Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2014 r., I GSK 1062/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2014 r., I GSK 1062/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 129/12 w sprawie ze skargi B. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz B. A. kwotę 857 (osiemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 129/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Beaty A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T.z dnia 12 [...] 2011 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku akcyzowego za okres od czerwca do września 2006 r.

3 W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

4 Decyzją z dnia 26 [...] 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej Beaty Elżbiety A. - członka zarządu B. Spółki z o.o. z siedzibą w B. z ww. spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym powstałych w okresie od czerwca 2006 roku do października 2006 roku.

5 W uzasadnieniu organ podał, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na produkcji i obrocie wyrobami winiarskimi ww. spółka zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) zobowiązana była do składania w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3/B informacja o podatku akcyzowym od wina, napojów fermentowych i produktów pośrednich. Natomiast stosownie do treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy spółka zobowiązana była do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.

6 W związku z tym, iż spółka nie uiściła zadeklarowanych kwot podatku akcyzowego, wynikających z deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego (AKC-3) za miesiące od czerwca 2006 r. do grudnia 2006 r. zaś postępowanie egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie należnych kwot wynikających ze złożonych deklaracji pozwoliło tylko na częściowe pokrycie zobowiązania, Naczelnik Urzędu Celnego w T. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - Beaty E. A. - członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B. " za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym powstałych w okresie od czerwca 2006 r. do października 2006 r. i w konsekwencji decyzją z dnia 26 [...] 2011 r. orzekł w tym zakresie.

7 Decyzją dnia 12 [...] 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej Beaty A. członka zarządu B. Spółki z o.o. z siedzibą w B. z ww. spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym powstałych w okresie od czerwca 2006 roku do października 2006 roku w kwocie 955.743,50 zł, z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 553.365,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 48.759,70 zł.

8 W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ, powołując się na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), wskazał, iż warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu jest powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku spółki w całości lub w części. Podkreślono, iż członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy bądź też wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

9 Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T., organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu udowodnił istnienie przesłanek umożliwiających przeniesienie odpowiedzialności (pozytywnych), jak i udowodnił brak przesłanek, które tę odpowiedzialność wykluczają (egzoneracyjne). Wskazał, że niekwestionowanym faktem jest okoliczność, iż Beata A. pełniła funkcję prezesa zarządu spółki B. w okresie do dnia 20 [...] 2006 roku. Jednocześnie strona w całym postępowaniu nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podkreślono również, że zaległości były przedmiotem egzekucji oraz że w ramach prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał wielu czynności egzekucyjnych skierowanych do majątku ruchomego i nieruchomego spółki. Jednakże czynności te okazały się bezskuteczne.

10 Organ podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, iż podstawą przy uznaniu braku istnienia przesłanek egzoneracyjnych jest fakt, iż B. Sp. z o.o. nie wykonywała ciążących na niej wymagalnych zobowiązań, co dawało podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym kontekście nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że nie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości z uwagi na dobrą sytuację finansową firmy. Organ wskazał, że Sąd Rejonowy w T. V Wydział Gospodarczy postanowieniem sygn. akt XII GU 3/07 oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku dłużnika na zaspokojenie kosztów postępowania. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że w lutym 2007 r. spółka była w tak złej sytuacji finansowej, że nawet jej majątek był niewystarczający na pokrycie kosztów postępowania. Bez wątpienia potwierdza to, iż w celu ochrony interesów swych wierzycieli przedmiotowy wniosek powinien być złożony znacznie wcześniej. Jednocześnie podniósł, że decyzja z dnia 19 [...] 2006 r. o rozłożeniu zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec i lipiec 2006 r. na raty świadczy o zaprzestaniu regulowania zobowiązań podatkowych w terminie i wskazuje to na złą sytuację finansową firmy jeszcze w chwili, kiedy Beata A. sprawowała w niej funkcję prezesa zarządu.

11 Organ podkreślił, iż do deklaracji za okres czerwiec oraz lipiec 2006 r. brak było wpłat dziennych, do których zobowiązana była spółka. Mimo, że dwie pierwsze raty ww. decyzji były zapłacone zgodnie z harmonogramem spłat, to i tak zobowiązania podatkowe wykazane w kolejnych deklaracjach za okres sierpień, wrzesień oraz październik 2006 r. nie były regulowane terminowo, a był to również okres, w którym strona była prezesem zarządu spółki. Ponadto firma na dzień 29 września 2006 r. posiadała również zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w wysokości 129.283,00 zł.

