Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2016 r., I GSK 1074/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2016 r., I GSK 1074/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 754/13 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] kwotę 10.032 (dziesięć tysięcy trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 754/13, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r.

3 Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

4 Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], działając na podstawie art. 21 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749- dalej "O.p."), art. 2 pkt 1 i pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 9, art. 6 ust. 1 i ust. 5, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1, art. 23 ust. 3, art. 75 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 roku Nr 29 poz. 257 ze zm. – dalej "u.p.a.") oraz § 3 ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. nr. 72 poz. 500 z późn. zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r.) – określił [...] zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. w wysokości 1.080.034 zł.

5 Organ I instancji wskazał, że wobec skarżącej zostało wszczęte postępowanie podatkowe w związku z wykazanymi nieprawidłowościami zawartymi w protokole kontroli dotyczącymi braku zachowania przez skarżącą warunków uprawniających do zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej oraz do podtrzymania tych procesów .

6 Dalej organ wyjaśnił, że przedmiotem działalności skarżącej jest wytwarzanie, dystrybucja oraz sprzedaż energii elektrycznej jak również produkcja i dystrybucja ciepła w skojarzeniu. Spółka korzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego wynikającego z art. 23 ust. 3 u.p.a. oraz zwolnienia na podstawie § 3 ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. Zwolnienie wykazywano w składanej deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 oraz załączonej do niej informacji o podatku akcyzowym AKC-3/H.

7 Według organu I instancji, aby skorzystać z ww. zwolnienia, podatnik wykorzystujący energię elektryczną do celów określonych w ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., winien był przekazać do właściwego naczelnika urzędu celnego, do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej oraz prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. Zdaniem organu przepis § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. jest warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia wynikającego z § 3 ust. 2, co oznacza, że niezłożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie spowoduje brak prawa do tego zwolnienia. Dodatkowo organ wyjaśnił, że ustalony powyższym przepisem termin jest terminem zawitym tj. nieprzekraczalnym i nieprzywracalnym.

8 Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] września 2013 r. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji oraz określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. w wysokości 926.247 zł.

9 Organ odwoławczy stwierdził, że uprawniające do zwolnienia od akcyzy oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej zostało złożone po terminie, przez co skarżąca nie dochowała jednego z warunków wymaganych do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, tym samym utraciła prawo do zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej. Termin wyznaczony w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. jest terminem prawa materialnego i nie może ulec przedłużeniu ani przywróceniu. A zatem, zdaniem organu, na dzień 25 stycznia 2008 r., kiedy upłynął termin płatności podatku za miesiąc grudzień 2007 r. niezapłacony podatek stał się zaległością podatkową.

10 Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...] organ I instancji do wyliczenia ilości energii podlegającej opodatkowaniu przyjął nieprawidłowe dane, co skutkowało nieprawidłowym określeniem podstawy opodatkowania. To zaś powodowało konieczność uchylenia decyzji organu I instancji.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał, że zużywając w procesie produkcji energię elektryczną, skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego (art. 11 ust. 1 u.p.a.), przy czym korzystała ze zwolnienia z tego podatku przewidzianego w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. W myśl tego przepisu zwolniono od akcyzy energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej, energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Przy czym, stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 2, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący energię elektryczną do celów określonych w ust. 2, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego, do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej oraz będzie prowadził ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. Jednocześnie WSA stwierdził, że stosownie do art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2003/96/We z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51 ze zm., dalej: Dyrektywa energetyczna), poza przepisami ogólnymi wymienionymi w Dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej.

12 WSA powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnił, że z przepisu art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy energetycznej wynika, że zwolnienie ma charakter bezwarunkowy w sensie materialnym. Państwo Członkowskie nie może więc drogą regulacji krajowych odstąpić od udzielenia tego zwolnienia albo też ograniczyć jego zakresu. Gdyby więc Państwo Członkowskie tego obowiązku udzielenia zwolnienia nie dopełniło, nie przeszkadzałoby to korzystaniu z prawa do zwolnienia bezpośrednio na podstawie przepisu dyrektywy. Trzeba mieć jednakże na uwadze drugą część zdania art. 14 ust. 1, w której wyraźnie przyznaje się Państwom Członkowskim kompetencje do określenia w prawie krajowym warunków korzystania z tego zwolnienia, wskazując cel wprowadzenia tych warunków – zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Nie ulega zatem wątpliwości, że przepis art. 14 ust. 1 Dyrektywy energetycznej nakłada na Państwa Członkowskie zarówno obowiązek udzielania zwolnień, jak i obowiązek określenia warunków korzystania z tych zwolnień w celach, o których była wyżej mowa. Te warunki mają charakter proceduralny, określają sposób korzystania ze zwolnienia. Nie dotykają zaś samego prawa do zwolnienia. Nie zmieniają ani nie ograniczają jego treści.

