Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2016 r., I GSK 1234/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2016 r., I GSK 1234/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Protokolant asystent sędziego Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 21 marca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1880/13 w sprawie ze skargi M. W., J. W. - wspólników O. s. c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 21 marca 2014 r.

3 sygn. akt V SA/Wa 1880/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku

4 akcyzowym stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy

5 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] marca 2013 r.; orzekł o

6 niewykonywaniu zaskarżonej decyzji oraz o kosztach postępowania.

7 Sąd rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

8 Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w dniu [...] marca 2013 r. wydał ww.

9 decyzję, na mocy której określił dla [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstałe w dniu 24 marca 2009 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki HONDA CRV, rok prod.2006, w kwocie 1225,00 zł. Jako adresata decyzji określono [...].

10 Dyrektor Izby Celnej w [...], rozpoznając złożone odwołanie, decyzją z

11 dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej

12 instancji, uznając jej słuszność pod względem faktycznym i prawnym. Jako stronę

13 postępowania wskazano [...].

14 Rozpatrując skargę, Sąd I instancji stwierdził, że skarga jest zasadna,

15 albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób wskazany w art. 145 § 1 pkt

16 2 w związku z art. 145 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu

17 przed sądami administracyjnymi (j.t- Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

18 Sąd wskazał, iż istotne dla rozstrzyganej sprawy jest ustalenie, kto na gruncie

19 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 108,

20 poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) był podatnikiem tego podatku. Oceniając powyższą

21 kwestię uznał, że spółka cywilna nie jest podatnikiem - nie jest jednostką

22 organizacyjną niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 7 § 1 ustawy z dnia

23 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm.,

24 dalej: o.p.) i art. 13 ust. 1 u.p.a.

25 Powołując się na przepisy o.p. wskazał, iż żaden z zawartych w niej przepisów

26 nie przyznaje spółce cywilnej zdolności prawnej. Ustawy podatkowe mogą

27 ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2). Podkreślił, przy

28 tym, że o tym, czy stroną postępowania w sprawie podatku akcyzowego jest spółka

29 cywilna, czy też wspólnicy tej spółki przesądzają "ustawy podatkowe", czyli w tym

30 przypadku przepisy u.p.a. W myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy podatnikiem akcyzy jest

31 osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości

32 prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec

33 której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...). Spółka

34 cywilna nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w tym przepisie. Zatem z uwagi

35 na brak podmiotowości prawnej nie może ona dokonać żadnych czynności

36 podlegających opodatkowaniu.

37 Odwołując się do pojęcia spółki cywilnej w rozumieniu ustawy z dnia 23

38 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) podkreślił, że jest to

39 stosunek prawny powstały na podstawie umowy, przez którą jej strony, czyli

40 wspólnicy, zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu. Wspólne prowadzenie

41 działalności gospodarczej wymaga zorganizowania, stworzenia swego rodzaju

42 "przedsiębiorstwa", które nie uzyskuje odrębnego od wspólników bytu prawnego i nie

43 może być utożsamiane z tzw. jednostkami organizacyjnymi, nieposiadającymi

44 osobowości prawnej, które prawo wyposaża niekiedy w pewne atrybuty

45 podmiotowości prawnej, dzięki czemu występują samodzielnie w obrocie prawnym i

46 dlatego to wspólnicy, a nie spółka, mogą być podatnikami w rozumieniu ustaw

47 podatkowych.

48 Dalej, Sąd wskazał, że ani w u.p.a., ani w innej ustawie nie ma wskazań, aby

49 uznać, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie ma zatem też

50 podstaw do przyjęcia, że spółka cywilna jest podatnikiem przez uznanie, że jest

51 jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art.

52 13 ust. 1 u.p.a.

