Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2010 r., I GSK 1003/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2010 r., I GSK 1003/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Zofia Borowicz (spr.) Stanisław Gronowski Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3337/08 w sprawie ze skargi "P. G. B. P. Spółki z o.o." z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3337/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił zaskarżoną przez P. G. B. P. Sp. z o.o. w W. (zwaną dalej: spółką) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...], stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz orzekł o kosztach postępowania.

3 Sąd ustalił następujący stan faktyczny.

4 Wnioskiem z 9 maja 2008 r. (data wpływu 14 maja 2008 r.) Spółka zwróciła się z pytaniem: czy w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych mieszanin substancji zapachowych zawierających w swym składzie alkohol etylowy, dokonywanych w okresie od 20 sierpnia 2004 r., była uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego?

5 Minister Finansów interpretacją z dnia [...] sierpnia 2008 r., a doręczoną stronie w dniu 18 sierpnia 2008 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

6 W konsekwencji takich działań Ministra Finansów spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Minister Finansów, w odpowiedzi na powyższe wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska.

7 Spółka złożyła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który, jak to wskazano, uchylił zaskarżoną interpretację.

8 Sąd I instancji przede wszystkim zwrócił uwagę, że zgodnie z przepisem art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Zdaniem Sądu I instancji, termin, o którym mowa w art. 14d O.p., może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny z 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu".

9 W niniejszej sprawie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 14 maja 2008 r. Termin określony w art. 14d O.p. upływał zatem z dniem 14 sierpnia 2008 r. (czwartek). Minister Finansów zobowiązany był zatem do wydania – czyli, zdaniem Sądu I instancji, doręczenia – zaskarżonej interpretacji stronie skarżącej do wyżej wskazanej daty. Interpretację doręczono natomiast stronie skarżącej 18 sierpnia 2008 r. (poniedziałek). W ocenie Sądu I instancji, zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Zgodnie z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Powyższe oznacza, że jeżeli organ wydający interpretację nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Zdaniem Sądu I instancji, w niniejszej sprawie skutek taki nastąpił 15 sierpnia 2008 r. W obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 O.p. wszczęte wnioskiem strony skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ.

10 Uwzględniając powyższe Sąd I instancji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

11 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów, który domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 14o § 1 i 14d O.p. poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o O.p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie trzech miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d O.p. oraz niepoddanie analizie całej treści art. 14d O.p., tj. zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść.

12 W ocenie Ministra Finansów nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym pojęcie "niewydania" użyte w art. 14o § 1 O.p. należy rozumieć jako brak doręczenia wnioskodawcy interpretacji indywidualnej w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe stanowisko jest następstwem błędnej wykładni art. 14o § 1 oraz art. 14d O.p. Zgodnie z art. 14o ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., wprowadzającego i definiującego pojęcie "milczącej" interpretacji, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zastosowanie treści obu ww. przepisów wskazuje na konsekwentne posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem "wydanie". Z treści art. 14o § 1 O.p. nie wynika, aby wydanie milczącej interpretacji wiązało się z jej doręczeniem. W ocenie Ministra Finansów analiza przeprowadzona przez NSA w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., na którą powołał się Sąd I instancji, jest niepełna i pomija istotę obowiązujących obecnie regulacji prawnych dotyczących interpretacji prawa podatkowego.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż znajduje ona usprawiedliwione podstawy.

15 W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest wykładnia pojęcia "niewydania interpretacji indywidualnej", użyte w art. 14o O.p. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego owe niewydanie ma miejsce wówczas, gdy organ w terminie 3 miesięcy od wpływu wniosku nie doręczy tej interpretacji wnioskodawcy. W tym zakresie Sąd I instancji powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 2, w której wyrażono stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia", użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Przeciwstawny pogląd prezentuje Minister Finansów, który w skardze kasacyjnej twierdzi, że do wydania interpretacji w terminie trzech miesięcy nie jest konieczne jej doręczenie w tym terminie.

16 Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji".

17 W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 14 maja 2008 r. Termin określony w art. 14d O.p., upłynął w dniu 14 sierpnia 2008 r. W dniu [...] sierpnia 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną dla wnioskodawcy, która została doręczona 18 sierpnia 2008 r. Sąd I instancji w tym stanie faktycznym uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14d O.p. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z treścią powołanej wyżej uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

18 Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 jest uchwałą tzw. abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

19 Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia przepisów art. 14d O.p. i art. 14o O.p.

20 Konsekwencją zasadności zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów jest uznanie zarzutu naruszenia art. 146 p.p.s.a. za trafny. Skoro bowiem zaskarżona interpretacja została wydana w ustawowym terminie, to Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstawy do jej uchylenia bez merytorycznej oceny zarzutów skargi.

21 Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona merytorycznej oceny legalności zaskarżonej interpretacji.

22 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.

23 Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, mając na uwadze, że organ nie przyczynił się do podjęcia wadliwego orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji.