Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2016 r., I GSK 1255/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2016 r., I GSK 1255/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Protokolant asystent sędziego Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2210/13 w sprawie ze skargi M. W., J. W. - wspólników O. s. c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 marca 2014 r.

3 sygn. akt V SA/Wa 2210/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...]

4 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym

5 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji

6 Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] marca [...] i [...] r.(prawidłowo

7 powinno być: z dnia [...] marca 2013 r.); orzekł o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji oraz o kosztach postępowania.

8 Sąd rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

9 Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w dniu [...] marca 2013 r. wydał ww.

10 decyzję, na mocy której określił dla [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstałe w dniu 6 sierpnia

11 2009 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki

12 SUZUKI GRAND VITARA w kwocie 827,00 zł. Jako adresata decyzji określono

13 [...] spółka cywilna [...].

14 Dyrektor Izby Celnej w [...], rozpoznając złożone odwołanie, decyzją z

15 dnia [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej

16 instancji, uznając jej słuszność pod względem faktycznym i prawnym. Jako stronę

17 postępowania wskazano [...].

18 Rozpatrując skargę, Sąd I instancji stwierdził, że skarga jest zasadna,

19 albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób wskazany w art. 145 § 1 pkt

20 2 w związku z art. 145 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu

21 przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

22 Sąd wskazał, iż istotne dla rozstrzyganej sprawy jest ustalenie, kto na gruncie

23 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 108,

24 poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) był podatnikiem tego podatku. Oceniając powyższą

25 kwestię uznał, że spółka cywilna nie jest podatnikiem - nie jest jednostką

26 organizacyjną niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 7 § 1 ustawy z dnia

27 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm.,

28 dalej: o.p.) i art. 13 ust. 1 u.p.a.

29 Powołując się na przepisy o.p. wskazał, iż żaden z zawartych w niej przepisów

30 nie przyznaje spółce cywilnej zdolności prawnej. Ustawy podatkowe mogą

31 ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2). Podkreślił, przy

32 tym, że o tym, czy stroną postępowania w sprawie podatku akcyzowego jest spółka

33 cywilna, czy też wspólnicy tej spółki przesądzają "ustawy podatkowe", czyli w tym

34 przypadku przepisy u.p.a. W myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy podatnikiem akcyzy jest

35 osoba fizyczna, osoba orawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości

36 prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec

37 której zaistniał stan taktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...). Spółka

38 cywilna nie jest żadnyrr z podmiotów wymienionych w tym przepisie. Zatem z uwagi

39 na brak podmiotowości prawnej nie może ona dokonać żadnych czynności

40 podlegających opodatkowaniu.

41 Odwołując się do pojęcia spółki cywilnej w rozumieniu ustawy z dnia 23

42 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) podkreślił, że jest to

43 stosunek prawny powstały na podstawie umowy, przez którą jej strony, czyli

44 wspólnicy, zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu. Wspólne prowadzenie

45 działalności gospodarczej wymaga zorganizowania, stworzenia swego rodzaju

46 "przedsiębiorstwa", które nie uzyskuje odrębnego od wspólników bytu prawnego i nie

47 może być utożsamiane z tzw. jednostkami organizacyjnymi, nieposiadającymi

48 osobowości prawnej, które prawo wyposaża niekiedy w pewne atrybuty

49 podmiotowości prawnej, dzięki czemu występują samodzielnie w obrocie prawnym i

50 diatego to wspólnicy, a nie spółka, mogą być podatnikami w rozumieniu ustaw

51 podatkowych.

52 Dalej, Sąd wskazał, że ani w u.p.a., ani w innej ustawie nie ma wskazań, aby

53 uznać, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie ma zatem też

54 podstaw do przyjęcia, że spółka cywilna jest podatnikiem przez uznanie, że jest

55 jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art.

56 13 ust. 1 u.p.a.

