Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2007 r., I FSK 965/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2007 r., I FSK 965/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 26/06 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...] Nr [...] utrzymującą w mocy w decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia skarżącemu Z. P. za miesiąc październik 2002 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

3 Z przyjętego przez Sąd stanu faktycznego wynika, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz handlu artykułami przemysłowymi i budowlanymi. Przeprowadzona kontrola wykazała, że w październiku 2002 r. skarżący nieprawidłowo odliczył podatek naliczony wykazany w dwóch fakturach na zakup oleju napędowego od Przedsiębiorstwa Transportu i Obrotu Paliwami D. - S. Z. w W. Powyższych ustaleń organy podatkowe dokonały w oparciu o wynik kontroli sporządzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie [...] odnośnie firmy D. oraz protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanych D. Z. i A. R. dokonanych przez Prokuratora Okręgowego w Katowicach w sprawie postępowania karnego (sygn. VI Ds. 1/03/S).Powyższe dowody wskazały, że firma D. wystawiała fikcyjne faktury na sprzedaż paliwa. S. Z. właściciel firmy był w niej jedynie figurantem otrzymującym wynagrodzenie od D. Z. głównego organizatora procederu fikcyjnego obrotu paliwami. Sam D. Z. wyjaśnił, że firma D. nie sprzedawała paliwa a wystawiane przez nią faktury potwierdzające sprzedaż były fikcyjne. Oznacza to zdaniem organów podatkowych i Sądu, że sporne faktury wskazujące jako sprzedawcę D. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Z tych względów na podstawie art.19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym(Dz. U. Nr 11, poz.50 z póżn. zm )zwanej dalej "ustawa o VAT" oraz § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm.) zwanym dalej "rozporządzenie" organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

4 Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach wniesiona została przez skarżącego skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której zarzucono zaskarżonej decyzji:1) naruszenie art.2 Konstytucji RP poprzez jego pominięcie przy zastosowaniu § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia i błędne zastosowanie tegoż przepisu w spawie, 2)naruszenie art.10 ust.2 ustawy o VAT przez uznanie, że zaistniały przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego oraz 3) naruszenie art.122, art.180, art.187 i art.210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r.-Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z póżn. zm) zwana dalej "ord .pod."

5 Sąd I instancji zarzutów tych nie podzielił i skargę na wyżej wymienioną decyzję oddalił. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.2 Konstytucji RP, Sąd pierwszej instancji stwierdził co następuje:

6 1)przepis ten wyraża zasadę państwa prawa, a organy podatkowe działały na podstawie obowiązującego prawa, które mają obowiązek stosować.

7 2)§ 48 ust 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia zawiera ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przez podatników, które statuuje art.19 ustawy o VAT, jeżeli faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych,

8 3)zgodnie z art.187 ord. pod. na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jednakże obowiązkiem strony jest współdziałać w gromadzeniu materiału dowodowego szczególnie wtedy gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych,

9 4)odnosząc się do zarzut skargi o nadmiernym rygoryzmie § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia przejawiający się tym że w każdym wypadku wystawienia faktury przez podmiot inny niż dokonujący czynności nabywca traci prawo do odliczenia podatku należnego, Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego zwanego dalej "TK" z dnia 16.VI 1998 r., o sygn. akt U 9/97, w którym TK wyraził pogląd, iż podatnik przyjmujący fakturę nawet w dobrej wierze od zbywcy, który podatku nie zapłacił, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony,

10 5)odnośnie naruszenia art.187 i 216 ord. pod. Sąd podzielił zarzut skargi jako uzasadniony ponieważ organy podatkowe nie wydały postanowień o przeprowadzeniu dowodu, zważywszy jednak, że skarżący dowody stanowiące podstawę faktyczną wydanych rozstrzygnięć w sprawie poznał najpóźniej otrzymując decyzję organu I instancji, z którymi polemizował w odwołaniu miał możliwość zapoznania z materiałem dowodowym sprawy to nie może podnosić, że pozbawiono go prawa do obrony jego praw,

