Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2018 r., I GSK 1280/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2018 r., I GSK 1280/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Po 49/16 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Po 49/16, oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

3 Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

4 Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] października 2015 r., określił J. P. (dalej: skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki marki [...] 316 CDI, o numerze VIN [...], pojemności silnika 2685 cm³, rok produkcji 2004, w wysokości 4.255,00 zł. W ocenie organu sporny pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji Taryfy Celnej 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Dokonując ustaleń organ wskazał, że podatnik nabył przedmiotowy pojazd w Niemczech, gdzie – zgodnie z niemieckim dowodem rejestracyjnym – został on zarejestrowany jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynia z łączną liczbą miejsc siedzących: 2 (opcjonalnie: 1 lub 3 do 6). Ze względu na brak dokumentu określającego datę przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, organ podatkowy przyjął, że nastąpiło to dnia 11 czerwca 2010 r. W pierwszym krajowym zaświadczeniu o badaniu technicznym oraz załączniku do niego pojazd został oznaczony jako samochód ciężarowy (furgon), przy czym odnotowano 6 miejsc siedzących.

5 W toku przeprowadzonych w dniu 31 lipca 2015 r. oględzin stwierdzono: samochód jednobryłowy o nadwoziu zamkniętym, 6-miejscowy z dwoma rzędami siedzeń oraz miejscami (gniazdami) do zamontowania trzeciego rzędu siedzeń; nadwozie czterodrzwiowe: 3- drzwi boczne (2 wahadłowe, 1 prawe przesuwne ) 1 drzwi tylne dwuskrzydłowe wahadłowe; przeszklone panele boczne (do słupka C); przeszklone boczne i tylne drzwi; przegroda oddzielająca przednią część pasażerską (obejmującą dwa rzędy siedzeń) od części bagażowej (wykonanej z drewnianej płyty i mocowania za pomocą wkrętów); wyposażenie w: jednolitą tapicerkę deski rozdzielczej z tworzywa sztucznego oraz materiałową siedzeń, drzwi bocznych przednich i środkowych przesuwnych, ręcznie sterowane lusterka boczne, ręcznie sterowane szyby w drzwiach przednich wahadłowych, jednopunktowe oświetlenie w części przedniej, dwa głośniki w drzwiach przednich, manualna skrzynia biegów, hak holowniczy.

6 Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. , dalej: o.p.), w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 okt 2, art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 roku, poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Sama rejestracja, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Do odpowiedniego zaklasyfikowania danego wyrobu brane są pod uwagę jego cechy projektowe, charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów. Ponadto wskazał, że z wyjaśnień do Taryfy Celnej ogłoszonych w obwieszczeniu Ministra Finansów wynika, że w odniesieniu do pozycji 8703, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Organ odwoławczy podkreślił również, że z Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy, które posiadają pojedynczy, zamknięty wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażera oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno dla przewozu osób, jak i towarów. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu.

7 Odnosząc się do samochodu będącego przedmiotem analizy, organ odwoławczy zaznaczył, że ustaleń co do jego zasadniczego przeznaczenia dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który przemawia za stanowiskiem, iż przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją możliwości przewozu towarów.

8 Zdaniem organu odwoławczego, ujawnione w toku oględzin cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Osobowy charakter został także potwierdzony przez przedstawiciela producenta, spółki z o.o. "A.". Organ zwrócił także uwagę na fakt, że samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo, mimo zapisów o jego ciężarowym charakterze (LKW), już jako samochód wieloosobowy, co obrazuje niemiecki dowód rejestracyjny odnotowujący w pozycji nr 33: "pkt 12: opcjonalnie 1 lub 3 do 6", a potwierdza pierwsze krajowe badanie techniczne pojazdu, gdzie uprawniony diagnosta wskazuje wyposażenie nabytego samochodu w 6 miejsc siedzących.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi J. P. uznał, że jest ona niezasadna. Jak podkreślił WSA, opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Istotnym jest również odniesienie się do treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