12 Ponadto decyzją z dnia 8 grudnia 2006 r. odmówiono spółce odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej wynikającej z zobowiązania podatkowego za sierpień 2006 r., czyli zobowiązania, które powstało w okresie, w którym strona pełniła w niej funkcję prezesa zarządu.

13 Świadczy to o tym, że w tym okresie kondycja finansowa ww. podmiotu była trudna, a wcześniej udzielona ulga nie wywarła spodziewanych skutków w postaci poprawy finansowej sytuacji podmiotu.

14 W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, w okresie, kiedy strona była prezesem zarządu spółki B. (czerwiec-październik 2006 r.) przesłanki obligujące Beatę A. do złożenia wniosku o upadłość istniały. Skoro w tym czasie spółka nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych, które wówczas już były zaległością podatkową, a prowadzona egzekucja nie okazała się skuteczną, to skarżąca nie może argumentować, że nie zachodziły przesłanki do podjęcia czynności obligujących ją do zgłoszenia wymaganego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

15 Organ wskazał ponadto na okoliczność, że z "Oświadczenia o płatnościach B. sp. z o.o. w B. dokonanych w okresie ostatnich 6 miesięcy od 1 sierpnia 2006 roku do 31 stycznia 2007" przedłożonego przez stronę w toku postępowania wynika m.in., iż spółka wobec kontrahentów dokonywała płatności po wymaganym terminie. Nie wywiązywała się z zobowiązań cywilno-prawnych wobec wynajmującego, tj. Zakładu [...] w B., który w dniu 7 [...] 2006 r. ze skutkiem natychmiastowym wypowiedział spółce umowę najmu lokalu (pomieszczeń magazynowych, biurowych i winiarni) z powodu niedotrzymywania terminów płatności za czynsz oraz z uwagi na narastające zadłużenie.

16 Organ uznał za bezzasadną argumentację o bezpodstawnym obciążeniu strony za zaległe zobowiązanie spółki za miesiąc czerwiec i lipiec 2006 roku. Strona podniosła, że decyzją z dnia 19 [...] 2006 r. organ podatkowy rozłożył na 4 raty zaległe zobowiązanie podatkowego za ten okres, a dwie pierwsze raty, których płatności przypadały na okres pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Beatę A. w firmie B. sp. z o.o. były zapłacone w terminie, co w konsekwencji zwalnia ją z odpowiedzialności. Dyrektor Izby Celnej w tym kontekście wskazał, że zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Termin płatności zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec i lipiec 2006 roku, z uwzględnieniem wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, upływał w miesiącu czerwcu, lipcu i sierpniu 2006 roku, czyli w czasie pełnienia przez Beatę A. funkcji Prezesa Zarządu Spółki B..

17 Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 19 [...] 2006 r. rozłożył na raty zaległości podatkowe za miesiąc czerwiec i lipiec 2006 roku, gdyż istotne jest to, że pierwotnie termin płatności zobowiązania podatkowego powstałego za okres czerwiec i lipiec 2006 roku upływał w czasie pełnienia przez stronę funkcji Prezesa Zarządu Spółki B. Zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. ulgi w postaci rozłożenia na raty nie zwalnia ww. osoby za zaległości Spółki B..

18 Uchylając decyzję organu I instancji i rozstrzygając o wysokości zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego, organ przedstawił sposób ich wyliczenia. Wskazał przy tym, że rozstrzygając wszelkie wątpliwości na korzyść strony, pomniejszył zadeklarowaną przez podatnika kwotę podatku akcyzowego z dnia 4 października 2006 roku (24.270,00 zł) o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy (10.299,00 zł) oraz wpłatę w wysokości 766,30 zł. Jednocześnie organ II instancji uznał, że nie był w stanie ustalić kosztów postępowania egzekucyjnego za miesiąc październik 2006 roku, dlatego nie określił kosztów postępowania egzekucyjnego za ww. miesiąc.

19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Beaty A. na powyższą decyzję, uznając ją za niezasadną.

