., I GSK 1399/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2013 r., I GSK 1399/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 403/11 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz A. M. 320 zł (trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 403/11, oddalił skargę A. M. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "[...]") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2011 r., nr [...], określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

3 I

4 Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

5 A. M. w dniu [...] listopada 2009 r. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki [...] rok produkcji 2003 za cenę 5.007 zł.

6 Złożył deklarację uproszczoną AKC-U, zaś później korektę deklaracji. Ostatecznie jako podstawę opodatkowania samochodu wykazał kwotę 5.006 zł, natomiast kwotę podatku akcyzowego według stawki 18,6% określił na 931 zł.

7 Naczelnik Urzędu Celnego w G. przeprowadził postępowanie wyjaśniające.

8 Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił A. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu na kwotę 1.216 zł.

9 Decyzją z dnia [...] marca 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania A. M., Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, że organy podatkowe zakwestionowały wysokość podstawy opodatkowania podanej przez podatnika, gdyż nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości pojazdu. Kwota podana przez podatnika – 5.007 zł w znacznym stopniu odbiega od średniej wartości krajowej, która zgodnie z cenami przedstawionymi w katalogu INFO-EKSPERT wynosi 25.300 zł. Tak ustalona rzeczywista wartość pojazdu po pomniejszeniu o kwotę podatku VAT, podatku akcyzowego oraz wszelkie naprawy wynikające z przedstawionej przez stronę ekspertyzy wynosi 6.540 zł, a podatek akcyzowy obliczony od tej kwoty (18,6%) wynosi 1.216 zł. Organ nie zakwestionował faktury VAT zakupu samochodu osobowego, tylko jego wartość, która znacząco odbiegała od średniej wartości na rynku krajowym. W konsekwencji organ I instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania, a w ślad za nią prawidłową kwotę podatku akcyzowego.

10 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. A. M. wniósł o uchylenie decyzji w części przekraczającej zadeklarowaną kwotę podstawy opodatkowania i kwotę akcyzy. Zarzucał naruszenie art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) dalej powoływanej jako "u.p.a." poprzez przyjęcie, że podstawy opodatkowania nie stanowi kwota jaką podatnik zapłacił za samochód osobowy. Zarzucił także naruszenie art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej powoływanej jako "o.p." przez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. Argumentował, że sam fakt nabycia samochodu za cenę niższą niż jego średnia wartość rynkowa w kraju nie może stanowić podstawy do podważenia zadeklarowanej kwoty opodatkowania w sytuacji, gdy organy nie zakwestionowały wiarygodności faktury VAT zakupu samochodu. Organy nie miały zatem żadnych podstaw, aby posłużyć się katalogiem INFO-EKSPERT, więc niezasadnie podważyły podstawę opodatkowania. Ponadto w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia, czy zakupu samochodu dokonano za kwotę inną niż podana w fakturze VAT.

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w G. podtrzymał dotychczas wyrażoną argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

12 Wyrokiem z dnia 12 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

13 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadą wyrażoną w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest ustalanie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego na poziomie kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić. Organy podatkowe są uprawnione do weryfikacji podstawy opodatkowania w myśl art. 104 ust. 8 u.p.a. Ustalenie podstawy opodatkowania na poziomie ceny podlega weryfikacji w celu stwierdzenia, czy cena odpowiada średniej wartości pojazdu. Odniesienie do wartości pojazdu zostało sprecyzowane w art. 104 ust. 1 pkt 3, ust. 3, ust. 6, ust. 7, ust. 8 i ust. 11 u.p.a.

14 Z treści art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wartość rynkowa jedynie w sytuacji istnienia uzasadnionych przyczyn. Skarżący proponuje metodę weryfikacji odnoszącą się do parametrów kształtujących indywidualną cenę w zależności od miejsca nabycia. Jednak decydujące jest kryterium wartości pojazdu, a nie jego ceny. Wartość jest pojęciem ekonomicznym, odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Organy zasadnie przyjęły, że okoliczności nabycia samochodu osobowego, wynikające z pertraktacji cenowych skarżącego jako podmiotu handlującego samochodami w ramach działalności gospodarczej, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość samochodu ale kształtują jego cenę. Regionalna sytuacja rynkowa nie stanowi okoliczności mogącej mieć wpływ na znaczne obniżenie wartości samochodu osobowego, ponieważ nie jest dopuszczalna taka interpretacja przepisów podatkowych, która prowadziłaby do nałożenia na organy podatkowe obowiązku badania sytuacji na małych rynkach lokalnych każdego z państw członkowskich Unii Europejskiej oraz przebiegu negocjacji cenowych w zależności od stron umowy.