11 6)odnośnie zarzutu powoływania się w decyzjach przez organy podatkowe na treść zeznań S. Z. i J. C. złożonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Warszawie(zwany dalej "uks") Sąd wyjaśnił, iż art.181 ord. pod. wskazuje że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być jedynie dowody z dokumentów z innego postępowania kontrolnego. Oznacza to, że dowodem takim nie mogą być złożone zeznania w innym postępowaniu. Jeżeli organ lub strona widzi konieczność przeprowadzenia ich ponownie muszą uczynić to bezpośrednio. Skoro jednak strona takiego wniosku nie złożyła, zarzuty skargi są nieuzasadnione. W myśl art.181 ord. pod. dowodem w sprawie jest wynik kontroli skarbowej jak i wyjaśnienia podejrzanych złożonych w toku postępowania karnego. Zdaniem Sądu ocena tych dowodów dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa a dowody te w przekonujący sposób wykazały, iż firma D. była fikcyjna. Wbrew zarzutom skargi w dacie wydania decyzji przez organ I instancji art.181 nie przewidywał, konieczności prawomocnego zakończenia postępowań karnych, co oznacza prawidłowość przeprowadzonych dowodów.

12 7)Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia art.122 i art.180 oraz 210 ord. pod a w konsekwencji uznał stan faktyczny sprawy za ustalony prawidłowo i nie znalazł podstaw do uznania, iż § 48 ust.4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia nie ma w sprawie zastosowania.

13 W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych w tym również kosztów postępowania przed Sądem I instancji.

14 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

15 I . Naruszenie przepisów prawa materialnego

16 1) art.2 Konstytucji w związku z zastosowaniem § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia przez uznanie, iż organy podatkowe stosując w niniejszej sprawie powyższy przepis działały w oparciu o obowiązujące prawo, a w konsekwencji, iż organom podatkowym nie można zarzucić naruszenia zasady państwa prawa

17 2) art.10 ust.2 ustawy o VAT przez uznanie, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej, niż ta którą wykazał podatnik w deklaracji,

18 3) naruszenie § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia przez błędna jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że podatnik utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ujęty w fakturze wystawionej przez firmę D.

19 II. Naruszenie przepisów postępowania - art.145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez oddalenie skargi w związku z dokonaną przez Sąd oceną, iż :

20 1)organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny, a więc nie naruszyły art.122 ord. pod. oraz to, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy a dowody na których oparto rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku są powiązane w logiczną całość tak więc nie naruszono art.180 i art. 187 ord. pod.

21 Odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku skarżący przedstawił następującą argumentację:

22 I. Zdaniem skarżącego zastosowana przez Sąd interpretacja § 48 ust.4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe oparta jest na wykładni językowej stąd jest zbyt rygorystyczna i formalna. Prowadzi ona do wyinterpretowania następujących norm:

23 1) nabywca jest pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego w każdym przypadku wystawienia faktury przez podmiot nieuprawniony lub nieistniejący,

24 2) inne okoliczności w związku z którymi faktura została wystawiona, a w szczególności:

25 - okoliczność, iż faktura dokumentuje czynności faktycznie wykonane,

26 - okoliczność dokonania zapłaty przez nabywcę podatku należnego wraz z ceną towaru lub usługi-nie mają znaczenia dla kwestii zachowania lub utraty przez nabywcę prawa do obniżenia podatku należnego w przypadkach w których faktura została wystawiona przez podmiot nieuprawniony lub nieistniejący. Zdaniem skarżącego taka interpretacja jest nieuzasadniona, gdyż § 48 rozporządzenia nie został ustanowiony w celu pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego także tego nabywcy, który zachował się zgodnie z przepisami ustawy podatkowej, a tylko tego nabywcy, który zachował się zgodnie z przepisami ustawy podatkowej, a tylko dlatego, iż działanie zbywcy ( na które nabywca nie miał żadnego wpływu) było wadliwe.