20 Na wstępie Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie sprowadzał się do dwóch kwestii, tj. do oceny, czy stan finansowy spółki, w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, obligował skarżącą do złożenia wniosku o upadłość oraz czy przywrócenie pierwotnego terminu zapłaty podatku (restytucja) poprzez zerwanie układu ratalnego (brak wpłaty kolejnej raty przez następców prawnych strony) zwalnia ją od odpowiedzialności za zobowiązania spółki powstałe i wymagalne w czasie jej prezesury.

21 Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że spółka nie była w takiej sytuacji finansowej, która nakazywałaby złożenie wniosku o upadłość. Wbrew jej twierdzeniom, spółka już w okresie prezesury skarżącej, tj. lipiec – listopad 2006 r., miała trudności finansowe. Świadczą o tym następujące fakty:

22 1) zaległość w podatku VAT za na dzień 29 września 2006 r. za sierpień 2006 r. w wysokości 129.283,00 zł.,

23 2) wniosek o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej wynikającej z zobowiązania podatkowego za sierpień 2006 r. (odmowa organu z 8 [...] 2006 r.),

24 3) rozwiązanie w dniu 7 września 2006 r. umowy najmu ze spółką przez wynajmującego ze skutkiem natychmiastowym, z powodu niedotrzymania warunków płatności oraz z powodu wzrostu zadłużenia.

25 Natomiast przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości następują od momentu zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub gdy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet jeśli były spełniane bieżące zobowiązania, tak jak dowodzi tego skarżąca. Jak wynika z akt sprawy, Sąd Rejonowy w T. V Wydział Gospodarczy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony w kilka miesięcy od odwołania skarżącej z funkcji członka zarządu, gdyż jak stwierdzono brak majątku dłużnika nie pozwala nawet na pokrycie kosztów postępowania (sygn. akt XII GU 3/07 luty 2007 r.). W tej sytuacji należało uznać, że skoro spółka nie dysponowała majątkiem, który wystarczałby nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, to można stwierdzić, że określony w art. 116 § 2 O.p. "właściwy czas" na złożenie wniosku o upadłość miał miejsce w czasie prezesury skarżącej. Ponadto nie udowodniła ona, że dbała o interesy spółki.

26 Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, iż doszło do naruszenia art. 49 O.p. oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p., jak również z jej poglądem, że nie odpowiada, za zobowiązania rozłożone na raty, w sytuacji gdy jej następcy prawni poprzez brak wpłaty kolejnej raty spowodowali zerwanie układu ratalnego i przywrócenie pierwotnego terminu płatności podatku.

27 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Beata A., zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie:

28 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

29 a) art. 49 O.p. poprzez przyjęcie, iż będąca członkiem zarządu skarżąca jest odpowiedzialna za niespłacone zobowiązania podatkowe spółki, których uprzedni termin spłaty został odroczony przez właściwy organ, a sama zaległość rozłożona na raty, w sytuacji gdy przedmiotowa zaległość, zgodnie z harmonogramem, była spłacana w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu, a po jej odwołaniu z zajmowanego stanowiska pozostałe raty (dwie z czterech) nie zostały spłacone przez nowy zarząd spółki, co skutkowało restytucją terminu spłaty zobowiązania podatkowego;

30 b) art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w zaistniałym stanie faktycznym istnieją przesłanki do przypisania skarżącej solidarnej odpowiedzialności, jako osobie trzeciej, za spłatę zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym spółki B. sp. z o.o., której była prezesem zarządu;

31 c) art. 11 w zw. z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535) poprzez przyjęcie, iż brak terminowego spłacania zobowiązań wobec 2 podmiotów oznacza stan niewypłacalności, co w zaistniałym stanie faktycznym miało obligować skarżącą jako prezesa zarządu spółki B. sp. z o.o. do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

32 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

33 a) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a, w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na niezebraniu dodatkowego materiału dowodowego wskazywanego przez stronę, a ponadto na niewyczerpującym rozpatrzeniu dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, co uniemożliwiło rozpatrzenie sprawy w sposób wyczerpujący; a nadto stanowiło podstawę uznania za udowodnione okoliczności wskazujących na stan niewypłacalności spółki w dacie sprawowania przez skarżącą prezesury, wbrew treści materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

34 b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie przez Sąd I instancji stanu sprawy niezgodnego ze stanem faktycznym, na skutek przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych wypływających z niewyczerpująco rozpatrzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, zgromadzonego przez nie w sprawie.

