Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2017 r., I FSK 949/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2017 r., I FSK 949/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.-P. Sp. z o. o. we W. (obecnie w upadłości likwidacyjnej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1804/14 w sprawie ze skargi G.-P. Sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. syndyka G.-P. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Skarga kasacyjna G.-P. sp. z o.o. we Wrocławiu dotyczy wyroku z 26 stycznia 2015 r., I SA/Wr 1804/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę G.-P. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 15 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r.

3 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 15 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Spółkę. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia z faktur dokumentujących usługi konsultingowe, wystawionych przez firmę P. [...].

4 Powyższe orzeczenie zostało uchylone decyzją Dyrektora IS z 29 listopada 2012 r., w której organ odwoławczy orzekł o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Ze stanowiskiem Dyrektora IS zgodził się WSA we Wrocławiu, który wyrokiem z 16 kwietnia 2013 r., I SA/Wr 157/13 oddalił skargę wniesioną przez Spółkę.

5 Orzekając ponownie w niniejszej sprawie Naczelnik US w decyzji z 22 listopada 2013 r. po raz wtóry zakwestionował Spółce prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez firmę P. O..

6 Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor IS, który wskazał, że organ pierwszej instancji wykonał wcześniejsze jego zalecenia, zebrał materiał dowodowy i przesłuchał świadków. Odnosząc się do wniosków dowodowych Spółki podnoszonych na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor IS stwierdził, że zmierzały one do wydłużenia postępowania. Organ odwoławczy uznał zarazem, że zgromadzony w aktach materiał dowodowy był wystarczający i nie wymagał dalszego uzupełnienia.

7 Na powyższe orzeczenie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

8 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

9 Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy zgromadziły i prawidłowo oceniły wszechstronny materiał dowodowy, z którego wynikało, iż firma P. O. nie wykonała usług konsultingowych na rzecz Skarżącej. W niniejszej sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", co sugerowała Spółka w złożonej skardze.

10 Sąd nie znalazł podstaw by zakwestionować działania organów w zakresie zapewnienia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Strona mogła zapoznać się z aktami sprawy, przedstawiać wnioski dowodowe, a także zeznawać. Prezes Zarządu Spółki odmówił jednak składania zeznań, natomiast wnioskowane dowody, w ocenie Sądu, miały za zadanie uniemożliwienie zakończenia postępowania. Strona składała je bowiem niezapoznawszy się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, tuż przed wydaniem decyzji. Ponadto wnioskowani świadkowie mieli udzielić informacji na temat okoliczności wykonania zakwestionowanych usług w sytuacji, gdy zarówno osoba zlecająca te świadczenia, jak też ich wykonawca, na przestrzeni całego postępowania, nie byli w stanie podać żadnych konkretnych informacji na temat usług, sposobu ich realizacji, terminów, kosztów, formy zapłaty, jak również przedstawić co do tych okoliczności jakichkolwiek dowodów. Sąd zwrócił uwagę na fakt, że Spółka posiadała wyłącznie faktury, umowę i dopełniające ją zlecenie oraz protokół odbioru, które zawierały bardzo lakoniczne zapisy.

11 Sąd podkreślił, że organy wykazały, iż wystawca faktur nie mógł wykonać zleconych mu usług, albowiem były to czynności wymagające specjalistycznej wiedzy oraz odpowiednich kwalifikacji. Tymczasem P. O. nie miał jakiegokolwiek doświadczenia w dziedzinie, której dotyczyły sporne świadczenia. Przesłuchany w charakterze świadka posługiwał się ogólnikowymi stwierdzeniami i nie był w stanie podać konkretnych informacji na temat usług ujętych w treści faktur. Organy ustaliły również, że nie prowadził ewidencji podatkowych, a także nie ponosił jakichkolwiek kosztów związanych z rzekomo wykonanymi świadczeniami. W trakcie przeszukania w siedzibie jego firmy znaleziono natomiast faktury wystawiane na rzecz innych podmiotów, które, podobnie jak w przypadku faktur wystawionych na rzecz Skarżącej, nie potwierdzały rzeczywiście wykonanych usług. Sąd dodał, że z informacji z Krajowego Rejestru Karnego wynikało ponadto, że P. O. był wielokrotnie karany za oszustwa i fałszerstwa.