13 Zatem wynikający z Dyrektywy energetycznej obowiązek zwolnienia, przy pozostawieniu państwom członkowskim pewnego zakresu swobodnego uznania w zakresie warunków, na których ustanawiają to zwolnienie, uzasadniał wprowadzenie regulacji zawartej w § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. Zdaniem WSA, regulacja wynikająca z § 3 ust. 2 i 4 ww. rozporządzenia, mieści się w granicach zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużycia prawa. Brak jest podstaw do tego, aby podważyć cel, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu obowiązku złożenia oświadczenia - prawidłowe i proste stosowanie takich zwolnień, skoro treść oświadczenia powinna zawierać ilość i sposób wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. Trudno też dopatrzyć się w tym obowiązku nadmiernej trudności, która uniemożliwiałaby proste i prawidłowe stosowanie zwolnienia. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z zasadą samoobliczenia podatku, to podatnik posiada konkretną wiedzę o zużyciu określonej ilości energii w ramach opodatkowania akcyzą i chcąc skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 14 Dyrektywy energetycznej, przekazuje ją w złożonym oświadczeniu o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. Tego rodzaju oświadczenia w sposób prosty umożliwiają zastosowanie zwolnienia oraz dzięki szybkiej możliwości ich weryfikacji, pełnią rolę prewencyjną w zakresie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania bądź nadużycia prawa i nie pozostają w sprzeczności z obowiązującą we wspólnotowym porządku prawnym zasadą proporcjonalności.

14 Wobec powyższego Sąd I instancji uznał za chybione zarzuty skargi wskazujące na naruszenie § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 14 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. Żądanie od podatnika wykazania właśnie za pomocą oświadczenia, że wykorzystał energię elektryczną dla określonych celów, jest zdaniem Sądu, zgodne z treścią nałożonego na Państwa Członkowskie obowiązku zapobiegania jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu, lub nadużyciom - wynikającego z art. 14 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. Treść § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. spełnia określony w art. 14 ust. 1 Dyrektywy energetycznej wymóg prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, co wynika zarówno z przyporządkowania tego terminu do terminu składania deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym, jak i z przyjętej nieskomplikowanej formy. Zatem, jest to niewątpliwie prosty i skuteczny sposób, który nie sprawia większych trudności w zakresie dokumentowania prawa do zwolnienia, a prowadzone dodatkowo przez podatnika ewidencje w zestawieniu z comiesięcznymi oświadczeniami pozwalają na kontrolowanie korzystania ze zwolnienia i tym samym zapobiegają oszustwom podatkowym i nadużyciom.

15 Według Sądu I instancji prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że nie został spełniony jeden z warunków wymaganych do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy z uwagi na złożenie oświadczenia po terminie, a to skutkowało utratą przez skarżącą prawa do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej w ilości 51.855.042 kWh. Prawidłowo również uwzględnił organ odwoławczy fakt, że akcyzie nie podlega sprzedaż energii elektrycznej do dystrybutorów i redystrybutorów, zatem skarżąca nie podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu sprzedaży energii tym podmiotom.

16 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [...] wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

17 I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

18 1. § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 25 ust. 5 u.p.a. w zw. w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo, że przepisy tego rozporządzenia zostały wydane z przekroczeniem ustawowego upoważnienia do jego wydania;

19 2. art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy energetycznej w z w. z art. 91 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2008 C 115/13 z 9 maja 2008 r. ze zm., dalej: "TUE") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, w sytuacji gdy wobec braku polskich przepisów regulujących zwolnienie z opodatkowania rozstrzygniecie powinno zostać wydane wyłącznie w oparciu o przepisy Dyrektywy energetycznej, które są bezwarunkowe oraz wystarczająco precyzyjne i jasne, co pozwala uznać je za bezpośrednio skuteczne;

