Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008 r., I FSK 951/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008 r., I FSK 951/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 769/06 w sprawie ze skargi D. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz D. Spółki z o.o. w S. kwotę 2.700 zł /słownie: dwa tysiące siedemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 769/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi "D." sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 września 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

3 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, że organ kontroli skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w spółce, zakwestionował w rejestrach zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług cztery faktury VAT "za prace związane z opracowaniem Miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy K. dla lokalizacji ok. 80 sztuk siłowni wiatrowych" wystawione przez spółkę z o. o. R. ze S. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ kontroli skarbowej uznał, iż wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem organu kontroli skarbowej usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach zakupu nie zostały wykonane przez Spółkę R.

4 Wskazując na umowę z dnia 1 września 2003 r. zawartą przez skarżącą z inwestorem farmy wiatrowej oraz na zastrzeżenia umowy, jakie prace skarżąca może zlecić podwykonawcom, organ kontroli skarbowej uznał, że zlecone w umowie z 18 grudnia 2003 r. przez skarżącą spółce R. prace w zakresie "koordynacji prac związanych ze zmianą Studium i opracowaniem Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego gminy K. dla lokalizacji siłowni wiatrowych", naruszały postanowienia umowy o współpracy z inwestorem, a nadto prace te nie zostały wykonane przez spółkę R. lecz przez podwykonawców, na podstawie umów ustnych bądź umów o dzieło. Podwykonawcy przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że w trakcie wykonywania zleconych prac kontaktowali się z Prezesem Zarządu skarżącej spółki lub jej pracownikiem.

5 Nadto, organ kontroli skarbowej na podstawie danych z Krajowego Rejestru Sądowego ustalił, że istnieją pomiędzy spółkami D. i R. powiązania kapitałowe i osobowe, albowiem J. B., pracownik skarżącej, jest udziałowcem spółki R. i wchodzi w skład jej zarządu a nadto siedziba tej spółki w 2004 r. znajdowała się w mieszkaniu J. B.

6 Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania strony, uznał za słuszne ustalenie organu kontroli skarbowej, że prace wymienione w § 1 pkt 1 umowy o współpracy z 1 września 2003 r., czyli koordynacja prac związanych ze zmianą Studium i opracowanie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego gminy K. dla lokalizacji siłowni wiatrowych zostały wykonane przez podwykonawców, z którymi skarżąca zawarła umowy ustne bądź o dzieło. Mając na uwadze, że skarżąca wypłaciła wynagrodzenie tym podwykonawcom oraz że podwykonawcy przesłuchani w charakterze świadków przyznali, że nie kontaktowali się przy realizacji zleconych prac z N. K., organ odwoławczy uznał, że prac określonych w umowie z 18 grudnia 2003 r. spółka R. nie wykonała, skoro wykonali je samodzielnie podwykonawcy. Za nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym uznał organ odwoławczy zarzuty skarżącej dotyczące nierozpatrzenla zastrzeżeń do protokołu kontroli dotyczących wyjaśnienia na czym polegały usługi spółki R. Zdaniem organu odwoławczego, spółka ta zobowiązała się do koordynacji i nadzoru nad terminowym i rzetelnym wykonaniem prac składających się na przeprowadzenie zmian Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz Miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy K. Umowa z 18 grudnia 2003 r. nie zawiera odniesień do przekazania na rzecz skarżącej know-how, wykonywania opracowań dotyczących pozostałych aspektów inwestycji wybudowania elektrowni wiatrowych, czy reprezentowania skarżącej wobec inwestora. Za nie mające oparcia w materiale dowodowym organ odwoławczy uznał twierdzenie spółki, że spółka R. wykonała usługi polegające na przekazaniu wiedzy i doświadczenia z zakresu projektowania farm wiatrowych oraz na wykonaniu wariantów roboczych projektu, wstępnych biznesplanów oraz wstępnych analiz geologicznych.

7 Usługi świadczone – zgodnie z dokumentacją przedłożoną przez stronę – przez N. K., zdaniem organu odwoławczego, nie mają związku z treścią spornych faktur lub nie wykazują związku z treścią usług określonych w umowie o współpracy. Z dokumentacji tej wynika, iż N. K. koordynował i nadzorował prace wykonywane przez pracowników skarżącej spółki. Również w odwołaniu skarżąca wyjaśnia, że N. K. służył radą i "koordynując nasze działania, poprzez stały nadzór nad naszymi pracownikami, wskazywał nam kierunki i dokonywał z nami wyboru najlepszych rozwiązań z punktu widzenia stojącego przed nami celu".

