Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2022 r., I FSK 977/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2022 r., I FSK 977/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1208/18 w sprawie ze skargi H. [...] w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz H. [...] w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Skarga kasacyjna.

3 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 21 lutego 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2018r., III SA/Wa 1208/18. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 4 sierpnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r.

4 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

5 1. naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: ustawa o PTU), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT istotna jest data doręczenia postanowienia, a nie data wyekspediowania postanowienia wydanego w tej kwestii, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje uznać, że dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu podatku VAT wymagane jest, aby przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu, postanowienie które doręczane jest pełnomocnikowi podatnika za pośrednictwem platformy ePUAP, zostało wydane (sporządzone) i przekazane do odbioru za pośrednictwem platformy ePUAP w celu doręczenia.

6 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

7 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c), art. 135 oraz art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201, z późn. zm.) poprzez wadliwe ustalenie, że w uzasadnieniach postanowień organów podatkowych nie przedstawiono przyczyn dokonywania dalszej weryfikacji zasadności zwrotu VAT, co skutkuje naruszeniem zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, podczas gdy z treści uzasadnień postanowień wynika, że powodem ich wydania była okoliczność, że w terminie przepisanym dla tego zwrotu organ podatkowy nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie, prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia, wobec czego w dalszym ciągu istniała potrzeba weryfikacji rozliczeń między Spółką a jej kontrahentami biorącymi udział we wzajemnej wymianie i rozliczeniach podatku VAT. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie podjęcia prawidłowych działań, Sąd dokonałby rzetelnej weryfikacji okoliczności wskazanych przez organ podatkowy, na skutek której mógł dojść do wniosku, że uzasadniają one przedłużenie terminu zwrotu VAT.

8 2. naruszenie art. 134 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 1 p.p.s.a poprzez niedozwolone przepisami, wykroczenie przez Sąd pierwszej instancji poza granice rozpoznawanej sprawy, polegające na nieuprawnionym stwierdzeniu, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu terminie zwrotu, usprawiedliwionym czyni wskazanie, że brak dokonania zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU oznacza, że nadwyżka jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd formułując wytyczne co do dalszego postępowania, wykraczające poza granice rozpoznawanej sprawy, czyni niemożliwym prawidłowe wykonanie wyroku, przez organy podatkowe ponownie rozpatrujące sprawę a także w sposób sprzeczny z ustawą wpływa na ewentualne postępowanie mające za przedmiot zasady oprocentowania zwracanego Spółce podatku VAT za kontrolowany kwiecień 2016r.

9 1.3. Mając na względzie powyższe zarzuty, wniesiono m.in. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

10 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

11 H. [...], reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 29 kwietnia 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania sądowego według właściwych przepisów.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 3.1. W rozpoznanej sprawie zasadnicze znaczenie należy przypisać kwestii skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy postanowienie organu podatkowego I instancji o przedłużeniu tego terminu zostało doręczone stronie (podatnikowi) po upływie tego terminu, wynikającego z poprzednio wydanego postanowienia w tym przedmiocie.

14 3.2. Zagadnienie powyższe było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

15 3.3. Zaznaczyć należy, że zmiany art. 82 ust. 2 ustawy o PTU dokonane po 2015 r. dostosowywały treść tego przepisu do ustawy z dnia 16 października 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 508) oraz określały rachunki bankowe, na które zwrot jest dokonywany. Po 2015 r. nie doszło również do takich zmian wskazanych w powyższym wyroku przepisów Ordynacji podatkowej, które miałyby wpływ na aktualność przedstawionej w tym wyroku argumentacji.

16 3.4. Inaczej niż uchwały, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Tym niemniej, zważywszy na autorytet poszerzonego składu orzekającego Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w tym wyroku, nie znajdując podstaw, aby w tej sprawie zająć inne stanowisko.

17 3.5. Uwzględniając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu powyższego wyroku, wskazać należy, iż materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU oznacza, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r., III SA 2803/99). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., K 16/07 (dostępny w OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w którym stwierdzono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

18 3.6. W wyroku z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 tej ustawy.

19 3.7. Zastosowanie do postanowień art. 211 O.p. nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 O.p. oznacza, iż organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku.

20 3.8. Skoro bowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała z 4.12.2000 r. sygn. akt FPS 10/00 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13.03.2000 r. sygn. akt V SA 821/99 oraz z 19.10.2005 r. sygn. akt I FSK 132/05).

21 3.9. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszeniu art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię.

22 3.10. Odnosząc przedstawione uwagi do okoliczności sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, należy zauważyć, że bezspornym jest, że termin dokonania zwrotu różnicy podatku wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. wyznaczony w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 6 czerwca 2017 r., upływał z dniem 7 sierpnia 2017 r. Natomiast postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 4 sierpnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu doręczono 8 sierpnia 2017 r., a zatem po wyznaczonym terminie.

23 3.11. W tej sytuacji nie wywołało ono skutku polegającego na przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług. W rezultacie bezprzedmiotowe jest odniesienie się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podniesionego w punkcie 1 skargi kasacyjnej. Poprzez podniesienie tego zarzutu miało na celu wykazanie, że zaistniały przesłanki dalszej weryfikacji zasadności zwrotu VAT.

24 4.1. Zasadnie podniósł jednak Autor skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza art. 134 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 1 p.p.s.a. Zgodzić się bowiem należy z argumentacja, że Sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice rozpoznawanej sprawy, stwierdzając, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu terminie zwrotu, usprawiedliwionym czyni wskazanie, że brak dokonania zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU oznacza, że nadwyżka jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata.

25 4.2. Należy zauważyć, że przedmiotem sprawy w tym postępowaniu było przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. Sądowej kontroli, na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego, poddano postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2018 r. Istota tego postanowienia sprowadza się do przedłużenia terminu zwrotu VAT w związku z zaistnieniem przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, a przedmiotem sądowej kontroli była zatem w szczególności ocena, czy organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i zasadnie uznał, że zaistniały przesłanki uzasadniające wydanie tego postanowienia oraz czy postanowienie to zostało wydane w zakreślonym ustawą terminie.

26 4.3. Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast zasada, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Trafnie więc zauważył Autor skargi kasacyjnej, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Tymczasem w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd przedstawił stanowisko w zakresie skutków braku dokonania zwrotu nadpłaty. Zaskarżone postanowienie nie dotyczyło jednak tego zagadnienia i nie mogło ono stać się przedmiotem oceny sądu administracyjnego. Na marginesie należy zauważyć, że ocena skutków wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego może być przedmiotem odrębnego postępowania, które – o ile taka będzie wola strony postępowania – także może zostać poddane sądowej kontroli w odrębnym postępowaniu.

27 4.4. Dodatkowo trafnie zwrócił uwagę Autor skargi kasacyjnej, że zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko nie mogło być uwzględnione przez organ przy wykonaniu wytycznych odnoszących się do wadliwości zaskarżonego postanowienia. W tej sytuacji należy stwierdzić, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim Sąd stwierdził, że "Wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu usprawiedliwionym czyni wskazanie, że brak dokonania zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza, że nadwyżka jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata. Potwierdza to art. 87 ust. 7 ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18)", narusza art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie może być uwzględnione przez organ w ramach postępowania poddanego sądowej kontroli w tej sprawie.

28 5.1. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, mimo częściowo błędnego uzasadnia zaskarżonego wyroku, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), stwierdził, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i orzekł, jak w sentencji wyroku.

29 5.2. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

30 Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

31 Dominik Mączyński Danuta Oleś Marek Olejnik