57 Dokonując analizy akt, w szczególności pism, a także treści uzasadnień

58 decyzji organów I i II instancji wskazał, że postępowanie toczyło się w stosunku nie

59 do wspólników, a do spółki cywilnej [...]. Zachodzi więc sytuacja, o jakiej mowa

60 w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. W przepisie tym chodzi o sytuację, gdy organ w treści decyzji

61 rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się

62 postępowania. Sąd wskazał, że organy uznały za stronę w sprawie spółkę cywilną

63 [...]. Potwierdza to zarówno treść decyzji oraz fakt doręczenia korespondencji w

64 toku postępowania przed organami tejże spółce.

65 W ocenie Sądu powyższego stanowiska nie może zmienić istniejące w

66 umowie spółki cywilnej umocowanie każdego ze wspólników do reprezentowania

67 spółki, które mogłoby wskazywać, że doręczenie decyzji w lokalu siedziby spółki lub

68 w miejscu prowadzenia działalności jednemu ze wspólników było prawnie skuteczne

69 także wobec drugiego, nawet, gdy nie został on o tym fakcie poinformowany, a nadto

70 na uprawnienie jednego wspólnika do udzielenia pełnomocnictwa także w imieniu

71 drugiego, albowiem postępowanie podatkowe przekracza zakres zwykłych

72 czynności. Co potwierdza przepis art. 866 k.c. w związku z art. 865 § 2 tej ustawy,

73 którego sensu nie zmienia umowa spółki cywilnej z dnia 1 lutego 2008 r.

74 Reasumując, Sąd I instancji uznał, że wydane decyzje organów I i II instancji

75 dotknięte są wadą nieważności z uwagi na to, że spółka cywilna nie dokonała

76 czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie miała

77 zdolności prawnej do zawarcia podlegającej akcyzą umowy. Stroną zawartej umowy

78 sprzedaży samochodu byli wspólnicy spółki i oni, a nie spółka, są podmiotami

79 wszelkich praw i obowiązków wynikających z nabycia wewnątrzwspólnotowego

80 samochodu.

81 Wobec stwierdzenia powyższych uchybień Sąd uznał za przedwczesne

82 odnoszenie się do kwestii merytorycznych związanych z klasyfikacją spornego

83 samochodu.

84 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zarzucając:

85 Naruszenie przepisów prawa materialnego:

86 - art. 7 § 1 i art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 102 ust. 1 u.p.a. i art. 13 ust.1 pkt 1

87 u.p.a. z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji wadliwą ocenę

88 możliwości zastosowania art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd,

89 że decyzje w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym

90 z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego skierowano do

91 spółki cywilnej, która nie ma podmiotowości w sprawach podatkowych i tym samym

92 nie może być strona postępowania podatkowego, co powinno skutkować

93 stwierdzeniem nieważności decyzji.

94 - art. 7 § 1 i art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 102 ust. 1 u.p.a. i art. 13 ust.1 pkt 1

95 u.p.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że spółka

96 cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, w szczególności na skutek

97 uznania, że nie jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej w

98 rozumieniu art. 102 ust. 1 u.p.a i art. 13 ust.1 pkt 1 u.p.a.

99 - art. 13 ust.1 pkt 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na

100 przyjęciu, że przepis ten miał w sprawie zastosowanie, podczas gdy normatywną

101 podstawę uznania, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu

102 nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowił przepis

103 szczególny tj. art. 102 ust. 1 u.p.a.

104 Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

105 - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 152 p.p.s.a. w

106 powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie

107 poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji na skutek wadliwego

108 przyjęcia, przez Sąd I instancji, że rozstrzygały one o prawach i obowiązkach

109 podmiotu, który nie był stroną postępowania, co powinno skutkować stwierdzeniem

110 nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p., w sytuacji, gdy organ

111 prawidłowo skierował wydane rozstrzygnięcia do spółki cywilnej będącej stroną

112 postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia

113 wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego

114 - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002

115 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze

116 zm., dalej: p.u.s.a.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p

117 poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji i w konsekwencji

118 niezasadne stwierdzenie ich nieważności, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd,

119 że zostały one skierowane do podmiotu niebędącego stroną postępowania podczas,

120 gdy organ prawidłowo uznał, że spółka cywilna jest stroną w postępowaniu

121 dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu

122 nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

123 Argumenty na poparcie powyższych zarzutów organ przedstawił w

124 uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W związku z powyższym organ wniósł o: uchylenie

125 zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie

126 sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, względnie o jego uchylenie na

127 podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi, a także- o zasądzenie kosztów.