53 Dokonując analizy akt, w szczególności pism, a także treści uzasadnień

54 decyzji organów I i II instancji wskazał, że postępowanie toczyło się w stosunku nie

55 do wspólników, a do spółki cywilnej [...]. Zachodzi więc sytuacja, o jakiej mowa

56 w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. W przepisie tym chodzi o sytuację, gdy organ w treści decyzji

57 rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się

58 postępowania. Sąd wskazał, że organy uznały za stronę w sprawie spółkę cywilną

59 [...]. Potwierdza to zarówno treść decyzji oraz fakt doręczenia korespondencji w

60 toku postępowania przed organami tejże spółce.

61 W ocenie Sądu powyższego stanowiska nie może zmienić istniejące w

62 umowie spółki cywilnej umocowanie każdego ze wspólników do reprezentowania

63 spółki, które mogłoby wskazywać, że doręczenie decyzji w lokalu siedziby spółki lub

64 w miejscu prowadzenia działalności jednemu ze wspólników było prawnie skuteczne

65 także wobec drugiego, nawet, gdy nie został on o tym fakcie poinformowany, a nadto

66 na uprawnienie jednego wspólnika do udzielenia pełnomocnictwa także w imieniu

67 drugiego, albowiem postępowanie podatkowe przekracza zakres zwykłych

68 czynności. Co potwierdza przepis art. 866 k.c. w związku z art. 865 § 2 tej ustawy,

69 którego sensu nie zmienia umowa spółki cywilnej z dnia 1 lutego 2008 r.

70 Reasumując, Sąd I instancji uznał, że wydane decyzje organów I i II instancji

71 dotknięte są wadą nieważności z uwagi na to, że spółka cywilna nie dokonała

72 czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie miała

73 zdolności prawnej do zawarcia podlegającej akcyzą umowy. Stroną zawartej umowy

74 sprzedaży samochodu byli wspólnicy spółki i oni, a nie spółka, są podmiotami

75 wszelkich praw i obowiązków wynikających z nabycia wewnątrzwspólnotowego

76 samochodu.

77 Wobec stwierdzenia powyższych uchybień Sąd uznał za przedwczesne

78 odnoszenie się do kwestii merytorycznych związanych z klasyfikacją spornego

79 samochodu.

80 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zarzucając:

81 Naruszenie przepisów prawa materialnego:

82 - art. 7 § 1 i art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 102 ust. 1 u.p.a. i art. 13 ust.1 pkt 1

83 u.p.a. z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji wadliwą ocenę

84 możliwości zastosowania art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd,

85 że decyzje w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym

86 z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego skierowano do

87 spółki cywilnej, która nie ma podmiotowości w sprawach podatkowych i tym samym

88 nie może być strona postępowania podatkowego, co powinno skutkować

89 stwierdzeniem nieważności decyzji.

90 - art. 7 § 1 i art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 102 ust. 1 u.p.a. i art. 13 ust.1 pkt 1

91 u.p.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że spółka

92 cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, w szczególności na skutek

93 uznania, że nie jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej w

94 rozumieniu art. 102 ust. 1 u.p.a i art. 13 ust.1 pkt 1 u.p.a.

95 - art. 13 ust.1 pkt 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na

96 przyjęciu, że przepis ten miał w sprawie zastosowanie, podczas gdy normatywną

97 podstawę uznania, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu

98 nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowił przepis

99 szczególny tj. art. 102 ust. 1 u.p.a.

100 Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

101 - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 152 p.p.s.a. w

102 powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie

103 poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji na skutek wadliwego

104 przyjęcia, przez Sąd I instancji, że rozstrzygały one o prawach i obowiązkach

105 podmiotu, który nie był stroną postępowania, co powinno skutkować stwierdzeniem

106 nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p., w sytuacji, gdy organ

107 prawidłowo skierował wydane rozstrzygnięcia do spółki cywilnej będącej stroną

108 postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia

109 wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego

110 - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002

111 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze

112 zm., dalej: p.u.s.a.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p

113 poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji i w konsekwencji

114 niezasadne stwierdzenie ich nieważności, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd,

115 że zostały one skierowane do podmiotu niebędącego stroną postępowania podczas,

116 gdy organ prawidłowo uznał, że spółka cywilna jest stroną w postępowaniu

117 dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu

118 nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego

119 Argumenty na poparcie powyższych zarzutów organ przedstawił w

120 uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W związku z powyższym organ wniósł o: uchylenie

121 zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie

122 sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, względnie o jego uchylenie na

123 podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów.