27 Dla zastosowania w sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia zdaniem skarżącego istotne znaczenie mają okoliczności wskazujące czy działanie skarżącego było zgodne z przepisami prawa podatkowego czy też nie było zgodne z tymi przepisami. W tym miejscu skarżący przytoczył niektóre z okoliczności faktycznych, które jego zdaniem świadczą o tym, iż kwestionowane przez organy czynności zostały w rzeczywistości wykonane a podatnik zachował się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, a w szczególności, iż ma świadków odbioru paliwa, zestawy transportowe podatnika w czasie od 1.06.2002 r-31.10.2002 r. przejechały określoną ilość kilometrów, zapłaty za paliwo dokonywał przelewem na rachunek w ING Bank Śląski.

28 Z powyższych względów pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia nie da się pogodzić z art.2 Konstytucji RP.

29 II. Skarżący powołał wyrok TK z dnia 27 kwietnia 2004 r. Sygn. Akt K 24/03z którego wynika, iż jeżeli nabywca uiścił określoną kwotę osobie lub instytucji uprawnionej do poboru podatku to nie ma podstaw do obciążania jej ponownie obowiązkiem zapłaty tej kwoty tylko dlatego, ze osoba ta lub instytucja nie przekazała tej kwoty właściwej statio fisci Skarbu Państwa oraz to, że jeżeli wprowadza się prawa warunkowe dla określonych osób, to osoby te od których zachowania w żaden sposób nie zależy spełnienie tych warunków nie mają możliwości sprawdzenia czy zostały spełnione - to jest to naruszenie art.2 Konstytucji RP.

30 Skarżący powołał również wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zwanego dalej "ETS", w którym Trybunał wskazał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może zostać naruszone w związku z tym , że nabywca towaru nie wiedząc o tym lub nie mogąc się dowiedzieć stał się uczestnikiem transakcji stanowiącej rodzaj oszustwa podatkowego.

31 III. Wskazując na rygoryzm i formalizm § 48 ust.4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia w płaszczyźnie procesowej skarżący stwierdził, iż polega on na pozbawieniu skarżącego możliwości wykazania, iż 1)dokonał zakupu paliwa w ilości i w cenie wskazanej na fakturach, 2) kwoty ujęte na zakwestionowanych fakturach zostały uiszczone firmie D. a więc brak możliwości obalenia domniemania faktycznego, iż faktura wystawiona przez firmę D. jest pusta. Ponadto organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z zeznań świadków i skoro wyjaśnienia skarżącego z dnia 24 stycznia 2005 r. oceniły jako nie mające wartości dowodowej to tak samo oceniłyby każdy inny dowód, przedstawiony przez skarżącego. Sąd z kolei nie przeprowadził rzeczowej polemiki w uzasadnieniu wyroku z tym zarzutem skargi.

32 IV. Zdaniem skarżącego materiał dowodowy został zebrany nieprawidłowo przez organy podatkowe ponieważ dowody na których oparły swoje decyzje, nie wskazują jednoznacznie, iż firma D. nie sprzedawała paliwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach kwestionował wartość tych dowodów. Zeznania Pana C. są niespójne i zmienne nie przedstawiają wartości dowodowej. Sąd w uzasadnieniu wyroku pominął te argumenty ograniczając się do ogólnikowego stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja zawiera zarówno ustalenia faktyczne jak i wskazanie dowodów na których oparto rozstrzygnięcie oraz ich omówienie i powiązanie w logiczną całość., a więc Sąd nie odniósł się merytorycznie do zeznań J. C. i S. Z.

33 V. Wynik kontroli nie powinien być zaliczony do materiału dowodowego, ponieważ oczywiste jest, że został sformułowany o zeznania świadków, a organy podatkowe materiał dowodowy zebrały wybiórczo i wadliwie go oceniły.