35 W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i poprzedzających go decyzji organów podatkowych obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; a w przypadku uznania przez Wysoki Sąd, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w sprawie niniejszej, nie dopuścił się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, wniosła o rozpoznanie sprawy przez Wysoki Sąd co do meritum i wydanie wyroku reformatoryjnego na korzyść skarżącej; a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej niezbędnych kosztów postępowania przed sądami obu instancji według norm przepisanych.

36 Jednocześnie wniosła o przesłuchanie jej w charakterze strony, na okoliczność:

37 1) okazania jej i wydania z akt postępowania przed organem podatkowym I instancji zgromadzonych przez organ w toku prowadzonego postępowania dokumentów z akt sprawy, wskazujących, iż majątek został wyprowadzony ze spółki po odwołaniu skarżącej z funkcji prezesa zarządu;

38 2) bezpodstawności sformułowanego przez Sąd I Instancji zarzutu rzekomych zaniedbań skarżącej w prowadzeniu spraw spółki, w sytuacji gdy w rzeczywistości skarżąca przed jej odwołaniem z funkcji zarządu nawiązała kontakty z kontrahentami i pozostawiła spółkę gotową do prowadzenia dalszej działalności z największymi kontrahentami z Polski, Hiszpanii, Włoch i Niemiec;

39 3) zamierzonych zaniedbań po stronie organów podatkowych w okresie przed odwołaniem skarżącej z funkcji prezesa zarządu, uniemożliwiających rozwinięcie działalności przez spółkę, a w szczególności odmowy sprzedaży banderoli.

40 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła, że choć zobowiązanie podatkowe, którego spłatą ją obciążono, powstało w okresie, kiedy pełniła funkcję prezesa zarządu, to już zaległość z tego tytułu powstała po jej odwołaniu z tej funkcji, w wyniku niedochowania warunków układu ratalnego. Termin spłaty pierwszych dwóch rat przypadał na okres, gdy pełniła funkcję prezesa zarządu i obie te raty zostały zapłacone. Za spłatę pozostałych dwóch rat był odpowiedzialny nowy zarząd, w którego pracach skarżąca już nie uczestniczyła. Zdaniem skarżącej, niezapłacenie rat w terminie powoduje restytucję pierwotnego terminu spłaty zaległości podatkowej, ale nie może to oznaczać ani automatycznego obciążenia odpowiedzialnością za nią byłego członka zarządu, ani restytucji terminu powstania zaległości. Skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji bez należytego rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy zaakceptował stanowisko organów, iż jest ona odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe B. Sp. z o.o. Sąd nie skontrolował zaskarżonej decyzji pod kątem wszystkich przesłanek z art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 11 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a w szczególności czy w okresie pełnienia przez nią funkcji prezesa Spółki nastąpił "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość, gdyż nie wskazano, kiedy dokładnie ten moment miał nastąpić. Zdaniem skarżącej, Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję nie uwzględnił wszystkich wskazywanych przez nią okoliczności oraz dowodów, które nie zostały przez orzekające organy rozważone. Na uzasadnienie prezentowanego stanowiska wskazywała konkretne okoliczności i dowody.

41 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o orzeczenie o kosztach postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

42 W piśmie procesowym z dnia 10 kwietnia 2014 r. skarżąca rozwinęła uzasadnienie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

43 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

44 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty jak i wnioski są trafne.

45 Za bezzasadny należało uznać wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącej w charakterze strony. Pomijając już to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest sądem faktu lecz sądem prawa i, co do zasady, nie przeprowadza dopuszczalnego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. postępowania dowodowego, to wskazać należy, że zgodnie z powołanym przepisem uzupełniające postępowanie dowodowe ograniczone zostało do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu.

46 Nie jest trafny zarzut sformułowany w pkt 2 lit. b/ petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa jakie warunki ma spełniać uzasadnienie wyroku. Przepis ten może więc stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wyłącznie wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

47 Natomiast przepis ten nie może stanowić wystarczającej podstawy do kwestionowania stanowiska w przedmiocie oceny stanu faktycznego oraz materiału dowodowego (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA 2010/3/39).