128 [...] nie skorzystali z prawa wniesienia

129 odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem

130 Administracyjnym [...] wniósł o odstąpienie od zasądzenia kosztów

131 postępowania kasacyjnego w całości.

132 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

133 Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie

134 Orzekając w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 183 § 1

135 p.p.s.a. ograniczony był zakresem kontroli instancyjnej wyznaczonym treścią

136 zarzutów kasacyjnych oraz przytoczonej na ich poparcie argumentacji. Wobec braku

137 wystąpienia którejkolwiek z podstaw nieważności postępowania sądowego,

138 podlegających uwzględnieniu z urzędu, rozpoznanie sprawy odbyło się w granicach

139 wytyczonych przez ramy wniesionego środka zaskarżenia.

140 W złożonej przez Dyrektora Izby Celnej w [...] skardze kasacyjnej

141 zaskarżony został w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w

142 Warszawie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2210/13 w przedmiocie

143 zobowiązania w podatku akcyzowym.

144 Strona skarżąca kasacyjnie sformułowała zarzuty oparte na obu podstawach

145 określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Koncentrowały się one wokół przyjętego

146 przez Sąd I instancji stanowiska, według którego wydane przez organ decyzje na

147 spółkę cywilną, a nie jej wspólników są nieprawidłowo. Roztrzygając zagadnienie

148 prawne z tym związane należało podzielić stanowisko wyrażone w skardze

149 kasacyjnej.

150 Odnosząc się do problemu ustalenia czy spółka cywilna, czyjej wspólnicy, są

151 podatnikiem podatku akcyzowego, należy wskazać, że powyższa kwestia, stanowiąc

152 przedmiot rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, została

153 ostatecznie rozstrzygnięta w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu

154 Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, w której

155 stwierdzono, że "W rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6

156 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.)

157 podatnikiem jest spółka cywilna."

158 Stanowisko to, z uwagi na ogólną moc wiążącą uchwał, wiąże Naczelny Sąd

159 Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. Stosownie do art. 269 § 1

160 zd. pierwsze p.p.s.a., określającego tryb odstąpienia od stanowiska wyrażonego w

161 takiej uchwale, jeżeli jakkolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę

162 nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo

163 w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia

164 powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

165 Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd wyrażony w uchwale z dnia 14

166 grudnia 2015 r. w pełni oddziela.

167 W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny - przywołując treść art.

168 13 ust. 1 oraz art. 102. ust. 1-3 u.p.a. z dnia 6 grudnia 2008 r. - wskazał, że we

169 wszystkich tych regulacjach, przy uwzględnieniu art. 7 § 1 o.p., podatnikami są:

170 osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości

171 prawnej. Sąd zauważył przy tym, że pojęcie "jednostka organizacyjna niemająca

172 osobowości prawnej" nie zostało zdefiniowane w polskim systemie prawa.

173 Ustawodawca posługując się tym pojęciem odwołuje się zatem do zwykłego jego

174 rozumienia, wskazującego na zorganizowany w pewien sposób zespół osób.

175 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, iż z żadnego z przepisów nie

176 wynika, aby jednostka organizacyjna musiała mieć organy, wystarczy bowiem, by w

177 stosunkach faktycznych i prawnych występowała jako organizacja osób fizycznych i

178 prawnych.