34 VI. Zdaniem skarżącego świadkowie powinni zostać przesłuchani ponownie w postępowaniu podatkowym, mimo, iż skarżący nie składał takiego wniosku.

35 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego.

36 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

37 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

38 Przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

39 - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

40 - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

41 Stosownie do regulacji art. 183 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i jest związany podstawami w niej zawartymi, z urzędu może brać pod uwagę jedynie okoliczności uzasadniające nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia o szczególnym charakterze i w ślad za tym o szczególnych wymaganiach formalnych, spośród których przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie urasta do rangi wymagania przesądzającego o istocie tego środka.

42 Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., jednym z elementów skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Jak z przepisu tego wynika, podstawy skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie powinny tworzyć całość i to z dwojakiego punktu widzenia. Niezawarcie uzasadnienia w ogóle powodować będzie nieusuwalny brak skargi kasacyjnej, skutkujący jej odrzuceniem, natomiast przytoczenie uzasadnienia, ale nieodnoszącego się do podanych zarzutów prowadzi do uznania, iż podstaw kasacyjnych nie można uznać za usprawiedliwione. Z wyżej wymienionych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony ani zobligowany do interpretowania wskazanych przez stronę podstaw kasacyjnych, gdy uzasadnienie nie odnosi się do przytoczonych podstaw i ich nie wyjaśnia (por. wyrok NSA z dnia 7.12.2007 r. I OSK 213/05, LEX188975)

43 Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.

44 Chybiony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, którego skarżący upatruje w naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w związku z dokonaną przez Sąd oceną, iż :

45 1) organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny, a więc nie naruszyły art.122 ord. pod. oraz to, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy a dowody na których oparto rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku są powiązane w logiczną całość tak więc nie naruszono art.180 i art. 187 ord. pod.

46 Z uzasadnienia powyższych zarzutów wynika, iż skarżący w rzeczywistości kwestionuje prezentowane w skarżonym wyroku rozstrzygnięcie, w zakresie oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe, dopuszczenie jako dowodu w sprawie wyniku kontroli uks i zeznań świadków zebranych w postępowaniu karnym a także nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi przez Sąd pierwszej instancji. Jednakże podstawa kasacyjna w tym zakresie sformułowana została w sposób niepełny. Odmienna bowiem ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego na którą wskazuje skarżący w uzasadnieniu, z uwagi na to, że dowody na których organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie wskazują jednoznacznie, że firma D. nie dokonywała sprzedaży paliwa, a okoliczności tej mają dowodzić zacytowane wybiórczo przez skarżącego zeznania S. Z. i J. C., które ocenia jako nie przedstawiające żadnej mocy dowodowej wymagały dla swej skuteczności postawienia zarzutu naruszenia art.191 ord. pod. a tego skarżący nie uczynił. Zarzut nieprawidłowego zaliczenia wyniku kontroli uks do materiału dowodowego sprawy oraz nieprzesłuchanie świadków w postępowaniu bez wniosku strony, którzy złożyli zeznania w postępowaniu karnym wymagało postawienia co najmniej zarzutu naruszenia art.181 ord. pod. i to właśnie o ten przepis Sąd pierwszej instancji oparł swoją argumentację w powyższym zakresie. Postawienie więc zarzutu naruszenia ogólnego przepisu postępowania art.180 ord. pod. który stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, nie mogło odnieść zamierzonego skutku, w sytuacji gdy skarżący kwestionuje jako dowód wynik kontroli skarbowej i zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym, o których mowa art.181 ord. pod. Nie rozpatrzenie natomiast wszystkich zarzutów skargi przez Sąd pierwszej instancji wymagało postawienia zarzutu naruszenia art.141§ 4 p.p.s.a. Naruszenia tych przepisów również zaskarżonemu wyrokowi nie zarzucono.