124 [...] nie skorzystali z prawa wniesienia

125 odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem

126 Administracyjnym [...] wniósł o odstąpienie od zasądzenia kosztów

127 postępowania kasacyjnego w całości.

128 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

129 Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

130 Orzekając w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 183 § 1

131 p.p.s.a. ograniczony był zakresem kontroli instancyjnej wyznaczonym treścią

132 zarzutów kasacyjnych oraz przytoczonej na ich poparcie argumentacji. Wobec braku

133 wystąpienia którejkolwiek z podstaw nieważności postępowania sądowego,

134 podlegających uwzględnieniu z urzędu, rozpoznanie sprawy odbyło się w granicach

135 wytyczonych przez ramy wniesionego środka zaskarżenia.

136 W złożonej przez Dyrektora Izby Celnej w [...] skardze kasacyjnej

137 zaskarżony został w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w

138 Warszawie z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1880/13 w przedmiocie

139 zobowiązania w podatku akcyzowym.

140 Strona skarżąca kasacyjnie sformułowała zarzuty oparte na obu podstawach

141 określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Koncentrowały się one wokół przyjętego

142 przez Sąd I instancji stanowiska, według którego wydane przez organ decyzje na

143 spółkę cywilną, a nie jej wspólników są nieprawidłowe. Rozstrzygając zagadnienie

144 prawne z tym związane należało podzielić stanowisko wyrażone w skardze

145 kasacyjnej.

146 Odnosząc się do problemu ustalenia czy spółka cywilna, czyjej wspólnicy, są

147 podatnikiem podatku akcyzowego, należy wskazać, że powyższa kwestia, stanowiąc

148 przedmiot rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym została

149 ostatecznie rozstrzygnięta w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu

150 Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, w które

151 stwierdzono, że "W rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6

152 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz, U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.)

153 podatnikiem jest spółka cywilna."

154 Stanowisko to, z uwagi na ogólną moc wiążącą uchwał, wiąże Naczelny Sąd

155 Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. Stosownie do art. 269 § 1

156 zd. pierwsze p.p.s.a., określającego tryb odstąpienia od stanowiska wyrażonego w

157 takiej uchwale, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę

158 nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo

159 w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia

160 powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

161 Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd wyrażony w uchwale z dnia 14

162 grudnia 2015 r. w pełni podziela.

163 W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny - przywołując treść art.

164 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 u.p.a. z dnia 6 grudnia 2008 r. - wskazał, że we

165 wszystkich tych regulacjach, przy uwzględnieniu art. 7 § 1 o.p., podatnikami są:

166 osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości

167 prawnej. Sąd zauważył przy tym, że pojęcie "jednostka organizacyjna niemająca

168 osobowości prawnej" nie zostało zdefiniowane. w polskim systemie prawa.

169 Ustawodawca posługując się tym pojęciem odwołuje się zatem do zwykłego jego

170 rozumienia, wskazującego na zorganizowany w pewien sposób zespół osób.

171 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, iż z żadnego z przepisów nie

172 wynika, aby jednostka organizacyjna musiała mieć organy, wystarczy bowiem, by w

173 stosunkach faktycznych i prawnych występowała jako organizacja osób fizycznych i

174 prawnych.

