Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2013 r., I FSK 973/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2013 r., I FSK 973/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 128/12 w sprawie ze skargi W. A. G. S. M. Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od kwoty różnicy podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2002 r. oraz luty 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz W. A. G. S. M. Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2012r., sygn. akt I SA/Gd 128/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 maja 2010 r. w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od kwot różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2002 r. do grudnia 2002 r. oraz luty 2003 r. w sprawie ze skargi W. A. G. "S. M." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za w.wym. okresy Spółka wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W deklaracjach za styczeń i luty 2003 r. Spółka wykazała również kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. Organy podatkowe postanowieniami przedłużyły terminy zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracjach do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W dniu 27 stycznia 2003 r. dokonano na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) dalej: ustawa o VAT zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2002 r. na rachunek bankowy podatnika.

4 W dniu 30 grudnia 2008 r. organ I instancji dokonał zwrotu za styczeń 2003 r. w wysokości 60.980 zł wraz z odsetkami w wysokości 44.515 zł., natomiast decyzją z dnia 22 stycznia 2009 r. organ odmówił stronie wypłaty odsetek od kwot różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2002 r. do grudnia 2002 r. oraz luty 2003 r.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 13 lipca 2009 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

6 Decyzją z dnia 19 listopada 2009 r. organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę odmówił Spółce wypłaty odsetek od kwot różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za wskazane okresy rozliczeniowe.

7 Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpoznaniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 listopada 2009 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie.

8 Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 23 marca 2010 r. uchylił decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G., w której organ ten określił Spółce kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2002 r. oraz za styczeń i luty 2003 r. w wysokości niższej niż zadeklarowana przez stronę i umorzył postępowanie uznając, że ma w tej sprawie zastosowanie przedawnienie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r. uległy kwoty dotyczące okresu od maja do września 2002 r. natomiast za okresy od października 2002 r. do lutego 2003 r. z dniem 31 grudnia 2008 r.

9 Według organu odwoławczego tym samym żądanie wypłaty odsetek od tych kwot nie mogło być uwzględnione, skoro odsetki nie mają charakteru samoistnego, a pełnią rolę uboczną w stosunku do zobowiązania głównego.

10 Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w G. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, w wyroku z 2010-11-17 I SA/GD 662/10 podzielił stanowisko organu II instancji, że skoro zobowiązanie główne przestało istnieć (w tym również nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe od maja do września 2002 r. i od października 2002 r. do lutego 2003 r.), to również roszczenie o odsetki stało się bezzasadne, jako że ich byt jest ściśle uwarunkowany istnieniem zobowiązania głównego.

11 Spółka zaskarżyła powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

12 NSA wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 595/11 uwzględnił skargę kasacyjną. Wskazał, że w sprawie niniejszej nie ulega wątpliwości, że przedłużone zostały terminy zwrotu różnicy podatku za wskazane wyżej okresy do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Z akt sprawy nie wynika, aby po zakończeniu postępowania wyjaśniającego wydana została w tej sprawie decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań na podstawie art. 33 § 2 pkt 1-3 w związku z § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA od momentu zakończenia postępowania wyjaśniającego do momentu wydania przez organ I instancji decyzji określającej inne kwoty zwrotu podatku brak byłoby zatem podstawy prawnej do przetrzymywania zadeklarowanej przez Spółkę kwoty zwrotu podatku. Dnia 2 czerwca 2008 r. Spółka wezwała organ I instancji do zapłaty odsetek od wykazanych w deklaracjach kwot zwrotu różnicy podatku. W skardze Spółka wskazywała na tę okoliczność i na przepis art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że Sąd I instancji w żaden sposób do tego się nie odniósł, uznając że skoro doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to również roszczenie Spółki o oprocentowanie uległo przedawnieniu. Zatem, zdaniem NSA, Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę powinien ocenić jakie konsekwencje prawne w okolicznościach tej sprawy miały uregulowania zawarte w art. 76 b i art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej . Brak stanowiska w tym zakresie uniemożliwiło ocenę zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 21 ust. 6 ustawy o VAT i art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej, czyniąc tym samym zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a określającego wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia.

13 WSA rozpoznając ponownie sprawę podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny jest pomiędzy stronami bezsporny, zaś istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy zasadnie organ podatkowy uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe.

14 Po przeanalizowaniu stanu faktycznego Sąd I instancji stwierdził, że roszczenie Spółki o oprocentowanie na gruncie rozpoznawanej sprawy nie uległo przedawnieniu i organy podatkowe, poczynając od dnia 1 lipca 2008 r., zobowiązane były do wypłaty jej odsetek od kwot różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2002 r. do grudnia 2002 r. oraz luty 2003 r.

15 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie przepisów:

16 1) prawa materialnego, tj.

17 - art. 76b oraz art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 61 oraz art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387) ,dalej ustawa nowelizująca ustawę Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe przyjęcie, że art. 80 § 3 na mocy regulacji art. 76b Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. znajduje zastosowanie do okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2003 r.,

18 - niewłaściwe zastosowanie art. 79 § 2 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że art. 79 § 2 ma zastosowanie do zwrotu podatku,

19 2) prawa procesowego, tj.

20 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego, nieodniesienie się do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy przeprowadzonej przez organy, błędną ocenę prawnego ustalonego przez organy stanu faktycznego,

21 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji niektórych elementów, tj. nieuwzględnienie wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy i naruszenia obowiązku rzetelnego przedstawienia sprawy;

22 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę prawną – w konsekwencji sformułowanie błędnych wskazań odnośnie dalszego postępowania;

23 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 76b oraz art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 61 oraz art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. poprzez niewłaściwe przyjęcie, że art. 80 § 3 na mocy regulacji art. 76 b Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. znajduje zastosowanie do okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2003 r., a także poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 79 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że art. 79 § 2 ma zastosowanie do zwrotu podatku;

24 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, a w sprawie zachodziły przesłanki dla oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.