48 Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt 1 lit. a/ petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 49 O.p. Uzasadnienie tego zarzutu wskazuje, że skarżąca wiąże naruszenie art. 49 O.p. z niewłaściwą (błędną) wykładnią art. 116 § 2 O.p.

49 Otóż, art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Użyty w tym przepisie zwrot "termin płatności" odnosi się do zwrotu "zobowiązań podatkowych", a nie do zwrotu "zaległości podatkowe". Na gruncie powyższej regulacji należy rozróżnić pojęcia "zobowiązanie podatkowe" oraz "zaległości podatkowej". W sytuacji, gdy upływa termin płatności zobowiązania podatkowego powstaje zaległość podatkowa.

50 Dla powstania odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe istotny jest moment powstania zaległości, który należy odróżnić od momentu powstania zobowiązania podatkowego (z tytułu którego powstała następnie zaległość podatkowa). Z treści art. 107 O.p. wynika, że zakres odpowiedzialności osób trzecich obejmuje zaległości podatkowe podatnika. W dotychczasowym orzecznictwie występowały wątpliwości co do określenia, w którym momencie ta odpowiedzialność powstaje. Wskutek zmiany art. 116 § 2 O.p. z dniem 1 września 2009 r. na mocy art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektóre inne ustawy (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) wątpliwości powyższe zostały doprecyzowane w ten sposób, że odpowiedzialność osób trzecich, o których stanowi art. 116 § 1 i 2 O.p., należy odnosić do terminu płatności podatku. W art. 116 § 2 O.p. uściślono zakres tej odpowiedzialności, odnosząc go do momentu powstania zaległości (por. uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej z dnia 9 września 2008 r. Sejm VI 951). Zgodnie z art. 51 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie. Zaległość podatkowa nie ma terminu płatności. W myśl art. 67 a § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy (...) może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o których mowa w art. 53a. Podjęcie decyzji w oparciu o art. 67a § 1 pkt 2 O.p. skutkuje ustaleniem w tej decyzji terminu płatności zaległości podatkowej, co wynika tez z art. 49 § 1 O.p. Konsekwencje niedotrzymania tak określonego terminu płatności zaległości podatkowej uregulowane są w § 2 art. 49 O.p. nie oznacza to jednak, że przepis art. 49 O.p. wprowadza odmienny zakres odpowiedzialności osób trzecich od tego, który wynika z art. 116 § 2 tej ustawy, gdyż przepis art. 49 O.p. odnosi się do podatku i zaległości. Przepis art. 67a § 1 O.p. przewiduje bowiem odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty (pkt 1) oraz odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami (pkt 2).

51 W stanie faktycznym sprawy zaległość podatkowa powstała z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym spółki B. Sp. z o.o. w okresie, w którym skarżąca była prezesem zarządu. Decyzja z 19 [...] 2006 r. dotyczyła rozłożenia na raty nie zapłaty podatku w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 1 O.p., lecz zapłaty zaległości podatkowej w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Zaległość podatkowa dotyczyła zaś zobowiązań, których termin płatności upłynął w okresie pełnienia przez skarżąca funkcji prezesa zarządu. Restytucja terminu płatności 2 rat wynikających z tej decyzji nie dotyczyła zobowiązania podatkowego lecz zaległości podatkowej. Te zasadnicze kwestie wynikające z rozróżnienia instytucji zaległości podatkowej i zobowiązania podatkowego umknęły autorowi skargi kasacyjnej. Przepis art. 116 § 2 O.p. wiąże odpowiedzialność osób trzecich oczywiście z zaległością podatkową, ale z tytułu zobowiązań, których termin upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, czyli chodzi w tym przepisie o termin wymagalności zobowiązań, a nie zaległości podatkowej.

52 Zatem zarzut ten jest chybiony. Nie ma przy tym znaczenia, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w związku z tym zarzutem do regulacji zawartej w art. 109 O.p. Ten ostatnio powołany przepis dotyczy sytuacji, gdy wobec osoby trzeciej została wydana decyzja w oparciu o art. 116 O.p. Wówczas to osoba trzecia jest dłużnikiem podatkowym i z art. 109 O.p. wynika, które z uregulowań zawartych w tej ustawie znajdują odpowiednie zastosowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Sprawa niniejsza nie dotyczy jednakże takiej sytuacji lecz etapu wcześniejszego, tj. oceny czy zachodzą przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 116 O.p.