10 Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

11 Sąd I instancji podkreślił, iż w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że samochód [...] nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego posiadał cechy wskazujące na to, że jest to samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie WSA zasadnie organ przyjął, że świadczą o tym – ustalone w toku oględzin pojazdu w dniu 31 lipca 2015 r. – następujące cechy: samochód jednobryłowy o nadwoziu zamkniętym, 6-miejscowy z dwoma rzędami siedzeń oraz miejscami (gniazdami) do zamontowania trzeciego rzędu siedzeń; nadwozie czterodrzwiowe: 3- drzwi boczne (2 wahadłowe, 1 prawe przesuwne ) 1 drzwi tylne dwuskrzydłowe wahadłowe; przeszklone panele boczne (do słupka C); przeszklone boczne i tylne drzwi; przegroda oddzielająca przednią część pasażerską (obejmującą dwa rzędy siedzeń) od części bagażowej (wykonanej z drewnianej płyty i mocowania za pomocą wkrętów); wyposażenie w: jednolitą tapicerkę deski rozdzielczej z tworzywa sztucznego oraz materiałową siedzeń, drzwi bocznych przednich i środkowych przesuwnych, ręcznie sterowane lusterka boczne, ręcznie sterowane szyby w drzwiach przednich wahadłowych, jednopunktowe oświetlenie w części przedniej, dwa głośniki w drzwiach przednich, manualna skrzynia biegów, hak holowniczy.

12 Ponadto, co podkreślił Sąd I instancji, istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy miał dowód z dokumentu – informacji generalnego importera A. Sp. z o.o. w W., który odpowiadając na wezwanie organu podatkowego, wskazał, że ww. pojazd został fabrycznie wyprodukowany w następującej konfiguracji: zamówienie z rynku niemieckiego, rozstaw osi 3550 mm, rok produkcji 2004, nadwozie samochodu przeszklone do słupka C, liczba miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa: 6 (kierowca plus 5 pasażerów), brak fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

13 Zdaniem WSA, organ zasadnie uznał, że badany pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 właściwa jest jego klasyfikacja do tego kodu CN.

14 Powołując orzecznictwo sądowoadministracyjne WSA podkreślił, że różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą nie tylko do przewozu osób, ale dopuszczalny jest nimi także przewóz towarów – zgodnie z definicją do Not HS wyrażenie: "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów – natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8704 służą tylko i wyłącznie do transportu towarowego, a przewóz osób jest funkcją marginalną. Ustawodawca nie wskazał w brzmieniu kodu 8704 na możliwość wystąpienia w objętym tą pozycją samochodzie oprócz przeznaczenia do transportu towarów również innych funkcji. Zdaniem Sądu, zasadnie przyjęły organy celne, że powyższe cechy prezentowanego pojazdu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie: "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Przy kwalifikacji pojazdu organ kierował się również brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, wyznaczających cechy pojazdów służących raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wprawdzie noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej i mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się klasyfikacją taryfową i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu.

15 W skardze kasacyjnej J. P. zaskarżył powyższy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

16 Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszanie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy obie decyzje wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które to miały istotny wpływ na wynik sprawy;

17 Naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

18 1. art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem osobowym a nie ciężarowym;

19 2. błędną wykładnię Reguły nr I Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającego Załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 3658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej;

20 3. niewłaściwe zastosowanie komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01) w związku z Przedmową do tychże Not Wyjaśniających poprzez nie uwzględnienie przy ich stosowaniu treści komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego Obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej oraz poprzez przyjęcie błędnych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowych pojazdów;

21 4. niezastosowanie przepisów komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzanego obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2016 r. w sprawie wyjaśnień Taryfy celnej przy kwalifikacji pojazdu;

22 5. art. 121 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, poprzez wykorzystanie pełnego zaufania podatnika do organu administracji podatkowej i nie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do zgromadzenia wszechstronnego, w szczególności oględzin rzeczonego pojazdu i tym samym określenie jego stanu o niepełne informacje.

23 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że nie jest trafny pogląd, iż przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym pozostają w niniejszej sprawie bez znaczenia, gdyż ważniejsza jest definicja samochodu ciężarowego zawarta w art. 2 pkt 42 wyżej powołanej ustawy. Argumentowano też, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku Sądu, ma opinia diagnosty, który to dowód powinien być przynajmniej rozważony. Skarżący argumentował, że brzmienie pozycji CN 8703 i 8704 wskazuje, iż przedmiotowy pojazd od strony technicznej wypełnia definicję obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w nomenklaturze CN będzie jego zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalane na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdu. Skarżący nie podzielił poglądu Sądu, że bez znaczenia przy określeniu klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8704, pozostaje kryterium ładowności pojazdu. Zarzucono, że nie wezwano skarżącego do wskazania wartości pojazdu oraz podania jego cech lub parametrów i uszkodzenia jakie posiadał w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nie ustalono zmian konstrukcyjnych w pojeździe i mimo braku przez organ specjalistycznej wiedzy oparł się on w istocie na oświadczeniu producenta bez dowodu z opinii biegłego.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, których w tej sprawie nie stwierdzono.

