Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2013 r., I FSK 962/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2013 r., I FSK 962/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 340/12 w sprawie ze skargi M. P. Sp. z o. o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od M. P. Sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 340/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wydaną na wniosek M. P. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej, jako "spółka") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

3 2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji ustalił, że we wniosku o interpretację spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje transakcji sprzedaży towarów na rzecz podmiotów krajowych, które dokumentuje fakturami VAT. W przypadku wielu transakcji spółka koryguje ich wartości poprzez wystawianie faktur korygujących w stosunku do faktur VAT pierwotnych. Część z wystawionych przez nią faktur korygujących stanowią faktury, które zmniejszają wartość transakcji pierwotnych, na przykład wskutek przyznania kontrahentowi rabatu potransakcyjnego, zmniejszenia ceny, pomyłki w cenie lub ilości towaru. W konsekwencji wystawienia faktury korygującej, obniżeniu ulega podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług pierwotnej transakcji, a tym samym zmniejsza się wartość podatku należnego (faktura korygująca in minus), jaki spółka zobowiązana jest zapłacić z tytułu dokonania określonej transakcji.

4 Na tle przedstawionego wyżej stanu faktycznego spółka zadała pytanie: "Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym w celu obniżenia podstawy opodatkowania VAT nie jest konieczne posiadanie przez spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, zarówno w świetle art. 29 ust 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej, jako "ustawa o VAT", jak również w świetle przepisów obowiązujących w tym zakresie przed 1 grudnia 2008 r." oraz "czy jest uprawniona do rozliczania kwoty zmniejszenia VAT należnego wynikającego z wystawionej faktury korygującej w miesiącu wystawienia takiej faktury, nawet w przypadku braku potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta".

5 W przedstawionym stanowisku spółka przyjęła, że w sytuacji, gdy nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu wystawiania faktur korygujących "na minus". Spółka argumentowała, że uregulowania przewidziane w ustawie o VAT, wprowadzające wymóg techniczny w postaci posiadania potwierdzenia otrzymania korekty przez kontrahenta, w praktyce mogą uniemożliwiać obniżenie podstawy opodatkowania VAT, w sytuacji, gdy podatnik nie ze swojej winy nie spełnia tego wymogu. Zdaniem spółki, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania przysługuje jej obiektywnie, niezależnie od faktu, czy otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej od nabywcy. Otrzymanie potwierdzenia stanowi jedynie wymóg techniczny, nie jest natomiast przesłanką warunkującą zmniejszenie podstawy opodatkowania.

6 3. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego i dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Zaznaczył, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur a celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Podkreślił, że uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Minister Finansów wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. kwestię unormowaną w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, regulował przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Przepis ten Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 uznał za niezgodny z ustawą o VAT oraz z Konstytucją RP. W celu wykonania powyższego wyroku w ustawie z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320), wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług przepisy dotyczące faktur korygujących. Od dnia 1 grudnia 2008 r. powyższe kwestie normuje art. 29 ust. 4a i 4b ustawy o VAT i obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności.

7 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

8 5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów i zarzuciła, że wydano ją z naruszeniem art. 73, art. 90 i art. 273 Dyrektywy 112 w związku z wynikającymi z przepisów prawa wspólnotowego zasadami neutralności i proporcjonalności (określonymi w art. 1 ust. 2 Dyrektywy) obowiązującymi w ramach systemu podatku od wartości dodanej oraz ogólnej zasady współmierności (proporcjonalności) określonej w art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez wydanie interpretacji sprzecznej ze wskazanymi powyżej zasadami systemu podatku od wartości dodanej. Nadto podniosła zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez pominięcie przy wydaniu interpretacji obowiązującego orzecznictwa w sprawach o identycznym stanie faktycznym.

9 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

10 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku przyjął, że biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący do 30 listopada 2008 r. interpretację wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Sąd I instancji podkreślił, że stanowisko Ministra Finansów opierało się na treści § 16 ust. 4 rozporządzenia (zdanie drugie), w którym wprowadzono dodatkowy warunek, którego nie przewidywały przepisy ustawy o VAT. Ponadto przepis ten wydano z przekroczeniem delegacji ustawowej, przewidzianej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT i wobec tego należało uznać, że jest on niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Tak – jak zaznaczył sąd I instancji – orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 grudnia 2007 r. (U 6/06). Sąd I instancji wyjaśnił, że ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie przyjąć, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia nie stanowił przeszkody do obniżenia przez spółkę wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona. Podkreślił przy tym, że odrębną kwestią jest sprawowanie kontroli przez organy podatkowe w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług i że z tej przyczyny Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej powyższego przepisu na maksymalny dopuszczalny konstytucyjnie okres dwunastu miesięcy od daty ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny w tym zakresie nie stało jednak w ocenie sądu na przeszkodzie stwierdzeniu, że niezgodne ze wskazanymi wyżej przepisami prawa materialnego jest wyciąganie w stosunku do podatnika negatywnych konsekwencji tylko z tej przyczyny, że nie posiada on dowodu potwierdzającego doręczenie kontrahentowi korekty faktury.