8 Rozpatrując zarzut rezygnacji z przesłuchania N. K., przy przesłuchaniu bezpośrednich wykonawców, organ odwoławczy stwierdził, że treść wyjaśnień spółki i oświadczenia N. K. o doradztwie i przekazywaniu know-how nie wykazują związku z treścią protokołów z zaawansowania prac, gdzie precyzyjnie i enumeratywnie wymieniono prace określone w § 1 umowy o współpracy. Taką ocenę potwierdza treść protokołów z zaawansowania prac, które były podstawą do wystawiania faktur oraz zeznania podwykonawców przesłuchanych w charakterze świadków.

9 Mając na uwadze ustalenia dokonane w sprawie, organ odwoławczy zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że faktury spółki R. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego i tym samym skarżącej nie przysługuje, stosownie do zapisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za sporne okresy.

10 Bezpodstawny jest też zarzut spółki o przedwczesnym ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego - organ kontroli skarbowej określając spółce zobowiązanie podatkowe obowiązany był ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

11 Organ nie dał wiary twierdzeniom spółki odnoszącym się do okoliczności dotyczących sprawozdania z zebrania nadzwyczajnego wspólników spółki z dnia 26 października 2003 r. (m.in. przepisanie sprawozdania w 2004 r., omyłkowe wpisanie aktualnego adresu i użycie aktualnej pieczątki spółki, nieuwaga wspólników przy podpisaniu uchwały z aktualnym adresem spółki, nieformalna postać sprawozdania).

12 Odnosząc się do zarzutu spółki o braku powiązań osobowych i kapitałowych między skarżącą spółką a spółką R., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż to, że pracownica skarżącej była jednocześnie głównym udziałowcem spółki R. oraz to, że miała ona kontrolę nad wszelkimi działaniami tej spółki mogło mieć wpływ na wzajemne relacje między obiema spółkami, w szczególności na zawarcie z tym podmiotem umowy o współpracy z dnia 18 grudnia 2003 r.

13 Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wypełniając dyspozycje art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgromadził dowody pozwalające na merytoryczną ocenę, zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonanego przez niego rozstrzygnięcia. Wydając zaskarżone decyzje oparł się na materiale dowodowym zebranym w sprawie i wszechstronnie ocenił cały materiał dowodowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma oparcia w treści zaskarżonych decyzji, a także materiale dowodowym zgromadzonym przed jej wydaniem. W toku postępowania kontrolnego podejmowano wszelkie działania w zakresie dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Pełnomocnik spółki był informowany o wszystkich czynnościach realizowanych w toku kontroli i brał w nich czynny udział. Jako dowody dopuszczono wszystkie dokumenty złożone przez stronę w toku postępowania kontrolnego oraz wskazano przyczyny dlaczego niektórym dowodom odmówiono wiarygodności.

14 3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła jej naruszenie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 120 Ordynacji podatkowej przez oparcie decyzji o § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który był sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP, naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 160 § 1, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z zeznań N. K., prezesa spółki R., naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, który jest sprzeczny z I i VI Dyrektywą w sprawie VAT.

15 W uzasadnieniu skargi strona podniosła między innymi, iż organ odwoławczy nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, w szczególności nie przesłuchał w charakterze świadka N. K. Sprawa wykonania przez spółkę R. na rzecz skarżącej usługi ma zasadnicze znaczenie w sprawie, brak tego dowodu narusza więc zasadę postępowania zebrania w postępowaniu podatkowym dostępnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy skarżąca na potrzebę przeprowadzenia takiego dowodu wskazała. W ocenie spółki Dyrektor Izby Skarbowej był zobowiązany do przeprowadzenia tego dowodu i jego nieprzeprowadzenie narusza zasadę działania organu w sposób budzący zaufanie podatnika do organu.