26 Zważywszy na powyższe, skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

27 Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor, odwołując się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. Nr 1137 ze zm., dalej: prawo o ruchu drogowym), zarzuca, że kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi dokonanie wykładni definicji samochodu osobowego. Przy czym – w jego ocenie – ważniejsza jest definicja samochodu ciężarowego zawarta w ustawie – Prawo o ruchu drogowym.

28 Zarzut ten nie nawiązuje do żadnego z zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej. Mając jednakże na uwadze treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09 opubl. ONSAiWSA 2010 nr 1 poz. 1) Sąd kasacyjny odniósł się do tak sformułowanego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest trafny.

29 Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie była decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną właśnie dla celów tego podatku i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów poboru akcyzy pojęcie: "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. W każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach – zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa – nie ma w związku z tym znaczenia. (B. Brzeziński "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, s. 71; por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 719/12, CBOS).

30 Tym samym odwoływanie się do definicji samochodu osobowego oraz definicji samochodu ciężarowego zawartych w art. 2 pkt 40 i 42 prawa o ruchu drogowym należało uznać za bezskuteczne, gdyż ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. nie odsyła do tych regulacji. Przepis ten zawiera definicję legalną samochodu osobowego. Ustawodawca definiując w art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe odwołał się do klasyfikacji dokonywanej w oparciu o przepisy Klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Uznanie pojazdu w myśl art. 2 pkt 42 ustawy - Prawo o ruchu drogowym za samochód ciężarowy (którym jest również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą) nie wykluczało samo przez się uznania tego samochodu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym (por. wyroki NSA z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1668/13; z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 899/12; baza orzeczeń nsa.gov.pl).

31 Zarzuty zawarte w pkt 2, 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej zostały sformułowane ogólnikowo, a uzasadnienie skargi kasacyjnej nie jest ściśle z nimi powiązane; nie precyzuje się sposobu naruszenia prawa materialnego, w szczególności co do błędnej wykładni zarzutu z pkt 2 skargi.

32 Odnosząc się do tego ostatnio powołanego zarzutu to stwierdzić należy, iż jest on niezasadny już z tej przyczyny, że ani Sąd I instancji ani też organy podatkowe obu instancji nie dokonywały wykładni Reguły I ORINS Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. gdyż rozporządzenie z tej daty nie miało zastosowania w sprawie z uwagi na datę powstania obowiązku podatkowego, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu. Z uzasadnienia decyzji organu II instancji (str. 4) jednoznacznie wynika, że w tej sprawie miało zastosowanie rozporządzenie Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniające Załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 287 z 31 października 2009 r.).

33 Uwzględniwszy powyższe oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny ostatecznie zarzuty te zidentyfikował i poddał merytorycznej ocenie.

34 Wskazać zatem należy, że przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie) definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

35 Tak więc opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

36 Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (mającym zastosowanie w sprawie co wyraźnie wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - str. 4).

37 Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji, organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

38 Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

39 Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. (sygn. C-486/06). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że "z użytego wyrazu wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

40 Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a/ WKC. Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a/ rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

41 Trybunał w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06 podkreślił, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe, oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto, według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone do przewozu osób, czy do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, określonych w Nocie, które wskazują na takie właśnie przeznaczenie pojazdu.

42 Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych.

43 Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty Wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty Wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku.

44 Ogłoszone w dniu 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, jak i Noty Wyjaśniające do CN opublikowane w dniu 30 maja 2008 r. (Dz.U.UE.C.2008.133.1) wskazują, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu; decydujące znaczenie mają cechy zewnętrzne pojazdu oraz główna funkcja wynikająca z cech konstrukcyjnych (projektowych) pojazdu.

45 Zważywszy na powyższe, zarzut, iż w przypadku przedmiotowego pojazdu powinno być uwzględnione kryterium ładowności, jest całkowicie chybiony. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych w kwestii zastosowanych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowego pojazdu.

46 Tym samym brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w oparciu o zarzuty z pkt. 2, 3 i 4 petitum tej skargi.