175 Odnosząc się natomiast do treści przepisów Kodeksu cywilnego normujących

176 spółkę cywilną, a także uwzględniając piśmiennictwo, Naczelny Sąd Administracyjny

177 wskazał, że spółka cywilna jest organizacją wspólników, pozbawioną wprawdzie

178 odrębnej od nich podmiotowości prawnej, to jednak jako jednostka organizacyjna

179 musi mieć określony stopień zorganizowania, na co wskazuje obowiązek wniesienia

180 wkładów, częściowe wyodrębnienie majątku spółki od majątku wspólników, gdyż ten

181 pierwszy objęty jest wspólnością łączną wspólników. Za tym przemawiają także

182 obowiązujące w spółce reguły prowadzenia spraw i reprezentacja spółki, a w końcu

183 także odrębne reguły odpowiedzialności majątkowej (K. Kopaczyńska-Pieczniak

184 "Komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego [w:] Komentarz do kodeksu cywilnego

185 pod red. A. Kidyby lex 2010).

186 W uchwale z dnia 14 grudnia 2015 r. NSA wskazał też, że nie można mówić o

187 uniwersalnej podmiotowości prawnej obejmującej wszystkie działy prawa. W

188 doktrynie niejednokrotnie podkreślano, że jeżeli niektóre ustawy publicznoprawne

189 przyznają prawa i nakładają obowiązki na spółkę cywilną, to brak podmiotowości

190 cywilnoprawnej nie może być przeszkodą w uznaniu jej za podmiot prawa

191 publicznego (A. Wolter "Prawo cywilne. Zarys części ogólnej" W-wa 1977, s. 179).

192 Zwraca się przy tym uwagę, iż w prawie publicznym ustawodawca nie posługuje się

193 jednak pojęciem podmiotu publicznoprawnego, lecz pojęciem jednostki

194 organizacyjnej i z jednostkami organizacyjnymi wiąże określone prawa i obowiązki.

195 Skoro zaś z przepisów kodeksu cywilnego regulujących umowę spółki (art. 860 - art.

196 875 k.c.) wynika, że spółka cywilna jest prawnie wyodrębniona pod względem

197 formalnym i majątkowym, uznać ją należy za organizację wspólników. W

198 piśmiennictwie podkreśla się, że dla uznania spółki za organizację wspólników

199 wystarczy by jej działalność zmierzała do wspólnego celu gospodarczego, była

200 oparta na zasadach współdziałania dla jego realizacji i posiadała wyodrębniony

201 majątek. Stąd pojęcie jednostki organizacyjnej jest bardziej uniwersalne niż pojęcie

202 "organizacja wspólników", gdyż może się też odnosić do innych organizacji niż spółki.

203 Dlatego przepisy publicznoprawne posługują się tym właśnie pojęciem. Każda spółka

204 cywilna jako organizacja wspólników jest więc zarazem jednostką organizacyjną (J.

205 Lic "Skutki braku podmiotowości spółki cywilnej prowadzącej działalność

206 gospodarczą, PPH 2006/3/34). Zwraca się przy tym uwagę na to, że nawet gdyby

207 spółka cywilna nie była w ogóle podmiotem prawa prywatnego, to nadal będzie

208 pozostawać instytucją tego prawa. Ponieważ ani w języku powszechnym, ani

209 prawniczym, ani też prawnym nie istnieje inny desygnat używanej w przepisach

210 prawa podatkowego nazwy "spółka cywilna", to dlatego przez termin ten należy

211 rozumieć spółkę, o której mowa w przepisach prawa cywilnego. W tym wypadku

212 tożsamość spółki w aspekcie prywatno - i podatkowoprawnym dotyczy nie tyle

213 podmiotowości prawnej, ile struktury organizacyjnej. Prawo podatkowe nie przejmuje

214 zatem podmiotowości z prawa cywilnego, ale buduje podmiotowość na strukturze

215 organizacyjnej spółki, normowanej przez prawo cywilne. Najistotniejsza różnica w

216 zakresie relacji do spółki cywilnej pomiędzy prawem cywilnym i podatkowym polega

217 na tym, że w świetle prawa cywilnego "majątek spółki" jest traktowany jako majątek

218 wspólny wspólników, a w świetle prawa podatkowego jako majątek samej spółki (por.