16 Uprawniony jest również zarzut braku ze strony organów dogłębnej analizy istniejącego w sprawie stanu rzeczy przez uznanie, że sporne faktury nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych usług. Oparcie oceny w tym zakresie jedynie na treści umowy z 18 grudnia 2003 r. bez przesłuchania wskazanego świadka czynią tą ocenę niepełną, zwłaszcza że ewentualnie nie w pełni zgodny z umową przedmiot wykonanej usługi nie ma wpływu na prawo skarżącej do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

17 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za zasadne w części.

18 Sąd I instancji stwierdził, iż zarzut naruszenia art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej jest nietrafny, jednakże uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy.

19 Z treści umowy o współpracy wynika, zdaniem Sądu I instancji, zobowiązanie się spółki R. wobec skarżącej do koordynowania i nadzoru nad przygotowaniem dokumentacji niezbędnej do zmiany Studium i opracowania Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego - z treści tej umowy, wbrew ustaleniom organów podatkowych, nie można wywieść, że spółka ta zobowiązała się do wykonania inwentaryzacji urbanistycznej terenu, wykonania projektu studium oraz projektu planu zgodnie z uchwałą rady gminy, wykonania prognozy oddziaływania na środowisko.

20 Posługując się słownikową definicją pojęcia "koordynacja" Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli spółka R. zobowiązała się do "koordynacji prac związanych ze zmianą Studium" a ta koordynacja obejmuje nadzór nad terminowym i rzetelnym wykonaniem wymienionych w przepisie prac, to zgodnie ze znaczeniem terminu "koordynacja" spółka ta zobowiązała się uporządkować współdziałanie wykonawców różnych prac oraz nadzorować wykonanie tych prac rzetelnie i w terminie pozwalającym na realizację zadania w postaci postawienia zespołu elektrowni wiatrowych. Tym samym uznanie przez organy podatkowe, że spółka R. zobowiązała się wykonać różne opracowania, zwłaszcza te zlecone przez skarżącą podwykonawcom nie znajduje potwierdzenia w treści umowy i wyjaśnieniach stron tej umowy. Zdaniem Sądu I instancji tak ustalona treść przedmiotu umowy koresponduje z treścią faktur wystawionych przez R., skoro określają one wynagrodzenie "za prace związane z opracowaniem Miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego". Prace tej spółki polegające na nadzorze i zharmonizowaniu prac podwykonawców dotyczących: inwentaryzacji terenu, opracowania map terenu dla potrzeb planowania, opracowania analizy wpływu inwestycji na środowisko czy projektu planu zagospodarowania przestrzennego gminy mieszczą się w pojęciu "prace związane z opracowaniem Miejscowego planu zagospodarowania". Jeśli zatem organy podatkowe niewłaściwie ustaliły przedmiot zobowiązania spółki R. wobec skarżącej, to zbędna jest ocena analizy pozostałych dowodów dokonanej przez organy podatkowe, albowiem ta analiza oparta jest na nieprawidłowym ustaleniu, że spółka R. zobowiązała się wykonać prace związane ze zmianą planu zagospodarowania, gdy faktycznie różne opracowania, analizy czy projekty wykonali inni podwykonawcy.

21 Organy dokonały ustaleń faktycznych z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez pominięcie dowodu z przesłuchania świadka, wykonawcy usługi, naruszyły zatem, zdaniem Sądu I instancji, zasady postępowania podatkowego określone w art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

22 Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd I instancji uznał za przedwczesne rozpatrzenie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

23 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

24 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez dokonanie nieprawidłowej oceny akt sprawy, w sytuacji gdy zgromadzony w ramach prowadzonego postępowania materiał dowodowy jest pełen i został należycie oceniony, a wydana decyzja nie narusza przepisów prawa; art. 134 § 1 wskazanej ustawy w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) w ten sposób, iż Sąd I instancji wyszedł poza granice sprawy, opierając swoje rozważania wyłącznie na słownikowej definicji pojęcia "koordynacja", w wyniku czego uznał, iż organy podatkowe niewłaściwie ustaliły przedmiot zobowiązania spółki R. wobec skarżącej, a nie dokonał oceny legalności decyzji w świetle treści "unowy o współpracy" z dnia 18 grudnia 2003 r., w której zostało wyraźnie określone, jakie czynności strony tejże umowy rozumieją pod pojęciem "koordynacji"; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania dokonały ustaleń bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w sytuacji, gdy organy podatkowe w sposób niewątpliwy wykazały, że sporne faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez wystawiającą je spółkę; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej, w wyniku przyjęcia, że organy w toku prowadzonego postępowania dokonały ustaleń z pominięciem dowodu z przesłuchania świadka, w sytuacji, gdy organy te na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustaliły, że skarżąca nie występowała z żądaniem przesłuchania tego świadka; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z arf. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku przyjęcia, że organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, w sytuacji, gdy organy w wyniku wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazały, iż zebrane dowody przemawiają za uznaniem, że czynności związane z opracowaniem Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego gminy K. dla lokalizacji ok. 80 sztuk siłowni wiatrowych, nie zostały wykonane przez spółkę R.