12 Sąd zgodził się również z ustaleniem organów odnośnie tego, że Skarżąca nie nabyła usług wykazanych w treści zakwestionowanych faktur. Abstrahując bowiem od braku dowodów, że świadczenia te zostały wykonane, Spółka nie miała własnych środków, ani innych źródeł finansowania, aby uregulować należność na rzecz zleceniobiorcy, w kwocie ponad 3.000.000 zł. Sąd nie dał wiary wyjaśnieniom, że zapłata za usługi nastąpiła w formie gotówkowej. Skarżąca nie wskazała bowiem skąd ta gotówka miałaby pochodzić. Jeśli chodzi natomiast o przedstawione przez Spółkę dowody KP i KW, to pojawiły się one dopiero na etapie ponownego rozpoznawania sprawy przez organ pierwszej instancji. Ponadto z zeznań księgowej Skarżącej A. F. wynikało, że wymienione dokumenty otrzymała w maju 2011 r. z poleceniem ich ujęcia w księgach dotyczących 2010 r., czego nie uczyniła.

13 Na powyższe orzeczenie Spółka, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego złożyła skargę kasacyjną, w której, zaskarżając wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

14 Jako podstawy kasacyjne Skarżąca powołała naruszenie:

15 1) art. 151, art. 145 § 1 lit. a i c Ppsa, poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 2, art. 7, art. 20 i art. 32 Konstytucji RP, w związku z zaakceptowaniem przez WSA faktu, że decyzja organu podatkowego, określająca wysokość zobowiązania podatkowego, została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, przez co dokonano jego wybiórczej oceny i wyciągnięto błędne wnioski, w wyniku czego ustalona została wysokość zobowiązania podatkowego od niewłaściwych, zawyżonych podstaw opodatkowania, w oparciu o niewłaściwe przepisy prawa materialnego, a tym samym doszło do rażącego naruszenia prawa;

16 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 Ppsa oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, poprzez zaakceptowanie faktu:

17 - niepodjęcia przez organ wszelkich działań, niezbędnych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, zebrania i w sposób kompletny rozpatrzenia materiału dowodowego;

18 - ignorowania strony w zakresie składanych wniosków dowodowych, przez co uniemożliwiono jej wzięcie czynnego udziału w postępowaniu, co przyczyniło się do powstania istotnych braków w materiale dowodowym;

19 - nieprzeprowadzenia kluczowych dowodów na okoliczność wykonania bezpodstawnie kwestionowanych przez organ usług;

20 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 Ppsa oraz art. 200 w zw. z art. 192, art. 167, art. 216 i art. 171a Op, poprzez brak odniesienia się przez WSA do zarzutów podniesionych w skardze, co doprowadziło do zaakceptowania rażących błędów w postępowaniu podatkowym oraz w wydanej decyzji tj.:

21 - brak ustosunkowania się do złożonego przez stronę wniosku o umorzenie postępowania;

22 - brak wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. R.;

23 - brak wydania postanowienia dotyczącego włączenia lub odmowy włączenia do materiału dowodowego przedłożonych dokumentów;

24 - brak wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, a po wniesieniu przez stronę wniosku o przeprowadzenie dowodów;

25 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 181 i art. 193 § 1 Op, poprzez zaakceptowanie przez WSA całkowitego pominięcia dowodu z prowadzonej w sposób rzetelny i niewadliwy ewidencji zakupu VAT (prowadzonej przez stronę, w której zaewidencjonowano nabycie usług w październiku i listopadzie 2010 r.), z której wynikały rozliczenia podatku naliczonego i należnego w ustalonych przez stronę prawidłowych wysokościach;

26 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, że organ zebrał i rozpatrzył całość materiału dowodowego oraz nie przekroczył zakresu swobodnej oceny dowodów;

27 6) art. 151 i art. 145 § 1 lit. a Ppsa, poprzez zaakceptowanie przez WSA faktu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, 2 i 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", przez co odebrano stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z prawidłowo wystawionej faktury VAT z tytułu zakupu usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

28 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

29 Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu odwoławczego - radca prawny, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

31 Analiza wniesionego środka odwoławczego prowadzi do konkluzji, że Spółka kwestionuje dokonane w sprawie ustalenia faktyczne bazując w głównej mierze na stwierdzeniu, iż kontrolowany akt został wydany w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, czego zasadniczym powodem było nieuwzględnienie jej wniosków o przesłuchanie świadków oraz o przeprowadzenie oględzin dokumentów. Ponadto, zdaniem Spółki, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została przeprowadzona z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, albowiem nie było podstaw by stwierdzić, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji nie uznał jednak, aby pominięcie wniosków dowodowych Skarżącej mogło stanowić naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie dostrzegł również wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

32 Powyższe stanowisko WSA we Wrocławiu w pełni podziela niniejszy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, co powoduje, że w tym zakresie skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną.