219 Ł. Karczyński "Opodatkowanie przekształceń spółek", Warszawa 2011, s. 106-107).

220 W doktrynie zwrócono też uwagę, że osobowość prawna nie ma w zasadzie

221 znaczenia w sferze prawa administracyjnego (K. Piasecki, Komentarz do kodeksu

222 cywilnego, Księga pierwsza, Część ogólna, Zakamycze 2003, s. 208).

223 Podobne poglądy wyraża Trybunał Konstytucyjny. W przywołanych w uchwale

224 orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny wskazał, że spółka cywilna posiada

225 podmiotowość podatkowoprawną zarówno w świetle regulacji ogólnego prawa

226 podatkowego, jak i podatkowych ustaw szczególnych, z wyjątkiem ustaw o podatku

227 dochodowym od osób fizycznych, gdyż w tym wypadku podmiotowość

228 prawnopodatkowa w zakresie podatku dochodowego przysługuje poszczególnym

229 wspólnikom, a nie spółce (wyrok z dnia 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08; opubl. OTK

230 ZU nr 3/A/2009, pkt 2.1 uzasadnienia). Natomiast w postanowieniu z dnia 13 kwietnia

231 2010 r., sygn. akt P 35/09 (OTK ZU 2010/47/39), w którym Trybunał rozważał

232 kwestię podmiotowości spółki cywilnej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego

233 samochodu, wyraził on pogląd, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce

234 cywilnej występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich

235 wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika

236 (podmiotowość prawnopodatkową). Ponadto stwierdził, że obowiązujące normy o.p.

237 uzasadniają trafność ugruntowanego w judykaturze poglądu, zgodnie z którym z

238 chwilą rozwiązania spółki traci ona swój byt prawny i status podatnika, a

239 podmiotowość podatkowoprawną spółki cywilnej należy przeciwstawić

240 podmiotowości jej wspólników.

241 Przedstawione powyżej względy, w ocenie Naczelnego Sądu

242 Administracyjnego, uprawniają do sformułowania poglądu, że spółka cywilna na

243 gruncie prawa podatkowego jest traktowana w sposób samoistny, zważywszy na

244 podkreślaną w doktrynie autonomię prawa podatkowego, a co za tym idzie na

245 gruncie u.p.a. spółkę cywilną należy traktować, jako organizację wspólników, a nie

246 jako każdego z osobna wspólnika, ponieważ to spółce cywilnej przyznano

247 podmiotowość podatkowoprawną, pod warunkiem, że realizuje czynności objęte

248 podatkiem akcyzowym. Pojęcie podmiotowości administracyjnoprawnej (podatkowej),

249 tj. w sferze publicznoprawnej jest szersze w porównaniu z podmiotowością w sferze

250 prawa cywilnego. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników

251 wynikające z ustawy o podatku akcyzowym (tak jak i w przypadku ustawy o podatku

252 od towarów i usług) w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości

253 prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników.

254 Stosownie do art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest

255 podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także- osoba trzecia, o której

256 mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu

257 podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu

258 prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

259 Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 o.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba

260 prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na

261 mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

262 Przepisy o.p. wskazują zatem krąg tzw. podmiotów podatkowych w sposób

263 ogólny, odsyłając do unormowań w zakresie poszczególnych podatków.

264 W myśl art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba

265 prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje

266 czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan

267 faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmioty określone w tym

268 przepisie.

269 Oznacza to, że co do zasady wśród podmiotów podatkowych znalazły się

270 jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej.

271 Podobną regulację zawiera art. 102 ust. 1 u.p.a., który reguluje opodatkowanie

272 podatkiem akcyzowym samochodów osobowych. W myśl tego przepisu podatnikiem

273 jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca

274 osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub

275 2.