53 Uwzględnienie skargi kasacyjnej uzasadnia natomiast zarzut sformułowany w pkt 2 lit. a/ petitum skargi kasacyjnej. Istota tego zarzutu sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji błędnie uznał, iż orzekające organy wyjaśniły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności oraz że wszechstronnie rozpatrzyły dotychczas zgromadzony materiał dowodowy.

54 Ocena zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie związana była z rozstrzygnięciem, czy w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki do przypisania skarżącej, jako osobie trzeciej, odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków prezesa B. Sp. z o.o.

55 Jak wynika z ukształtowanego orzecznictwa, na gruncie regulacji z art. 116 § 1 i 2 O.p. istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia użytego w tym przepisie określenia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie podkreśla się, że przy wykładni powyższego zwrotu nie można pomijać przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego regulujących obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członków zarządu spółki oraz określających, kiedy uważa się dłużnika za niewypłacalnego i kiedy ogłasza się upadłość osoby prawnej. Przy czym zwraca się też uwagę, że wykładni tej nie należy dokonywać opierając się tylko na podstawach i terminach złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określonych w art. 21 w związku z art. 10 i 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, ale także z uwzględnieniem celu, jakiemu uregulowanie zawarte w art. 116 § 1 O.p. ma służyć. Celem tym jest ochrona należności publicznoprawnych. Dlatego w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że "właściwym czasem" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/ O.p. nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, bowiem właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Generalnie ocena "czasu właściwego" (do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości) jest uprawniona w odniesieniu do przyczyny upadłości, czyli albo do zaprzestania płacenia długów, albo do sytuacji, w której majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Jeżeli przyczyną ogłoszenia upadłości jest zaprzestanie płacenia długów, a nie sytuacja, w której majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, to "właściwy czas" zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/ O.p. należy oceniać w odniesieniu do przyczyny upadłości, czyli do trwałego zaprzestania płacenia długów, a nie do analizy, czy majątek spółki wystarczy w upadłości na co najmniej częściowe i równomierne zaspokojenie wszystkich jej wierzycieli (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt II UK 66/13).

56 Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 116 § 1 O.p., co do zasady miał na względzie powyższe rozumienie tego przepisu. Sąd pierwszej instancji trafnie też zwrócił uwagę, że wyjaśnienie pojęcia "we właściwym czasie" użytego w art. 116 § 1 O.p. winno nastąpić na gruncie art. 11 i 21 Prawa upadłościowego i naprawczego. Sąd wskazał też na przyczyny ogłoszenia upadłości wynikające z art. 11 ust. 2 tej ustawy.

57 Niemniej dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod kątem tych przesłanek, Sąd jedynie wywiódł, że twierdzenia skarżącej, iż sytuacja spółki nie obligowała ją do złożenia wniosku o upadłość, nie są trafne. Sąd wskazał przy tym, że takiego twierdzenia skarżącej nie potwierdzają fakty: zaległości w podatku VAT na dzień 29 września 2006 r. za sierpień 2006 r., wniosek o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej i rozwiązanie 7 września 2006 r. umowy najmu. Sąd jednakże bliżej nie ocenił i nie wyjaśnił czy okoliczności te wskazują na zaprzestanie płacenia długów, czy też na sytuację, w której majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Wyjaśnienie tej kwestii ma zasadnicze znaczenie dla oceny, która z przyczyn określonych w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego była uznana przez organy za podstawę do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jest to istotne, gdyż od tego zależy, czy przedmiotem oceny "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/ O.p. są: trwałe zaprzestanie płacenia długów czy też analiza, czy majątek spółki wystarczy w upadłości na co najmniej częściowe i równomierne zaspokojenie wszystkich jej wierzycieli. Jest to też istotne dla oceny, czy i kiedy powstał stan do zgłoszenia wniosku o upadłość, a zatem do oceny, czy w sposób prawidłowy został sprecyzowany i ustalony moment, w którym należało zgłosić wniosek o upadłość spółki.