47 Jak wskazano na wstępie z uwagi na treść art.183§ 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, które wyznaczają granice rozpoznania sprawy. Nie wskazanie więc przez skarżącego precyzyjnie przepisów, które jego zdaniem naruszył Sąd pierwszej instancji ogranicza kontrolę zaskarżonego wyroku tylko do naruszenia przepisów w skardze kasacyjnej wskazanych oraz uniemożliwia doprecyzowanie tej skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny czy też interpretowanie podstaw kasacyjnych skoro nie wyjaśnił ich sam skarżący.

48 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie wykazał, iż Sąd pierwszej instancji zaakceptował naruszenie art.122, art.180 i art.187 ord. pod. przez organy podatkowe, z uwagi na nadmierny rygoryzm § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wynikający z błędnej wykładni powyższego przepisu przez organy podatkowe, powoduje, iż podatnik nie może przeprowadzić dowodu wykazującego, że strony transakcji są tożsame ze stronami wymienionymi w fakturach. Zgodzić się trzeba z Sądem pierwszej instancji, iż zgodnie z ogólnymi regułami dowodzenia wynikającymi z art.187 § 1 ord. pod. mimo, że ciężar dowodu spoczywa na organie strona postępowania ma obowiązek współdziałać w gromadzeniu materiału dowodowego szczególnie w sytuacjach gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Organy podatkowe zgodnie z art.122 ord. pod. ustaliły stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż stroną sprzedającą wymienioną w fakturze nie była firma D. Strona skarżąca skutecznie tych ustaleń nie zakwestionowała. Nie złożyła wniosków dowodowych takich jak np. przesłuchanie świadków. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już wyrażano pogląd, iż zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art.122 ord. pod. nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli nie dostarczył ich sam skarżący.

49 Stwierdzić zatem należy, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji nie został skutecznie przez skarżącego podważony a zatem ocena ustaleń faktycznych organów podatkowych, dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa i nie budzi zastrzeżeń.

50 W oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art.174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie art.2 Konstytucji RP w związku z zastosowaniem § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia i jednocześnie naruszenie § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia przez błędna wykładnię, prowadzącą do wniosku, że podatnik utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ujęty w fakturze wystawionej przez firmę D. oraz art.10 ust.2 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie. Taka konstrukcja przedmiotowej podstawy kasacyjnej sprawia jednak, iż uznać należy ją za bezskuteczną.

51 W poglądach judykatury twierdzi się bowiem, że nie można równocześnie zarzucać naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wynika to z faktu, iż alternatywna konstrukcja postaci naruszenia prawa materialnego wyklucza możliwość równoczesnego uchybieniu prawu materialnemu w obu przewidzianych pkt 1 art. 174 p.p.s.a. postaciach. Pogląd taki wyrażono zresztą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2004 r., sygn. FSK 78/04 i FSK 79/04, w których podkreślono, że "art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego. Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie; albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano. Co więcej - zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne (a taki pogląd wynika z uzasadnienia skargi) to zarzut naruszenia prawa materialnego jest, co najmniej przedwczesny. Co więcej - naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu" ([w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 542-543).

52 Zatem już z tego względu przedstawiona wyżej ocena skuteczności tej podstawy kasacyjnej byłaby uzasadniona. Gdyby wszakże przywołany pogląd uznać za zbyt radykalny (można, bowiem wyobrazić sytuację, gdy do wadliwego zastosowania prawa materialnego doszło li tylko i wyłącznie z racji jego błędnego zastosowania) to i tak podstawa ta nie dostarczyłaby powodów do uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie.