25 Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

26 W uzasadnieniu organ wskazał, że NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2012 r. nakazał Sądowi I instancji jedynie dokonanie oceny: jakie konsekwencje prawne w okolicznościach sprawy miały uregulowania zawarte w art. 76b oraz art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie NSA nie wskazał w jaki sposób Sąd I instancji ma tej oceny dokonać. Stąd rozważania Sądu I instancji na temat powyższych przepisów są stanowiskiem tegoż Sądu, a nie mają charakteru wykładni prawa zastosowanej w sprawie przez NSA, o jakiej mowa w art. 190 P.p.s.a.

27 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

29 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

30 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

31 Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

32 Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

33 Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

34 W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach.

35 Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

36 Na wstępie stwierdzić należy , że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

37 Uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie Sąd I instancji przyjął, zgodnie z ustaleniami organów, że w sprawie postanowiono o wszczęciu postępowania wyjaśniającego i przedłużeniu tym samym terminu zwrotu odsetek do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W dniu 1 lipca 2008 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe, nie została przy tym wydana decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 – 3 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej.

38 Powyższe ustalenia , zgodnie z oceną NSA w wyroku z 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 595/11 , stanowią podstawę do stwierdzenia, że do dnia 30 czerwca 2008 r. toczyło się w sprawie postępowanie wyjaśniające i w tym czasie nie mógł biec termin do wypłaty Spółce odsetek od kwot różnicy podatku do zwrotu, a co więcej Spółka nie mogła żądać wypłaty należności. Skutkowało to tym , że dopiero z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego - 1 lipca 2008 r. odpadła podstawa prawna do przetrzymywania zadeklarowanej przez Spółkę kwoty zwrotu podatku i z ta datą należności powinny być wypłacone przez organ.

39 WSA przyjął, że do złożenia przez Spółkę wniosku o zwrot nadpłaty ( w dniu 2 czerwca 2008 r. Spółka wezwała Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. do zapłaty odsetek od wskazanych w deklaracjach kwot zwrotu różnicy podatku) aż do chwili przedawnienia, uprawniała skarżącą zasada określona w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej , obligująca organ do dokonania wypłaty.

40 Za niezasadne w związku z tym należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności zarzut niewłaściwego zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. W ocenie Sądu I instancji przepis ten znajduje zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy na mocy uregulowania zawartego w art. 76b Ordynacji podatkowej .

41 Zarzuty powyższe autor skargi kasacyjnej uzasadnił ogólnikowo, powołując się na zasadę lex retro non agit, stwierdził bowiem, że w sprawie mają zastosowanie przepisy prawa materialnego , jakie obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzenia wywołującego skutki prawno podatkowe, a więc zgodnie z art. 30 ustawy nowelizującej ustawę Ordynacja podatkowa określającym datę jej wejścia w życie na dzień 1 stycznia 2003 r. nie powinny być stosowane do okresów podatkowych wcześniejszych , zaistniałych przed tą datą.

42 W związku z tym należy zwrócić uwagę , że ustawa ta w przepisach przejściowych końcowych określa także możliwość zastosowania nowych regulacji prawnych do okresów podatkowych sprzed tej daty. W szczególności zgodnie z przepisem art. 22 do spraw wszczętych, a nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym tą ustawą, z zastrzeżeniem odnoszącym się do wniosków o wszczęcie postępowania wniesionych do ministra właściwego do spraw finansów publicznych....

43 W teorii i orzecznictwie niejednokrotnie zwraca się uwagę, że dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy stosować równocześnie wykładnię językową, jak też wykładnię systemową i celowościową. W procesie stosowania prawa poszczególnych rodzajów wykładni nie należy bowiem traktować w sposób odrębny, lecz jako części składowe tego samego procesu. Tylko w taki sposób realizować można skutecznie postulat dokonywania wykładni prawa w sposób kompleksowy, prowadzący w konsekwencji do prawidłowego ( zgodnego z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i zdrowego rozsądku ) ustalenia normy prawnej mającej zastosowanie w określonym stanie faktycznym.

44 Należy w pełni zgodzić się z oceną Sądu I instancji (stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia), że nie powinno budzić wątpliwości, że jeśli stosownego wniosku z przyczyn formalnych i leżących po stronie organu (organ prowadzi postępowanie wyjaśniające) skarżąca złożyć nie może, to uprawnienie takie dla niej się uskutecznia dopiero z chwilą zakończenia postępowania wyjaśniającego. Zasadnie Sąd I instancji , w ślad za wytycznymi NSA wskazał, że oprocentowanie na gruncie rozpoznawanej sprawy nie uległo przedawnieniu i organy podatkowe poczynając od 1 lipca 2008r. zobowiązane były do wypłaty odsetek od kwot różnicy podatku do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2002 r. do grudnia 2002 r. oraz luty 2003r.

45 Ponadto już na marginesie, Sąd nawiązując do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2010 r., której skutkiem było pozostawienie w obrocie prawnym deklaracji złożonych przez skarżącą za okresy objęte kontrolą w niniejszym postępowaniu, stwierdził, że zobowiązanie główne nie przestało istnieć, a zatem i roszczenie o naliczone od tego zobowiązania odsetki było zasadne.

46 Powyższe uzasadnia zalecenia , aby organ podatkowy rozpatrujący niniejszą sprawę uwzględnił normy prawne wynikające z art. 80 § 3 w zw. z art. 76 b Ordynacji podatkowej.

47 Uznając ,że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.