20 3. § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w z w. z art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy energetycznej poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy przepisy tego rozporządzenia ustanawiające warunki stosowania zwolnienia z opodatkowania dla energii elektrycznej są niezgodne z przepisami Dyrektywy energetycznej;

21 4. § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w zw. art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy ww. rozporządzenia ustanawiające warunki stosowania zwolnienia z opodatkowania są zgodne z podstawową zasadą prawa unijnego i konstytucyjnego - zasadą proporcjonalności;

22 5. § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w zw. art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy przepisy ww. rozporządzenia ustanawiające warunki stosowania zwolnienia z opodatkowania nie są zgodne z podstawową zasadą prawa unijnego i konstytucyjnego - zasadą proporcjonalności.

23 II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

24 6. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skarżącej podniesionych w skardze, tj. do kwestii naruszenia zasady proporcjonalności, powołanego przez skarżącą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w zakresie rozumienia warunków określonych w 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy energetycznej oraz do kwestii braku w ustawie akcyzowej przepisu wprowadzającego zwolnienie dla energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii;

25 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, kiedy naruszała ona powołane w zarzutach 1-5 przepisy prawa materialnego.

26 Naruszenie przez WSA w Opolu art. 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby Sąd odniósł się i rozważył wszystkie zarzuty i argumenty podniesione przez skarżącą to zauważyłby, że przepisy rozporządzenia w/s zwolnień zostały wydane z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji, są sprzeczne z postanowieniami art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy energetycznej oraz z unijną zasadą proporcjonalności, a w konsekwencji uchyliłby zaskarżoną decyzję. Naruszenie przez WSA w Opolu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pomimo naruszeń prawa materialnego Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji.

27 Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

28 W protokole rozprawy z 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1074/14, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zawarł postanowienie o zawieszeniu toczącego się w niniejszej sprawie postępowania kasacyjnego. Uznał, że na rozstrzygnięcie sprawy będzie miało wpływ wyjaśnienie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wątpliwości wynikających z pytania prejudycjalnego sformułowanego w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 562/14.

29 Pismem z dnia 17 czerwca 2016 r. [...] wniosło o podjęcie zawieszonego postępowania. Jednocześnie strona uzupełniła uzasadnienie zarzutów I.3, I.4 oraz I.5 skargi kasacyjnej w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia w sytuacji niezłożenia przez podatnika oświadczenia w terminie, a także w zakresie możliwości wprowadzenia warunku formalnego w postaci obowiązku złożenia oświadczenia.

30 Z uwagi na okoliczność, że w wyroku z 2 czerwca 2016 r., w sprawie sygn. akt C-418/14, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytanie prejudycjalne, od którego uzależnione było rozstrzygnięcie w tej sprawie, postanowieniem z dnia 22 czerwca 2016 r. NSA podjął zawieszone postępowanie.

31 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

32 Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

33 Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

34 Z treści skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wobec bezspornej okoliczności złożenia przez spółkę do właściwego naczelnika urzędu celnego oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania energii elektrycznej za grudzień 2007 r. – jeden dzień po terminie o którym mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r.- możliwe było zastosowanie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej stosowanie do § 3 ust. 2 tego rozporządzenia.

35 Według Sądu I instancji przepis § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. jest warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia wynikającego z § 3 ust. 2 tego rozporządzenia, co oznacza, że niezłożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie spowoduje brak prawa do tego zwolnienia. Zdaniem WSA żądanie od podatnika wykazania właśnie za pomocą oświadczenia, że wykorzystał energię elektryczną dla określonych celów, jest zgodne z treścią nałożonego na Państwa Członkowskie obowiązku zapobiegania jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu, lub nadużyciom - wynikającego z art. 14 ust. 1 Dyrektywy energetycznej.

36 Natomiast w ocenie autora skargi kasacyjnej przepis § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia jest niezgodny z podstawową zasadą prawa unijnego i konstytucyjnego, tj. zasadą proporcjonalności. Zdaniem spółki w świetle zasady proporcjonalności decydującym w zakresie zastosowania zwolnienia jest to, w jaki sposób dany produkt został faktycznie wykorzystany. Niedopełnienie warunków formalnych (w szczególności, gdy spółka złożyła oświadczenie o prawidłowej treści, z tym że jeden dzień po terminie) – nie może uzasadniać odmowy zastosowania zwolnienia.