15 Sąd pierwszej instancji wskazał dalej, że zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. organ podatkowy może określić wysokość podstawy opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy różnica pomiędzy ceną a średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest znaczna. W niniejszej sprawie różnicę tę organ podał zarówno kwotowo, jak i procentowo i wniosła ona 80,2%.

16 Ponadto organ podatkowy trafnie uwzględnił w ostatecznym rozliczeniu, że nabyty samochód był pojazdem uszkodzonym, więc jego średnia wartość została pomniejszona o kwoty podane przez podatnika w ekspertyzie technicznej z dnia 17 listopada 2009 r., a wynikające z konieczności przeprowadzenia niezbędnych napraw.

17 Reasumując Sąd pierwszej instancji uznał, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w tej sprawie. Ustalenie dokładnej kwoty różnicy pomiędzy wartością samochodu wskazaną przez skarżącego, a średnią jego wartością, oznaczoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., pozwoliło na zakwalifikowane tejże wartości jako znacznej. Skoro tak, to istniały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w sposób odmienny od zadeklarowanego przez skarżącego – stosownie do art. 104 ust. 9 u.p.a.

18 II

19 Skargę kasacyjną złożył A. M.

20 Wyrok zaskarżył w całości. Wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, to jest uchylenie decyzji I i II instancji w części przekraczającej zadeklarowaną kwotę podstawy opodatkowania i kwotę akcyzy, a ewentualnie o uchylenie w powyższym zakresie tylko decyzji II instancji lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; w każdym przypadku o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

21 Wnoszący skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej powoływanej jako "p.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

22 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez ustalenie, że różnica pomiędzy ceną za jaką pojazd został wewnątrzwspólnotowo nabyty przez skarżącego a średnią wartością rynkową tego pojazdu na rynku polskim jest "znaczna", podczas gdy różnica ta nie jest znaczna,

23 2. przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na bezpodstawnym pominięciu przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji, to jest naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez:

24 a. niezebranie przez organy podatkowe obu instancji pełnego materiału dowodowego, czego skutkiem było wydanie przez WSA zaskarżonego wyroku,

25 b. przekroczenie przez organy podatkowe obu instancji granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, które to naruszenia również miały istotny wpływ na wynik sprawy;

26 3. prawa materialnego:

27 a. przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez brak jego zastosowania i przyjęcie, że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie jest cena jaką skarżący zapłacił za samochód osobowy (transakcja udokumentowana umową sprzedaży), lecz wartość rynkowa podobnego pojazdu na rynku polskim ustalona w oparciu o art. 104 ust. 9 u.p.a., co miało wpływ na wynik sprawy,

28 b. przepisu art. 104 ust. 9 u.p.a. – poprzez jego:

29 i. błędną wykładnię: poprzez przyjęcie, że uzasadnieniem dla wskazanej podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego nie może być okoliczność polegająca na nabyciu wyżej wymienionego pojazdu na wewnątrzwspólnotowym rynku o korzystniejszych warunkach cenowych, podczas gdy okoliczność ta jest wystarczającym uzasadnieniem wskazania podstawy opodatkowania w określonej kwocie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

30 ii. niewłaściwe zastosowanie: poprzez przyjęcie, że wskazane przez skarżącego przyczyny uzasadniające podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, to jest fakt nabycia wyżej wymienionego pojazdu na wewnątrzwspólnotowym rynku o korzystniejszych warunkach cenowych, nie stanowią wystarczającego uzasadnienia przyjęcia jako podstawy opodatkowania ceny za jaką przedmiotowy pojazd został faktycznie nabyty, podczas gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie, ponieważ podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie jest kwota określona zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

31 Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną wskazał na błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że różnica między ceną nabycia a wartością w kraju jest znaczna i wynosi 82 %, co nie uwzględnia kosztów niezbędnych napraw. Stwierdził, że podstawą opodatkowania samochodu, który nabył wewnątrzwspólnotowo jest faktyczna cena jego zakupu wynikająca z faktury VAT, ponieważ zapisy tej faktury nie zostały nigdy zakwestionowane. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest kwota określona zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził zasady, że podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu na rynku krajowym, lecz wprowadził zasadę, że postawą opodatkowania jest kwota, za którą podatnik nabył samochód. I tylko wyjątkowo, w sytuacji gdy nie ma uzasadnionych przyczyn dla wskazania podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu, wprowadzony został mechanizm pozwalający na odstąpienie od tej zasady. W sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w oparciu o rzeczywistą cenę nabycia samochodu. Zatem Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo nie zastosował art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i dokonał błędnej wykładni art. 104 ust. 9 u.p.a. w zakresie przesłanki "uzasadnionej przyczyny". Opisane uchybienie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem pozwoliło Sądowi uznać za legalne zawyżenie podstawy opodatkowania.