33 W kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań prokurenta Spółki A. R. trzeba bowiem wskazać, że miały one dotyczyć zakresu wykonywanych czynności z tytułu zlecenia powierzonego P. O.. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził tego dowodu. Nie wydał również postanowienia, w którym poinformowałby Spółkę o sposobie załatwienia tej kwestii. Niemniej jednak, prokurent Spółki złożył pisemne wyjaśnienia w tym przedmiocie, które zostały włączone do akt oraz ocenione w toku postępowania. Zdaniem organów podatkowych, z którym należy się zgodzić, w piśmie prokurenta nie znalazło się jednak nic, co mogłoby poddać pod wątpliwość tezę, że P. O. nie mógł wykonać zleconych mu usług, albowiem nie miał żadnych kwalifikacji ani doświadczenia w dziedzinie wprowadzania procedur FIDIC. Na udokumentowanie wiedzy z zakresu doradztwa inżynierskiego nie przedstawił ponadto jakiegokolwiek świadectwa lub dyplomu. Dodać należy, że w swych wyjaśnieniach prokurent nie odniósł się również do innej kluczowej kwestii, a mianowicie źródeł finansowania niezwykle kosztownej, specjalistycznej usługi, zleconej przez podmiot znajdujący się trudnej sytuacji finansowej, osobie bez jakichkolwiek kwalifikacji, która dopuszczała się wcześniej fałszerstw i oszustw. Zarzut Spółki można zatem rozpatrywać wyłącznie w kontekście proceduralnego uchybienia, polegającego na niewydaniu postanowienia odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, do czego organ był zobowiązany na mocy art. 216 Op. Zważywszy jednak na fakt, że jak się okazało, prokurent nie miał w tej sprawie do powiedzenia nic, co mogłoby wpłynąć na końcowe rozstrzygnięcie, nie sposób uznać, iż doszło do naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

34 Jeśli chodzi natomiast o przeprowadzenie dowodów zgłoszonych tuż przed wydaniem decyzji ostatecznej we wniosku z 3 marca 2014 r., NSA podziela stanowisko, że Skarżąca dążyła w istocie do wydłużenia postępowania. Trudno bowiem zakładać, że wzywana wielokrotnie o udokumentowanie wykonania usług, nagle, na koniec postępowania trwającego latami, uświadomiła sobie, że istnieją dokumenty lub świadkowie, którzy w sposób wiarygodny potwierdzą te okoliczności. Z treści wniosku nie wynikało ponadto, że zgłoszone dowody miały w jakikolwiek sposób obalić ustalenie, iż kontrahent skarżącej nie byłby w stanie wykonać zleconych mu usług. Pomijając nawet, że P. O. nie miał żadnych kwalifikacji, ani doświadczenia, to istnieje uzasadniona wątpliwość, czy w ogóle prowadził w tym czasie jakąkolwiek działalność gospodarczą. Z dokonanych w jego siedzibie oględzin wynikało bowiem, że ograniczał się wyłącznie do wystawiania pustych faktur na rzecz różnych podmiotów, o czym świadczył również fakt, iż nie dochodził od Skarżącej należnego mu, znacznego wynagrodzenia. Co więcej, trudno przypuszczać, że szczegóły usług wykonanych przez kontrahenta mogłyby podać osoby trzecie, zwłaszcza, iż ten kontrahent sam nie był w stanie wyjaśnić na czym konkretnie owe świadczenia polegały. Można ponadto założyć, że nawet jeśli na dokumentach, których oględzin żądała skarżąca, były nanoszone jakieś notatki, to nie miały one nic wspólnego z usługami konsultingowymi, których rzekomym wykonawcą miał być P. O..

35 Kolejny wniosek dowodowy, na który powołała się Skarżąca, wbrew stanowisku wyrażanemu w skardze kasacyjnej, nie został pozostawiony bez rozpatrzenia. Sprawozdanie finansowe za 2012 r. zostało bowiem włączone do akt postępowania, a zawarta w nich informacja na temat rozliczeń gotówkowych na kwotę 530.250 zł została w niniejszym postępowaniu oceniona. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że Spółka wskazując na rozliczenia gotówkowe z P. O. nie potrafiła wskazać źródeł pochodzenia tych środków, ani przedstawić jakichkolwiek dowodów wpłat. Wiarygodność tych informacji została ponadto skutecznie podważona zeznaniami księgowej A. F., które Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organy podatkowe, zasadnie uznał za spójne i rzetelne.