53 Otóż zauważyć trzeba, iż wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. Lexis Nexis, W-wa 2004 r., str. 246-247) czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, .... op. cit., str. 541). Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, iż oceniając w kategoriach abstrakcyjnych, oderwanych od okoliczności sprawy, zarzut błędnej interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego uznać trzeba, że jest on bezpodstawny. Obiektywnie bowiem przepisy te odczytane zostały przez Sąd I instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może. Uznać ją zatem trzeba za prawidłową zwłaszcza, że nie odbiega od utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej.(por. wyrok NSA z dnia16.12.2005 r. Sygn. Akt I FSK 423/05, LEX nr 1877/03)

54 Jak wynika jednakże z uzasadnienia zarzutu naruszenia § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia skarżący podważa nie interpretację prawa materialnego ale jego niewłaściwe zastosowanie. Odnosząc się do powyższej kwestii w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" .

55 W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie podważone ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy dotyczące rozważanej kwestii zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie strona skarżąca stanu faktycznego sprawy nie podważyła, na co wyżej zwrócono już uwagę, nie ma więc podstaw do przyjęcia, iż w stanie faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji § 48 ust 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia - nie miał zastosowania. W sprawie udowodnione zostało, przez organy podatkowe, iż skarżący nie nabył paliwa od podmiotu wskazanego w fakturze co oznacza, iż faktura ta nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej transakcji, a więc dokumentuje czynności nie dokonane. Przepis § 48 ust 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia zawiera ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przez podatników, które statuuje art.19 ustawy o VAT, jeżeli faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zastosowanie więc powyższego przepisu w sprawie nie prowadzi do naruszenia art.2 Konstytucji RP wyrażającego zasadę państwa prawa. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. Sygn. Akt 24/03 powołany przez skarżącego wydany został w innym stanie faktycznym i prawnym. Nie dotyczy § 48 ust 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, podobnie powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jednakże w powołanym przez skarżącego wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraził następujący pogląd istotny w rozpoznawanej sprawie: "Nie można zaprzeczyć, że "mechanizm" podatku VAT powinien polegać - mówiąc w pewnym uproszczeniu - na tym, że tylko taka kwota, która została "uiszczona" organom podatkowym tytułem podatku VAT (w szczególności została wpłacona na ich konto lub wykazana w deklaracji podatku VAT) może być podstawą odliczenia dokonanego w następnym stadium obrotu gospodarczego. Sytuacja, w której sprzedawca pobiera wraz z ceną towaru lub usługi odpowiednią kwotę tytułem podatku VAT, a następnie "nie rozlicza" jej w ogóle z organami podatkowymi, natomiast nabywca - biorąc za podstawę otrzymany oryginał faktury VAT - "odlicza sobie" na ogólnych zasadach tę kwotę od "swojego" zobowiązania podatkowego, z pewnością nie odpowiada konstrukcji podatku VAT.(...)Art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdza, że kwotę podatku naliczonego, która określa wysokość obniżenia podatku, stanowi zasadniczo suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednakże nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. Założenie takie byłoby przede wszystkim sprzeczne z art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury (lub tylko oryginału faktury) nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku VAT.(...)W tym więc zakresie Trybunał Konstytucyjny podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku z 16 czerwca 1998 r." W pozostałej części wyrok ten dotyczył innego zagadnienia rozstrzyganego przez Trybunał Konstytucyjny a mianowicie czy regulacja zawarta w § 48 ust 4 pkt 2 rozporządzenia(utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji braku kopii faktury u sprzedawcy)prowadzi w założeniu do skutków, polegających na tym, że w sytuacji, gdy podatnik - nabywca uiścił sprzedawcy ściśle określoną kwotę tytułem podatku VAT, to nie powinien ponosić konsekwencji niewywiązania się przez tegoż sprzedawcę z jego obowiązków wobec organów podatkowych, natomiast jeżeli kwoty takiej faktycznie nie uiścił, to nawet posiadanie oryginału faktury nie upoważnia go do obniżenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego na które powołuje się skarżący, dotyczy tej właśnie kwestii i nie może mieć odniesienia do tych stanów faktycznych, w których transakcja gospodarcza odzwierciedlona w fakturze w rzeczywistości nie miała miejsca co jednoznacznie wynika z powołanego wyroku.

56 Sprawia to więc, iż zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.