179 Odnosząc się natomiast do treści przepisów Kodeksu cywilnego normujących

180 spółkę cywilną, a także uwzględniając piśmiennictwo, Naczelny Sąd Administracyjny

181 wskazał, że spółka cywilna jest organizacją wspólników, pozbawioną wprawdzie

182 odrębnej od nich podmiotowości prawnej, to jednak jako jednostka organizacyjna

183 musi mieć określony stopień zorganizowania, na co wskazuje obowiązek wniesienia

184 wkładów, częściowe wyodrębnienie majątku spółki od majątku wspólników, gdyż ten

185 pierwszy objęty jest wspólnością łączną wspólników. Za tym przemawiają także

186 obowiązujące w spółce reguły prowadzenia spraw i reprezentacja spółki, a w końcu

187 także odrębne reguły odpowiedzialności majątkowej (K. Kopaczyńska-Pieczniak

188 "Komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego [w:] Komentarz do kodeksu cywilnego

189 pod red. A. Kidyby lex 2010).

190 W uchwale z dnia 14 grudnia 2015 r. NSA wskazał też, że nie można mówić o

191 uniwersalnej podmiotowości prawnej obejmującej wszystkie działy prawa. W

192 doktrynie niejednokrotnie podkreślano, że jeżeli niektóre ustawy publicznoprawne

193 przyznają prawa i nakładają obowiązki na spółkę cywilną, to brak podmiotowości

194 cywilnoprawnej nie może być przeszkodą w uznaniu jej za podmiot prawa

195 publicznego (A. Wolter "Prawo cywilne. Zarys części ogólnej" W-wa 1977, s. 179).

196 Zwraca się przy tym uwagę, iż w prawie publicznym ustawodawca nie posługuje się

197 jednak pojęciem podmiotu publicznoprawnego, lecz pojęciem jednostki

198 organizacyjnej i z jednostkami organizacyjnymi wiąże określone prawa i obowiązki.

199 Skoro zaś z przepisów kodeksu cywilnego regulujących urnowe spółki (art. 860 - art.

200 875 k.c.) wynika, że spółka cywilna jest prawnie wyodrębniona pod względem

201 formalnym i majątkowym, uznać ją należy za organizację wspólników. W

202 piśmiennictwie podkreśla się, że dla uznania spółki za organizację wspólników

203 wystarczy by jej działalność zmierzała do wspólnego celu gospodarczego, była

204 oparta na zasadach współdziałania dla jego realizacji i posiadała wyodrębniony

205 majątek. Stąd pojęcie jednostki organizacyjnej jest bardziej uniwersalne niż pojęcie

206 "organizacja wspólników", gdyż może się też odnosić do innych organizacji niż spółki.

207 Dlatego przepisy publicznoprawne posługują się tym właśnie pojęciem. Każda spółka

208 cywilna jako organizacja wspólników jest więc zarazem jednostką organizacyjną (J.

209 Lic "Skutki braku podmiotowości spółki cywilnej prowadzącej działalność

210 gospodarczą, PPH 2006/3/34). Zwraca się przy tym uwagę na to, że nawet gdyby

211 spółka cywilna nie była w ogóle podmiotem prawa prywatnego, to nadal będzie

212 pozostawać instytucją tego prawa. Ponieważ ani w języku powszechnym, ani

213 prawniczym, ani też prawnym nie istnieje inny desygnat używanej w przepisach

214 prawa podatkowego nazwy "spółka cywilna", to dlatego przez termin ten należy

215 rozumieć spółkę, o której mowa w przepisach prawa cywilnego. W tym wypadku

216 tożsamość spółki w aspekcie prywatno - i podatkowoprawnym dotyczy nie tyle

217 podmiotowości prawnej, ile struktury organizacyjnej. Prawo podatkowe nie przejmuje

218 zatem podmiotowości z prawa cywilnego, ale buduje podmiotowość na strukturze

219 organizacyjnej spółki, normowanej przez prawo cywilne. Najistotniejsza różnica w

220 zakresie relacji do spółki cywilnej pomiędzy prawem cywilnym i podatkowym polega

221 na tym, że w świetle prawa cywilnego "majątek spółki' jest traktowany jako majątek

222 wspólny wspólników, a w świetle prawa podatkowego jako majątek samej spółki (por.