37 Odnosząc się do tak zarysowanej istoty sporu należy w pierwszej kolejności wskazać, że w art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy energetycznej, została uregulowana kwestia zwolnienia energii elektrycznej od podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią tego artykułu poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom - produkty energetyczne i energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywaną do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Z przepisu art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy energetycznej wynika, że zwolnienie ma charakter bezwarunkowy w sensie materialnym. Państwo Członkowskie nie może więc drogą regulacji krajowych odstąpić od udzielenia tego zwolnienia albo też ograniczyć jego zakresu. Gdyby więc Państwo Członkowskie tego obowiązku udzielenia zwolnienia nie dopełniło, nie przeszkadzałoby to korzystaniu z prawa do zwolnienia bezpośrednio na podstawie przepisu dyrektywy.

38 W tym miejscu należy także odnieść się do treści pkt 11, 29 oraz 25 preambuły Dyrektywy energetycznej w zakresie celów wprowadzenia przez Państwa Członkowskie zasady neutralności podatkowej przy opodatkowaniu akcyzą energii elektrycznej. Zgodnie z pkt 11 Preambuły decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, jest sprawą poszczególnych Państw Członkowskich. W tym względzie Państwa Członkowskie mogą zdecydować nie podwyższać ogólnego obciążenia podatkowego, jeśli uznają, że wprowadzenie w życie takiej zasady neutralności podatkowej mogłoby przyczynić się do restrukturyzacji i unowocześnienia ich systemów podatkowych poprzez zachęcanie do zachowań bardziej sprzyjających ochronie środowiska i zwiększonego uwzględnienia czynnika udziału w pracy. W szczególności, połączone wytwarzanie ciepła i mocy oraz, w celu wspierania wykorzystywania alternatywnych źródeł energii, odnawialne formy energii mogą kwalifikować się do preferencyjnego traktowania (pkt 25). Należy zwrócić uwagę na zakłady zawierające umowy w celu znacznego wzmocnienia ochrony środowiska i efektywności energetycznej; między tymi zakładami, na szczególne traktowanie zasługują zakłady energochłonne (pkt 29). W świetle tych przepisów działania mające na celu wspieranie wykorzystywania alternatywnych źródeł energii mają charakter fakultatywny. Świadczy o tym użycie sformułowań "mogą zdecydować", "mogą kwalifikować się".

39 Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że przepis art. 14 ust. 1 Dyrektywy energetycznej nakłada na Państwa Członkowskie zarówno obowiązek udzielania zwolnień, jak i (trzeba to podkreślić) obowiązek określenia warunków korzystania z tych zwolnień.

40 Polski ustawodawca implementując art. 14 ust. 1 Dyrektywy energetycznej w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. wydanego na podstawie art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 u.p.a. określił, że warunkiem zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii i do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych jest m.in. przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, do dnia 25. miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej.

41 Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że organy celne odmówiły spółce zastosowania zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii i do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych za grudzień 2007 r. - wyłącznie z uwagi na fakt, iż spółka nie spełniła jednego z warunków formalnych stosowania tego zwolnienia, tj. złożyła oświadczenie o ilości i sposobie zużycia energii jeden dzień po terminie przewidzianym w § 3 ust. 2 cyt. rozporządzenia.