32 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

III

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

34 Skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy.

35 Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i jest związany zarzutami kasacyjnymi, zatem może poddać kontroli orzeczenie sądu pierwszej instancji i rozstrzygnięcia administracyjne tylko w takim zakresie i w taki sposób, jaki został wskazany w skardze kasacyjnej. W sprawie niniejszej, podobnie jak w wielu innych sprawach A. M., które były przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie został postawiony zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 104 ust. 8 u.p.a., którego rozumienie ma znaczenie zasadnicze dla oceny prawidłowości działania organu weryfikującego podstawę opodatkowania. W sprawach, w których skargi kasacyjne są oddalane, brak takiego zarzutu, w powiązaniu z całkowitą biernością strony w postępowaniu podatkowym w zakresie przedstawiania dowodów, uniemożliwiał sądowi kasacyjnemu weryfikację rozstrzygnięć opartych o błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie omawianego przepisu.

36 W sprawie niniejszej sytuacja jest odmienna z uwagi na fakt, że strona uczestniczyła w postępowaniu dowodowym a organowi podatkowemu przedstawiona została ekspertyza techniczna z dnia 17 listopada 2009 r. przeprowadzona przez rzeczoznawcę mgr inż. [...], który po zbadaniu pojazdu i jego dokumentacji opisał uszkodzenia, określił konieczne naprawy oraz koszt ich przeprowadzenia a także wartość rynkową pojazdu na rynku polskim z uwzględnieniem kosztów napraw. Wartość ta została określona na 6.300 zł. Z ekspertyzy wynika m.in., że pojazd miał bardzo poważnie uszkodzony silnik, co powodowało, że jazda próbna nie mogła być przeprowadzona, a koszty naprawy zostały określone na 15.887 zł. Dokument ekspertyzy został w całości zaakceptowany przez organ podatkowy, jednak wnioski wyprowadzone z jego istnienia nie są wystarczające, co zostanie wyjaśnione w tej części uzasadnienia niniejszego wyroku, która dotyczy zarzutów procesowych.

37 Wnoszący skargę kasacyjną postawił w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i naruszenia prawa materialnego. Z zasady, najpierw rozpoznawane są zarzuty procesowe, gdyż dopiero po ustaleniu, że postępowanie prowadzone było prawidłowo można skontrolować, czy prawo materialne zostało zastosowane właściwie.

38 W sprawie niniejszej jest inaczej, bowiem dla określenia zakresu koniecznego postępowania dowodowego niezbędna jest prawidłowa wykładnia prawa materialnego tj. art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Dopiero wyjaśnienie, co stanowi zasadę przy określeniu podstawy opodatkowania nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, co zaś wyjątek od tej zasady, można rozważać, co powinno być przedmiotem ustaleń, a w rezultacie, czy ustalenia były prawidłowe i czy są wystarczające dla prawidłowego zastosowania omawianego przepisu.

39 Zatem najpierw Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty dotyczące prawa materialnego.

40 Oceniając rozumienie i zastosowanie przez organy podatkowe art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie było ono prawidłowe, a ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest wadliwa, zatem zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczący naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez błędną wykładnię i zastosowanie jest trafny.

41 Zgodnie z przepisami u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.).

42 W wypadku, gdy nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego (art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a.).

43 Zasadą jest, że podstawę opodatkowania stanowi kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za ten samochód (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Nie jest zatem prawidłowe działanie organu, który w każdej sprawie, nie bacząc na okoliczności, jako punkt wyjścia przyjmuje średnią wartość rynkową podobnego samochodu w kraju i do tej wartości porównuje cenę jaką zapłacił podatnik w kraju nabycia.

44 Z art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

45 W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

46 Przedstawiona powyżej regulacja prawna wskazuje, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach.

47 W pierwszej kolejności, w razie powzięcia przez organy celne wątpliwości, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny – podstawy opodatkowania – znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności, uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy istniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania jaką jest cena podana przez podatnika znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu.