11 W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2008 r. sąd I instancji zauważył, że kwestia zgodności art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z art. 90 Dyrektywy 112 była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C – 588/10 w odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytanie prejudycjalne (postanowienie z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 104/10). Trybunał – jak wyjaśnił sąd – wskazał na treść przepisów prawa wspólnotowego, tj. na art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112, które w jego ocenie, nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji uwarunkowującej korektę zobowiązania w podatku VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Polska – jak zaznaczył Trybunał – mogła, co do zasady, wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej (w art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT), gdyż mieści się bowiem w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 25). Sąd I instancji, przywołując treść uzasadnienia wyroku Trybunału, podkreślił, że zawartych w wyroku rozważań jednoznacznie wynikało, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi faktury korygującej. Jednak obniżenie należnego podatku VAT, bez posiadania stosownego potwierdzenia, jest możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione w rozsądnym terminie. Ponieważ – jak podkreślił sąd I instancji – Minister Finansów, udzielając odpowiedzi na pytanie założył, że bezwzględnie w każdym przypadku podatnik ma obowiązek posiadania faktury korygującej i dopiero wtedy obniża podatek należny w rozliczeniu za miesiąc potwierdzenia odbioru faktury korygującej, to będzie musiał on odpowiedzieć na pytanie kiedy podatnik ma prawo do zmniejszenia podatku należnego w sytuacji, gdy z przyczyn niezależnych od niego nie będzie mógł takiego potwierdzenia odbioru uzyskać.

12 8. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

13 Minister Finansów zarzucił, że zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem prawa materialnego polegającym na błędnej interpretacji § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. i w konsekwencji jego niezastosowaniu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto zarzucił naruszenie art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że wydana interpretacja winna była odnosić się do zasad terminu podatku należnego w związku z korektą podatku należnego in minus w sytuacji podnoszonej przez spółkę w interpretacji, kiedy podatnik nie jest w stanie z przyczyn niezależnych od niego uzyskać potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

14 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

15 10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W szczególności trafny jest podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798), przez odmowę zastosowania tego przepisów do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego.

17 Sąd I instancji – jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – przyjął, że § 16 ust. 4 rozporządzenia nie stanowi przeszkody do obniżenia przez spółkę wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona, gdyż ograniczenia, co do możliwości obniżenia podatku należnego tylko wówczas, gdy podatnik posiada potwierdzenie doręczenia faktury korygującej nie przewidywały przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 29 ust. 1 i ust. 4. Przyjął zarazem także, że takiej ocenie nie stoi na przeszkodzie orzeczenie zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 o prolongacie utraty mocy obowiązującej tego przepisu.

18 Przedstawionego wyżej poglądu nie można jednak zaakceptować. W wyroku składu 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 4/12), Naczelny Sąd Administracyjny, rozstrzygając kwestię orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 niekonstytucyjności przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. oraz prolongaty utraty mocy obowiązującej tego przepisu, wyjaśnił, że sąd administracyjny, oceniając prawidłowość interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej odnośnie do przepisu, którego termin utraty mocy obowiązującej został przez Trybunał Konstytucyjny przedłużony na mocy art. 190 ust. 3 Konstytucji, nie ma faktycznej możliwości kształtowania ewentualnych przyszłych działań organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów prawa.

19 W powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że rozważając problem odmowy zastosowania przepisu niekonstytucyjnego, ale o odroczonej przez Trybunał utracie mocy obowiązującej, sądy powinny mieć na względzie dwie kwestie: a) powody, dla których w danej sprawie zastosowano odroczenie, b) wyjątkowy charakter tego odroczenia. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie "odraczające" utratę jego mocy obowiązującej, nie powoduje, z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności, swoistego automatyzmu - czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu. Należy dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa.

20 Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, podkreślił, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić również zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając jednocześnie utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe.

21 W wyroku w składzie powiększonym NSA zwrócił także uwagę na szczególny charakter instytucji interpretacji podatkowych, które nie są rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa, brakuje bowiem w nich procesu ustalania stanu faktycznego sprawy, skoro organ przyjmuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Są one jedynie poglądem organu w kwestii stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej późniejszej decyzji podatkowej.

22 Stanowisko zaprezentowane w powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Tym samym trzeba zgodzić się z prezentowanym w skardze kasacyjnej poglądem, że w realiach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie do zaakceptowania było stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dotyczące skutków prolongaty mocy obowiązującej § 16 ust. 4 zd. drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.

23 Ponadto, trzeba dodatkowo zwrócić uwagę na to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C 588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

24 Z powyższego wynikało, że zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. nie był co do zasady niezgodny z prawem wspólnotowym, co dodatkowo przemawiało za tym, że nie było dostatecznych powodów do nieuwzględnienia dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny prolongaty utraty mocy obowiązującej wskazanego wyżej przepisu.

25 W świetle tego co zostało wyżej powiedziane, w tym zwłaszcza stanowiska zajętego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C 588/10, jako niezasadne należało w rezultacie ocenić podniesione w skardze wniesionej do sądu I instancji zarzuty naruszenia art. 73, art. 90 i art. 273 Dyrektywy 112 w związku z wynikającymi z przepisów prawa wspólnotowego zasadami neutralności i proporcjonalności (określonymi w art. 1 ust. 2 Dyrektywy) obowiązującymi w ramach systemu podatku od wartości dodanej oraz ogólnej zasady współmierności (proporcjonalności) określonej w art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez wydanie interpretacji sprzecznej ze wskazanymi powyżej zasadami systemu podatku od wartości dodanej. Chybiony okazał się także – mając na uwadze wyrok składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 4/12) – zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez pominięcie przy wydaniu interpretacji obowiązującego orzecznictwa w sprawach o identycznym stanie faktycznym.

26 Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.