47 Odniesienie w art. 100 ust. 4 u.p.a. do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia "samochód osobowy" powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN, jak to już wyżej wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I GSK 192/14 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Nie oznacza to, że dowody w postaci np. zaświadczenia diagnosty o przeprowadzonym badaniu technicznym zostały pominięte, lecz podlegają one ocenie jak każdy inny dowód w ramach swobodnej oceny dowodów i takiej też ocenie podlegały w tej sprawie. Skoro podstawowym celem badania technicznego przeprowadzonego przez uprawnionego diagnostę jest stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, to nie sposób przyjąć, że dowód ten ma przesądzające znaczenie na gruncie uregulowań art. 100 ust. 4 u.p.a. Dowód ten był przydatny do ustalenia czy i w jakim zakresie dokonywano zmian i przeróbek w przedmiotowym samochodzie. Z treści zaświadczenia o przeprowadzonym w dniu 11 czerwca 2010 r. badaniu technicznym wynikało, że był to samochód ciężarowy, podrodzaj furgon, stwierdzono w nim 6 miejsc do siedzenia i jako taki został zarejestrowany.

48 Nie oznacza to jednak, że sporny pojazd nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu dokonano, jak trafnie wskazał Sąd I instancji, w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy. Skarżący w ramach tego zarzutu podniósł, że nie przeprowadzono niezbędnych dowodów, w szczególności oględzin pojazdu. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tej kwestii nie zawiera żadnej argumentacji. Z akt postępowania administracyjnego jednoznacznie wynika, że w dniu 31 lipca 2015 r., został przeprowadzony dowód z oględzin przedmiotowego pojazdu. W aktach tych znajduje się protokół z tej czynności oraz zdjęcia pojazdu wykonane podczas oględzin. Na ustalenia wynikające z oględzin pojazdu powołały się organy obu instancji i zaakceptował je Sąd I instancji. Zatem zarzut ten, tj. o braku oględzin pojazdu jest całkowicie chybiony.

49 Nie są też zasadne argumenty, iż nie wezwano skarżącego do wskazania wartości pojazdu bądź też, że nie miał on możliwości złożenia wyjaśnień odnośnie stanu pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

50 Z akt sprawy podatkowej jednoznacznie wynika bowiem, że organ podatkowy pismem z dnia 18 sierpnia 2015 r. wzywał skarżącego do przedstawienia faktury lub rachunku zakupu pojazdu, do wyjaśnienia kiedy wprowadził przedmiotowy pojazd do kraju, a następnie w trybie art. 200 § 1 o.p. skierował w dniu 3 listopada 2015 r. wezwanie o złożenie stosownych wniosków, uwag itp. w związku z prowadzonym postępowaniem. Nie sposób więc uznać, że został pozbawiony możliwości przedstawiania dowodów określających stan pojazdu w momencie jego przemieszczenia do kraju, bądź też zakresu zmian i przeróbek dokonanych w tym pojeździe.

51 W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że w sytuacji gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczonego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojeździe na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i 187 § 1 o.p., zbadanie w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego (por. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2016, sygn. akt I GSK 1924/14; z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 255/15; z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 1789/14; z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 829/14, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Chybione są także zarzuty, że organy nie mają specjalistycznej wiedzy do określenia stanu pojazdu i ustalenia ewentualnych zmian w pojeździe . Do określenia tego rodzaju zmian nie są wymagane wiadomości specjalne.

52 Wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe prowadziły postępowanie w sprawie mając na uwadze powyższe reguły dowodzenia, zgromadziły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody pozwalające na ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tym samym zarzut dotyczący naruszenia art. 121 o.p. należało uznać za chybiony.

53 Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. W jego ramach skarżący zarzuca, że przepis ten został niewłaściwie zastosowany poprzez uznanie, iż pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jakiegokolwiek odniesienia do tak sformułowanego zarzutu.

54 Wskazać więc należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego, którym kasator kwestionuje prawidłowość zastosowania art. 100 ust. 4 u.p.a., jest chybiony. Naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumcji) występuje, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej.

55 Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., co już wyżej wskazano, zawiera definicję legalną samochodu osobowego. Dla jego prawidłowego zastosowania zasadnicze znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. W rozumieniu tego przepisu samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeśli je spełnia i posiada – co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń – to będzie samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.

56 Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego. W ramach tego zrzutu nie jest dopuszczalne rozważanie, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym.

57 We wniesionej w tej sprawie skardze kasacyjnej zarzuty oparte o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego, co do tego, czy sporny pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym, zostały uznane za chybione. Tym samym za całkowicie chybiony należało uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 100 ust. 4 u.p.a., w sytuacji gdy skutecznie nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne.

58 Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.