223 Ł. Karczyński "Opodatkowanie przekształceń spółek", Warszawa 2011, s. 106-107).

224 W doktrynie zwrócono też uwagę, że osobowość prawna nie ma w zasadzie

225 znaczenia w sferze prawa administracyjnego (K. Piasecki, Komentarz do kodeksu

226 cywilnego, Księga pierwsza, Część ogólna, Zakamycze 2003, s. 208).

227 Podobne poglądy wyraża Trybunał Konstytucyjny. W przywołanych w uchwale

228 orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny wskazał, że spółka cywilna posiada

229 podmiotowość podatkowoprawną zarówno w świetle regulacji ogólnego prawa

230 podatkowego, jak i podatkowych ustaw szczególnych, z wyjątkiem ustaw o podatku

231 dochodowym od osób fizycznych, gdyż w tym wypadku podmiotowość

232 prawnopodatkowa w zakresie podatku dochodowego przysługuje poszczególnym

233 wspólnikom, a nie spółce, (wyrok: z dnia 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08; opubl. OTK

234 ZU nr 3/A/2009, pkt 2.1 uzasadnienia). Natomiast w postanowieniu z dnia 13 kwietnia

235 2010 r., sygn. akt P 35/09 (OTK ZU 2010/47/39), w którym Trybunał rozważał

236 kwestię podmiotowości spółki cywilnej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego

237 samochodu, wyraził on pogląd, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce

238 cywilnej występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich

239 wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika

240 (podmiotowość prawnopodatkową). Ponadto stwierdził, że obowiązujące normy o.p.

241 uzasadniają trafność ugruntowanego w judykaturze poglądu, zgodnie z którym z

242 chwilą rozwiązania spółki traci ona swój byt prawny i status podatnika, a

243 podmiotowość podatkowoprawną spółki cywilnej należy przeciwstawić

244 podmiotowości jej wspólników.

245 Przedstawione powyżej względy, w ocenie Naczelnego Sądu

246 Administracyjnego, uprawniają do sformułowania poglądu, że spółka cywilna na

247 gruncie prawa podatkowego jest traktowana w sposób samoistny, zważywszy na

248 podkreślaną w doktrynie autonomię prawa podatkowego, a co za tym idzie na

249 gruncie u.p.a. spółkę cywilną należy traktować, jako organizację wspólników, a nie

250 jako każdego z osobna wspólnika, ponieważ to spółce cywilnej przyznano

251 podmiotowość podatkowoprawną, pod warunkiem, że realizuje czynności objęte

252 podatkiem akcyzowym. Pojęcie podmiotowości administracyjnoprawnej (podatkowej),

253 tj. w sferze publicznoprawnej jest szersze w porównaniu z podmiotowością w sferze

254 prawa cywilnego. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników

255 wynikające z ustawy o podatku akcyzowym (tak jak i w przypadku ustawy o podatku

256 od towarów i usług) w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości

257 prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników.

258 Stosownie do art, 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest

259 podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której

260 mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu

261 podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu

262 prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

263 Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 o.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba

264 prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na

265 mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

266 Przepisy o.p. wskazują zatem krąg tzw. podmiotów podatkowych w sposób

267 ogólny, odsyłając do unormowań w zakresie poszczególnych podatków.

268 W myśl art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba

269 prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje

270 czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan

271 faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmioty określone w tym

272 przepisie.

273 Oznacza to, że co do zasady wśród podmiotów podatkowych znalazły się

274 jednostki organizacyjne niemajace osobowości prawnej.

275 Podobną regulację zawiera art. 102 ust. 1 u.p.a., który reguluje opodatkowanie

276 podatkiem akcyzowym samochodów osobowych. W myśl tego przepisu podatnikiem

277 jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca

278 osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub

279 2.