276 Tak więc w sytuacji, gdy w świetle przepisów u.p.a. obowiązkiem podatkowym

277 została obciążona jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, przez

278 którą jak zostało wskazane należy też rozumieć spółki cywilne, przyjąć należało, że

279 na gruncie tej regulacji status podatnika posiada spółka cywilna a nie jej wspólnicy.

280 Dodać też należy, że z powołanych regulacji wynika, że przedmiotem

281 opodatkowania ustawodawca uczynił czynności faktyczne "przewóz" (w przypadku

282 importu), "przemieszczenie" (w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego), a nie

283 czynność prawną w ujęciu prawa cywilnego. W myśl przepisów u.p.a. import, to

284 przywóz samochodu osobowego z terytorium państwa trzeciego na terytorium

285 państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.a.), natomiast nabycie

286 wewnątrzwspólnotowe, to przemieszczenie m.in. samochodów osobowych z

287 terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9). W art.

288 100 ust. 5 u.p.a. została zawarta z kolei definicja legalna sprzedaży samochodu

289 osobowego na potrzeby opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, z której

290 wynika, źe za sprzedaż uznaje się nie tyko sprzedaży w rozumieniu przepisów

291 kodeksu cywilnego, ale również zamianę (pkt 2), darowiznę (pkt 5), czy też

292 przekazanie samochodu przez podatnika na potrzeby m.in. "wspólników", których

293 wymienia obok udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników,

294 członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także

295 zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników (pkt 8) oraz inne

296 czynności faktyczne (np. użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej),

297 co wskazuje, że przepisy u.p.a. tworzą na potrzeby tej ustawy swoistego rodzaju

298 definicje, różniące się w swej treści od niektórych cywilistycznych pojęć.

299 Za przyjęciem, że podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka cywilna, a nie

300 poszczególni wspólnicy, przemawia też regulacja art. 101 ust. 1 i 2 u.p.a.,

301 określająca moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu importu

302 czy nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Przepis ten nie

303 nawiązuje do cywilistycznych pojęć, takich jak "nabycie". Użyte w tej normie prawnej

304 sformułowanie "jak właściciel" nie jest tożsame z nabywaniem uprawnień

305 właścicielskich wyłącznie w ujęciu cywilistycznym. Nie jest to przypadkowe, gdyż

306 ustawodawcy nie chodzi w tym wypadku o cywilistyczny aspekt tej czynności, lecz

307 ekonomiczny. Jak trafnie podkreślił WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 czerwca 2014

308 r., sygn. akt I SA/Op 205/14 (lex nr 1487853), rozważając te same kwestie prawne na

309 gruncie u.p.a. z 2004 r., powyższe stanowisko zostało wypracowane na tle przepisów

310 ustawy o podatku od towarów i usług, jest ugruntowane w orzecznictwie sądów

311 administracyjnych i w piśmiennictwie i ma również pełne odniesienie przy określeniu

312 podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej jako podatnika podatku

313 akcyzowego.

314 Z powyższych względów należy uznać pogląd Sądu I instancji,

315 zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, notabene odmienny od wykładni zawartej w

316 uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, za nieprawidłowy.

317 Zatem słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji niezasadnie

318 przyjął, źe to wspólnicy, a nie spółka cywilna są podatnikami podatku akcyzowego.

319 Podsumowując, skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. W realiach

320 sprawy, skoro decyzja została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie, to

321 brak było podstaw do stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności zaskarżonej

322 decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ponieważ w sprawie nie

323 zaistniały przesłanki, o jakich mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p.

324 Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę uwzględni dokonaną powyżej

325 wykładnię prawa.

326 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie

327 art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

328 Sąd na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia kosztów

329 postępowania kasacyjnego w całości wobec uznania, że skarżący [...] swoim postępowaniem nie przyczynili się do powstania

330 zaistniałego w sprawie uchybienia

331 -----------------------

332 Sygn. akt I GSK 1234/14

333 10