25 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ szczegółowo przedstawił ustalony w toku postępowania administracyjnego stan faktyczny, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie – wskazał m. in. na niezgodność umowy o współpracy z 18 grudnia 2003 r. z postanowieniami umowy skarżącej z inwestorem, brak kontaktu podwykonawców ze spółką R., rozbieżność pomiędzy wyjaśnieniami strony i oświadczeniem N. K. a treścią protokołów z zaawansowania prac.

26 W ocenie organu Wojewódzki Sąd Administracyjny, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, powinien nie tylko podać jakie przepisy został naruszone przez organy podatkowe i w jaki sposób, ale również wskazać, jaki istotny wpływ miało to naruszenie na wynik sprawy. Z uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, iż Sąd I instancji nie określił, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, nie wykazał sprzeczności rozumowania tych organów z zasadami doświadczenia życiowego, jak też nie wskazał na konkretne dowody, które zostały przez organy pominięte.

27 Sądowa kontrola decyzji organów podatkowych sprowadza się do oceny, czy organy te prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w tymże materiale dowodowym, jak również czy dokonana przez organy ocena prawna sprawy mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Ocena ta nie może zatem być dowolna, lecz musi mieć oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jest ona bowiem dokonywana przez Sąd I instancji na podstawie stanu prawa i dowodów, jakimi dysponował orzekający organ administracji w dniu podejmowania decyzji. W okolicznościach przedmiotowej sprawy uzasadnione jest wskazanie, że organy podatkowe w sposób staranny zrealizowały zasadę określoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie można skutecznie twierdzić, iż działanie organów podatkowych naruszyło wskazany przepis postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

28 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

29 W ocenie strony skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a Wojewódzki Sąd Administracyjny, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, wskazał, na czym polegał błąd w rozumowaniu organu podatkowego - organ błędnie przyjął, że spółka R. zobowiązana była do wykonania opracowań zleconych podwykonawcom na rzecz skarżącej spółki.

30 Uznając argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku za słuszną strona dodatkowo wskazała, że nie jest zasadny zarzut, że skarżąca nie wnosiła o przesłuchanie świadka, gdyż wniosek taki zawarty był w piśmie z dnia 5 maja 2006 r. - Ordynacja podatkowa nie stanowi o formie wniosku dowodowego składanego przez stronę.

31 Nadto przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają przeprowadzenia dowodu od wniosku strony - to organ podatkowy ma obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zatem nawet gdyby przyjąć, że strona nie złożyła wniosku o przesłuchanie N. K., organ powinien był taki dowód przeprowadzić na podstawie art. 187 Ordynacji podatkowej.

32 Zaniechanie przesłuchania N. K. miało oczywisty wpływ na wynik sprawy, gdyż był on. kluczowym świadkiem dla ustalenia zakresu i sposobu wykonania usług wykonanych przez R. na rzecz skarżącej spółki.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 7. Skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw.

35 8. Na wstępie należy zauważyć, że mimo iż autor skargi kasacyjnej powołał się na podstawy skargi kasacyjnej określone w art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. to faktycznie ograniczył się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania. Jednakże ten błąd o tyle nie jest istotny do rozpatrzenia skargi kasacyjnej, że podstawą uwzględnienia skargi przez Sąd I instancji było wyłącznie naruszenie przepisów prawa.