42 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym, kwestionowanie prawa spółki do zastosowania zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wyłącznie z uwagi na niezłożenie oświadczenia o ilości i sposobie zużycia energii w wyznaczonym terminie - stanowi działanie nadmiernie restrykcyjne dla strony i narusza wywiedzioną z przepisów wspólnotowych zasadę proporcjonalności. Takie działanie należało uznać za nieadekwatne do osiągnięcia celów wskazanych w Dyrektywie energetycznej, tj. zapobiegania oszustwom podatkowym i nadużyciom. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa unijnego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności, np. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Posiadanie kompetencji dyskrecjonalnej przez władze krajowe nie oznacza, że są one zwolnione z uwzględnienia wymogów wynikających z proporcjonalności, która jest ogólną zasadą prawa unijnego. Obowiązek zaś przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa unijnego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por. wyrok Trybunał z dnia 19 czerwca 1980r. w sprawach połączonych C-41,121 i 796/79, Vittorio Testa, Salvino Maggio i Carmine Vitale przeciwko Bundesanstalt für Arbeit, Zb. Orz. 1980, s. 1979). Trybunał zaś ostateczną ocenę kryteriów proporcjonalności pozostawia sądom krajowym. Dotyczy to w szczególności tych obszarów, w których państwa mają swobodę wyboru metody realizacji norm unijnych (wyrok Trybunału z dnia 29 kwietnia 1999r. w sprawie C-293/97, The Queen przeciwko Secretary of State for the Environment i Ministry of Agriculture, Fisheries and Food, ex parte H.A. Standley i in. i D.G.D. Metson i in., Zb. Orz. 1999, s. I-2603, pkt 50). Zasada proporcjonalności stanowi również granicę dla dowolności działań państw członkowskich w tych obszarach, w których obowiązują regulacje unijne (por. J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich, Dom Organizatora Toruń, 2007, s. 182 -184). Państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności ustanawiać przepisy, które umożliwiając im skuteczne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (wyroki Trybunału: z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu, Zb.Orz. s. I 5129, pkt 23; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» Plovdiv, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 69).

43 W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 TSUE dokonał interpretacji zasady proporcjonalności, w sposób który ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy. TSUE wskazał bowiem, iż niezgodny z zasadą proporcjonalności jest przewidziany przez przepisy krajowe skutek naruszenia przez podatnika warunków formalnych, który powoduje zakwestionowanie prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niewątpliwe jest, iż podatnik dokonał zużycia wyrobów akcyzowych na cele uprawniające do zastosowania takiej obniżonej stawki. Według TSUE Dyrektywę energetyczna i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

44 Wprawdzie ww. wyrok dotyczył olejów opałowych, jednakże interpretacja zasady proporcjonalności dokonana w tym wyroku znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Jak to zostało bowiem już wskazane, organy odmówiły spółce zastosowania zwolnienia wyłącznie z uwagi na fakt złożenia oświadczenie o ilości i sposobie zużycia energii jeden dzień po terminie przewidzianym w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie kwestionując jednocześnie, że spółka zużyła w całości energię elektryczną na cele uprawniające do stosowania tego zwolnienia. W powoływanym wyroku TSUE uznał natomiast, że nie złożenie w terminie odpowiednich dokumentów nie pozwala automatycznie na pozbawienie podatnika prawa do zastosowania obniżonej stawki, przyjmując, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

45 Zgodnie zaś z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane: po pierwsze - postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie - aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie - wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS.

46 Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny będące sądami wspólnotowymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego są związane wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1778/14).

47 Podsumowując należy stwierdzić, że kwestionowanie prawa spółki do zastosowania zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii i do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych za grudzień 2007 r.- wyłącznie z uwagi na fakt, iż spółka złożyła oświadczenie o ilości i sposobie zużycia energii jeden dzień po terminie przewidzianym w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. - stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla strony i narusza wywiedzioną z przepisów wspólnotowych zasadę proporcjonalności, która służy oddzieleniu sytuacji, gdy dochodzi do oczywistych oszustw, od sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości, że energia elektryczna została zużyta na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia. Celem jakiemu służy przekazywanie miesięcznych zestawień oświadczeń nie jest bowiem samo zachowanie rygorów formalnych, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych.

48 W tym stanie rzeczy za zasadne należało uznać zarzuty sformułowane w I ppkt 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej. Zaprezentowane przez organy celne i zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko nie uwzględnia bowiem celów określonych w art. 14 ust. 1 Dyrektywy energetycznej.

49 Zasadność ww. zarzutów powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę weźmie pod uwagę wyżej poczynione wywody.

50 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie podziela natomiast zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów postępowania, bowiem w art. 141 § 4 p.p.s.a. określone zostały elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. Sporządzenie uzasadnienia z uchybieniem zasad określonych w powołanym przepisie może stanowić mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania. Taka sytuacja występuje przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia sporządzone jest w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną, w szczególności skutkiem braku wymaganych przez ustawodawcę elementów konstrukcyjnych. Taka sytuacja nie dotyczy zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji szczegółowo wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. To natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z rozstrzygnięciem Sądu I instancji nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1503/12).

51 Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

52 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.