58 Sąd w tej kwestii wskazał jedynie na okoliczność, iż Sąd Rejonowy w T. V Wydział Gospodarczy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony w kilka miesięcy od odwołania skarżącej z funkcji członka zarządu z uwagi na to, że brak majątku dłużnika nie pozwala na pokrycie kosztów postępowania.

59 Ta okoliczność z pewnością świadczy o bezskuteczności egzekucji. Natomiast dla oceny momentu ustalenia "właściwego czasu" w rozumieniu art. 11 i 21 Prawa upadłościowego i naprawczego wymagało rozważenia, czy i jakie okoliczności w tym względzie były wskazywane zarówno we wniosku o ogłoszenie upadłości, jak i w postanowieniu Sądu oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości.

60 Sąd odnosząc się do tej zasadniczej kwestii, tj. określenia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o upadłość, wskazał jedynie, iż moment ten miał miejsce w czasie prezesury skarżącej. Ponieważ najważniejszym dla określenia "właściwego czasu" jest chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swoich zobowiązań i określenie tej chwili zależy od okoliczności konkretnego wypadku, najistotniejszym jest uchwycenie tego momentu w czasie. Zgłoszenie wniosku o upadłość spółki winno bowiem nastąpić w ciągu dwóch tygodni od wystąpienia wskazywanych w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego przyczyn ogłoszenia upadłości. Sąd pierwszej instancji winien więc szczegółowo rozważyć, czy organ w sposób właściwy sprecyzował ten moment dla określenia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość oraz czy skonkretyzował w oparciu o dowody i ustalone fakty, która z przyczyn wskazanych w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego stanowiła podstawę do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Precyzyjne wyjaśnienie tych kwestii ma istotne znaczenie dla oceny, czy rozważono wszystkie okoliczności sprawy dotyczące wyjaśnienia w sposób pełny przyczyn do zgłoszenia wniosku o upadłość. Skarżąca w toku postępowania wskazywała na szereg okoliczności dotyczących sytuacji finansowej B. Sp. z o.o., które w jej ocenie nie zostały wyjaśnione, a miały znaczenie dla ustalenia czy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w okresie jej prezesury. Sąd pierwszej instancji w tej kwestii jedynie wskazał, że skarżąca nie zakwestionowała w skardze skutecznie ustalenia, że materiał dowodowy został zgromadzony stosownie do zakresu, który wyznaczył art. 116 O.p. Wobec zgłoszonych przez skarżącą zarzutów, Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do przytoczenia treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd nie rozważył więc na kanwie powyższego rozumienia "właściwego czasu" z art. 116 § 1 O.p., czy wskazywane przez skarżącą dowody, które w jej ocenie powinny być przeprowadzone, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca zaś odwoływała się do dokumentacji dotyczącej sytuacji finansowej B. Spółki z o.o., analizy dowodów w postaci dokumentacji załączonej do wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, co nastąpiło decyzją z dnia 19 [...] 2006 r., i motywów, którymi organ kierował się przy wydaniu tej decyzji, zawiadomienia Dyrektora Izby Celnej w T. z 17 [...] 2007 r. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez B. Sp. z o.o. w B. itp. Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję w tym zakresie, na te kwestie nie zwrócił uwagi. Natomiast przy powyższej wykładni art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz art. 11 i 21 Prawa upadłościowego i naprawczego należało ocenić zasadność lub bezzasadność zarzutów skarżącej. Powyższe oznacza, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji z uchybieniem wskazywanych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej. Z tych więc przyczyn sprawa wymaga ponownego rozpoznania.

61 Zarzuty sformułowane w pkt 1 lit. b/ i c/ petitum skargi kasacyjnej należało uznać za przedwczesne. Ich istota sprowadza się do niewłaściwego zastosowania w sprawie wskazanych w tych zarzutach przepisów prawa materialnego. Dokąd nie zostanie rozstrzygnięte czy w sprawie przeprowadzono w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe oraz czy zostały wyjaśnione wszystkie istotne dla jej rozstrzygnięcia okoliczności, to brak podstaw do oceny czy właściwie zastosowano przepisy prawa materialnego.

62 Ponieważ jednak sprawa wymaga ponownego rozpoznania we wskazanym wyżej zakresie, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia art. 203 pkt 1 p.p.s.a.