48 Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy administracyjne wielokrotnie wyjaśniały, że "uzasadniona przyczyna" niższej ceny pojazdu nie musi wiązać się wyłącznie z jego stanem technicznym (por. wyrok WSA z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 333/09, wyrok NSA z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10, wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 19/12, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 22/12). Stwierdzić należy, że zły stan techniczny pojazdu wpływa na jego cenę nie tylko poprzez konieczność uwzględnienia kosztów naprawy pojazdu, którą trzeba będzie przeprowadzić w kraju. Do notoriów należy wiedza, że poważne uszkodzenie samochodu powoduje, że na wielu rynkach bogatych krajów Unii Europejskiej pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna. Ta okoliczność także należy do "uzasadnionych przyczyn" z powodu których podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu w kraju. Całkowicie nietrafny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że istotna jest jedynie wartość pojazdu na rynku polskim jako pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie. Treść art. 104 u.p.a. i jego systematyka nie usprawiedliwiają takiego poglądu, bowiem jak wskazano wyżej, co do zasady podstawę opodatkowania stanowi cena, którą podatnik zobowiązany był zapłacić. Gdyby uznać, że uprawniona jest wykładnia stosowana przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, należałoby uznać skomplikowane i szczegółowe uregulowania art. 104 u.p.a. za całkowicie zbędne, bowiem wystarczyłoby przyjąć, że podstawą opodatkowania jest średnia wartość pojazdu na rynku krajowym. Tak jednak ustawodawca nie postanowił. Uregulowania art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałać podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Zatem nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny.

49 Nietrafne jest powoływanie się organu na wyrok ETS z dnia 18 stycznia

50 2007 r. w sprawie o sygn. akt C 313/05 w sprawie Macieja Brzezińskiego. Wyrok ten zapadł w całkowicie odmiennym stanie prawnym, a po jego wydaniu ustawodawca przyjął uregulowania zawarte w nowej ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. Uregulowania te są zgodne z prawem unijnym, ale przyjmują odmienną, "łagodniejszą" zasadę opodatkowania, niż dopuszczona przez ETS w omawianym wyroku. Zatem posługiwanie się przez organ pojęciem "rezydualnej kwoty podatku" jest całkowicie nieaktualne i nieuprawnione. Podstawą działania organu musi być obowiązująca ustawa i zawarta w niej zasada, że podstawą opodatkowania jest cena, która może podlegać kontroli organów podatkowych i weryfikacji w razie braku uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania jej wysokości od średniej wartości pojazdu.

51 Mając na uwadze wywody powyższe, co do wykładni art. 104 u.p.a. można określić zakres i przebieg postępowania dowodowego w sprawie dotyczącej określenia właściwej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego.

52 Na wstępie podkreślić należy, że to podatnik ma wskazać i uprawdopodobnić "uzasadnioną przyczynę" omawianej różnicy między ceną a średnią wartością rynkową pojazdu, bowiem to on wie najlepiej, dlaczego zapłacił za pojazd znacznie mniej niż wynosi jego wartość rynkowa na rynku krajowym. Jeżeli "uzasadniona przyczyna" spowodowana jest zakupem pojazdu na rynku, gdzie używane pojazdy, a w szczególności pojazdy poważnie uszkodzone, są znacznie tańsze niż na rynku polskim, to podatnik powinien wskazać konkretne okoliczności, z których to wynika np. przedstawić stosowne ekspertyzy lub powołać odpowiednie katalogi zagraniczne i zawarte w nich ceny pojazdu o zbliżonych parametrach.

53 W sytuacji, gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny, ani nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości, z reguły w kwocie innej niż wskazana przez podatnika. W tym postępowaniu organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. Organy celne porównują wówczas podstawę opodatkowania podaną przez stronę, do średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, którą ustala się zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. Organ bierze więc pod uwagę notowania na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W tym celu zasadne jest wykorzystanie przez organ, na tym etapie postępowania, katalogów typu INFO-EKSPERT, które zawierają niezbędne dane umożliwiające określenie wartości rynkowej pojazdu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

54 Podkreślić należy, że w toku tego postępowania podatnik może i powinien przedstawiać dowody na okoliczność, że wskazana przez niego podstawa opodatkowania miała uzasadnioną przyczynę, przy czym same ogólniki nie są wystarczające. Bierność strony w postępowaniu dowodowym w zasadzie uniemożliwia organowi ustalenie, że istniała uzasadniona przyczyna różnic między ceną a średnią wartością rynkową (por. np. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 375/10, wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 658/10, cytowane wyżej wyroki o sygn. akt: I GSK 19/12 i I GSK 22/12).