280 Tak więc w sytuacji, gdy w świetle przepisów u.p.a. obowiązkiem podatkowym

281 została obciążona jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, przez

282 którą jak zostało wskazane należy też rozumieć spółki cywilne, przyjąć należało, że

283 na gruncie tej regulacji status podatnika posiada spółka cywilna a nie jej wspólnicy.

284 Dodać też należy, że z powołanych regulacji wynika, że przedmiotem

285 opodatkowania ustawodawca uczynił czynności faktyczne "przewóz" (w przypadku

286 importu), "przemieszczenie" (w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego), a nie

287 czynność prawną w ujęciu prawa cywilnego. W myśl przepisów u.p.a. import, to

288 przywóz samochodu osobowego z terytorium państwa trzeciego na terytorium

289 państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.a.), natomiast nabycie

290 wewnątrzwspólnotowe, to przemieszczenie m.in. samochodów osobowych z

291 terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9). W art.

292 100 ust. 5 u.p.a. została zawarta z kolei definicja legalna sprzedaży samochodu

293 osobowego na potrzeby opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, z której

294 wynika, że za sprzedaż uznaje się nie tyko sprzedaży w rozumieniu przepisów

295 kodeksu cywilnego, ale również zamianę (pkt 2), darowiznę (pkt 5), czy też

296 przekazanie samochodu przez podatnika na potrzeby m.in. "wspólników", których

297 wymienia obok udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników,

298 członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także

299 zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników (pkt 8) oraz inne

300 czynności faktyczne (np. użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej),

301 co wskazuje, że przepisy u.p.a. tworzą na potrzeby tej ustawy swoistego rodzaju

302 definicje, różniące się w swej treści od niektórych cywilistycznych pojęć.

303 Za przyjęciem, że podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka cywilna, a nie

304 poszczególni wspólnicy, przemawia też regulacja art. 101 ust. 1 i 2 u.p.a.,

305 określająca moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu importu

306 czy nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Przepis ten nie

307 nawiązuje do cywilistycznych pojęć, takich jak "nabycie". Użyte w tej normie prawnej

308 sformułowanie "jak właściciel" nie jest tożsame z nabywaniem uprawnień

309 właścicielskich wyłącznie w ujęciu cywilistycznym. Nie jest to przypadkowe, gdyż

310 ustawodawcy nie chodzi w tym wypadku o cywilistyczny aspekt tej czynności, lecz

311 ekonomiczny. Jak trafnie podkreślił WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 czerwca 2014

312 r., sygn. akt I SA/Op 205/14 (lex nr 1487853), rozważając te same kwestie prawne na

313 gruncie u.p.a. z 2004 r., powyższe stanowisko zostało wypracowane na tle przepisów

314 ustawy o podatku od towarów i usług, jest ugruntowane w orzecznictwie sądów

315 administracyjnych i w piśmiennictwie i ma również pełne odniesienie przy określeniu

316 podmiotowości prawnopodafkowej spółki cywilnej jako podatnika podatku

317 akcyzowego.

318 Z powyższych względów należy uznać pogląd Sądu I instancji,

319 zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, notabene odmienny od wykładni zawartej w

320 uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, za nieprawidłowy.

321 Zatem słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji niezasadnie

322 przyjął, że to wspólnicy, a nie spółka cywilna są podatnikami podatku akcyzowego.

323 Podsumowując, skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. W realiach

324 sprawy, skoro decyzja została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie, to

325 brak było podstaw do stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności zaskarżonej

326 decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ponieważ w sprawie nie

327 zaistniały przesłanki, o jakich mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p.

328 Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę uwzględni dokonaną powyżej

329 wykładnię prawa.

330 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie

331 art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

332 Sąd na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia kosztów

333 postępowania kasacyjnego w całości wobec uznania, że skarżący [...] swoim postępowaniem nie przyczynili się do powstania

334 zaistniałego w sprawie uchybienia.

335 -----------------------

336 ii