36 9. Przechodząc zatem do rozpoznania zarzutów procesowych, należy uznać, że pierwszy zarzut dotyczący naruszenia art.133 § 1 p.p.s.a. jest chybiony. Zarzucany przepis stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Zatem sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Podstawą orzekania sądu jest materiał zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji, przy czym przez akta sprawy podatkowej należy rozumieć pełną dokumentację stanowiącą dowód przeprowadzonych, przez organy podatkowe i strony, czynności prawnomaterialnych i procesowych pozwalających na kontrolę prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie przez organy prowadzące postępowanie podatkowe, jak również ocenę zarzutów zawartych w skardze i w rezultacie kontrolę zgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia. Należy podzielić też pogląd organu odwoławczego, wyrażony zresztą z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2009 r. FSK 1925/04 że zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Zadaniem sądu administracyjnego jest w rezultacie ustalenie, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach sprawy materiał dowodowy jest pełny, czy został prawidłowo oceniony i czy jest wystarczający do wydania aktu administracyjnego. Nadto to, że jeśli sąd administracyjny dokonuje samodzielnie ustaleń odmiennych od ustaleń organów podatkowych, to obowiązany jest wziąć pod uwagę cały materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005 r. I FSK 284/05).

37 Organ upatruje naruszenia powyższego przepisu przez Sąd I instancji w tym, że skoncentrował się na zdefiniowaniu pojęcia "koordynacja" użytym zresztą w spornej umowie.

38 Jednakże można przyjąć, że okoliczność, że sąd uznał za mającą znaczenie dla dokonania ustaleń faktycznych tę część materiału dowodowego, której nie dały wiarę organy orzekające w postępowaniu podatkowym, a pominął dowody uznane za najistotniejsze lub inaczej zinterpretowane przez organ, nie powoduje naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Co więcej należy uznać, że samoistny zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., przez pominięcie przez sąd części materiału dowodowego, nie może być skutecznie podnoszony, a jedynie właściwym byłoby połączenie tego zarzutu z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Co prawda jak wskazano w wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2007 r. II FSK 72/06 (ONSAiWSA 2008/2/31), sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą podatkową; Sąd bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu. Dodatkowo należy podnieść, że badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd musi odnieść się do ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu administracyjnym. W tym sensie Sąd zajmuje się zatem kwestią ustaleń faktycznych sprawy i weryfikuje ich prawidłowość. Sąd nie wykracza poza swoje kompetencje, jeśli ta weryfikacja zostaje przeprowadzona na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym, tak jak się stało w niniejszej sprawie.

39 10. Niezasadny jest także drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. a sprowadzający się zdaniem organu do wyjścia poza granice sprawy przez Sąd I instancji, który oparł swoje rozważania wyłącznie na słownikowej definicji pojęcia "koordynacja". Przepis powyższy stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem w świetle treści tegoż przepisu należy jedynie uznać, że zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzany z podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie ma prawa wyjść. Natomiast w ramach przedmiotu danej sprawy sąd ma obowiązek dokonać wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności, bez względu na treść skargi, powołaną w niej postawę prawną i zawarte w niej zarzuty i wnioski. Poza tym należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego Sąd I instancji nie skoncentrował się jedynie na terminie "koordynacja", lecz dokonał analizy i oceny spornej umowy (s.13-14) i to w powiązaniu z treścią wystawionych faktur przez spółkę R. Tym samym, należy przyjąć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie uznał, że organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, dokonały ustaleń bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez pominiecie dowodu z przesłuchania świadka - wykonawcy usługi.

40 11. Tym samym konsekwentnie należy uznać, za bezzasadne zarzuty organu określone jako naruszenie przez Sąd I instancji art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 122 czy też art.187 § 1 o.p Jeżeli zaś chodzi o naruszenia art.180 o.p. to należy zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s.7) stwierdzono, że rozpatrując zarzut rezygnacji organów kontroli z przesłuchania N. K., a przesłuchanie bezpośrednich wykonawców, organ odwoławczy podzielił argumenty organów kontroli skarbowej, jednakże ustosunkował się do oświadczenia tegoż N. K. Tym samym należy przyjąć, że tym bardziej powinien przeprowadzić dowód z przesłuchania tej osoby w charakterze świadka, a nie poprzestać jedynie na jego oświadczeniu, skoro wyciąga odmienne wnioski.

41 12. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.184 i art.204 pkt 2 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.