55 Wykazanie przez stronę uzasadnionej przyczyny podanej ceny np. w formie ekspertyzy wykazującej poważne uszkodzenie, powoduje konieczność zbadania przez organ wszechstronnego wpływu uszkodzenia na cenę pojazdu i to nie tylko przez konieczność odliczenia kosztów naprawy, ale także wzięcia pod uwagę spowodowanego uszkodzeniem spadku ceny na rynku nabycia. Badanie przez organ łatwo dostępnych zagranicznych katalogów i ustalenie jak uszkodzenie pojazdu wpływa na jego cenę, nie może być uznane za nieuzasadnione, bowiem zgodnie z art. 122 o.p. to organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

56 Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w sprawie niniejszej podatnik przedstawił niekwestionowaną przez organ i precyzyjną ekspertyzę określającą wartość rynkową tego pojazdu w kraju z uwzględnieniem uszkodzeń i kosztów naprawy. Rzeczoznawca wycenił pojazd na kwotę 6.300 zł. Organ zaznaczył, że uwzględnił koszty napraw wyliczone przez eksperta, jednak nie przyjął wskazanej przez

57 niego wartości pojazdu, tylko wartość tę obliczył samodzielnie, bez bliższych wyjaśnień co do sposobu jej obliczenia na kwotę 6.540 zł. Już ta rozbieżność budzi wątpliwości. Dalej wskazać należy, że organ nie podjął żadnej próby ustalenia, jak, tak poważne uszkodzenia pojazdu wpływają na jego cenę na rynku nabycia. Zaznaczyć należy, że nie jest to kwestia "negocjacji cenowych", czy też pozycji nabywcy jako stałego klienta, tylko kwestia realiów danego rynku, na którym pojazdy poważnie uszkodzone mają ceny niższe niż w kraju. Ta okoliczność, jako element "uzasadnionej przyczyny", dla której podstawa opodatkowania wynikająca z ceny nabycia, znacząco odbiega od średniej ceny rynkowej pojazdu w kraju, została poprzez organ całkowicie pominięta.

58 Ponieważ zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, to całkowite pominięcie konsekwencji cenowych uszkodzenia samochodu na rynku nabycia stanowi naruszenie wskazanego przepisu. Pominięcie to, jak wskazano wyżej, wynika z błędnej wykładni art. 104 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 8 u.p.a. i z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

59 Powyższe uchybienia dotyczące wykładni przepisów prawa materialnego oraz niedostrzeżenie wadliwości postępowania dowodowego stanowią naruszenia przepisów prawa powodujące konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku celem przeprowadzenia ponownej oceny zaskarżonych decyzji z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej wyżej.

60 Na marginesie tylko Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że jeżeli organ i Sąd chcą posługiwać się wyliczeniami procentowymi, to dla uniknięcia zarzutu manipulacji cyframi, powinny zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. cenę netto przyjmować jako 100 %, zaś średnią wartość rynkową jako odpowiedni procent tej ceny i trzymać się tej reguły w trakcie porównywania obu wartości i ustalania, czy różnica jest znaczna. Dalej podkreślić należy, że ustawodawca uznał, iż porównywać można rzeczy porównywalne, zatem zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnia wartość pojazdu na rynku krajowym określana jest dla pojazdów o najbardziej zbliżonych cechach. Wśród tych cech ustawodawca wymienił stan techniczny.

61 Nie jest więc trafne dokonanie przez Sąd pierwszej instancji porównania wartości rynkowej samochodu o normalnym zużyciu i samochodu poważnie uszkodzonego i stwierdzenie, że cena pojazdu uszkodzonego jest o 80 % niższa od wartości średniej. To, że ta cena znacząco różna od wartości pojazdu nieuszkodzonego, nie ma żadnego wpływu na ustalenie okoliczności, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. bowiem w przepisie tym mowa o znaczącym odbieganiu od średniej wartości rynkowej t e g o samochodu, a więc jeśli przedmiotem rozważań jest samochód uszkodzony – to samochodu uszkodzonego.

62 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyżej omówione zarzuty kasacyjne są w sprawie niniejszej usprawiedliwione i działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

63 O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł stosownie do art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).