36 W świetle powyższych uwag należało zgodzić się z Sądem, że dowody, o których przeprowadzenie wnioskowała Skarżąca nie wnosiły nic istotnego do sprawy, a w niektórych przypadkach miały raczej na celu wydłużenie postępowania. WSA we Wrocławiu słusznie ponadto stwierdził, że Spółka w żaden sposób nie podważyła ustalenia, iż P. O. nie świadczył na rzecz Skarżącej usług konsultingowych, lecz ograniczał się wyłącznie do wprowadzania do obrotu faktur dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Z tych też względów nie można zarzucić Sądowi, że w ramach kontroli legalności zaskarżonego aktu nie dostrzegł naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, czy też art. 191 Op. Postępowanie dowodowe zostało bowiem przeprowadzone w sposób nie dający podstaw do uznania, że doszło do naruszenia powołanych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

37 Kolejne zarzuty Spółki dotyczyły kwestii pominięcia przez Sąd pierwszej instancji naruszeń proceduralnych, polegających na niezapewnieniu jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przejawem tego miało być dezinformowanie strony odnośnie podejmowanych czynności procesowych oraz niewyznaczenie jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podstawy kasacyjne, które Skarżąca sformułowała w powyższym zakresie, należało jednak uznać za niezasadne. Nie dość bowiem, że stawiane zarzuty nie znalazły potwierdzenia w aktach postępowania, to na dodatek Spółka nie wskazała jakiegokolwiek związku pomiędzy sugerowanymi zaniechaniami organu odwoławczego, a treścią wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia.

38 Z akt wynika bowiem, że postanowieniem z 20 lutego 2014 r. Dyrektor IS wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wówczas termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym upływał 10 marca 2013 r. Skarżąca pismem z dnia 3 marca 2014 r. złożyła szereg wniosków dowodowych, a także zwróciła się do organu o wydanie odpisu metryki sprawy. Wobec niemożności zakończenia postępowania 10 marca 2013 r. (organ odwoławczy czekał na pismo od Dyrektora UKS we W. w związku z postępowaniem kontrolnym wszczętym względem P. O.), organ odwoławczy wyznaczył nowy termin na 15 kwietnia 2014 r., wskazując w uzasadnieniu postanowienia, że wymaga tego umożliwienie wypowiedzenia się stronie w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wbrew stonowisku Spółki, Sąd pierwszej instancji nie miał zatem podstaw by uznać, że art. 192, art. 200, czy też art. 123 Op zostały naruszone. Skarżąca miała w toku postępowania możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów, jednakże z tego prawa nie korzystała.

39 Jeśli chodzi natomiast o kwestię metryki sprawy, to jej wypis został de facto sporządzony zgodnie z treścią wniosku Spółki. Metryki postępowania pierwszoinstancyjnego i odwoławczego liczyły bowiem odpowiednio 35 i 7 pozycji. Skarżąca wnioskowała natomiast o wydanie jej wypisu metryki począwszy od poz. 35. Z tego też względu w treści wydanego jej odpisu znalazła się tylko jedna pozycja, tj. stanowisko Naczelnika US dotyczące wniesionego odwołania. Ponadto nawet gdyby przyjąć, że organ winien założyć, iż Spółka, choć wprost tego nie wyraziła, wnioskuje jednak o całą metrykę akt odwoławczych, to i tak pozostaje kwestia wykazania, że doszło w ten sposób do naruszenia prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej jej autor wskazał natomiast w tym kontekście jako naruszony art. 171a § 1, 2 i 3 Op, określające obowiązek prowadzenia metryki sprawy, elementy, które powinny znajdować się w jej treści oraz obowiązek jej aktualizacji. Z kolei stwierdzenie, że organ dopuścił się dezinformacji strony, nie zostało powiązane z zarzutem naruszenia jakiegokolwiek przepisu, zatem nie mogło być uznane za skutecznie sformułowaną podstawę kasacyjną.

40 Za całkowicie chybiony uznać należało z kolei zarzut niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia art. 193 § 1 Op. Uzasadniając go Skarżąca wskazała bowiem, że odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w oparciu o treść prowadzonych przez nią ewidencji wymagało w pierwszej kolejności zakwestionowania ich rzetelności. Uwadze Spółki uszło jednak, że powody dokonania rozliczeń za październik i listopad 2010 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego nie dotyczyły podstawy opodatkowania (a w konsekwencji zaniżenia, bądź zawyżenia podatku należnego), lecz podatku naliczonego, który Skarżąca odliczyła z tzw. "pustych faktur". Wystarczające było zatem, aby organy wykazały, że faktury którymi posłużyła się Spółka były nierzetelne, co w niniejszej sprawie znalazło potwierdzenie w toku postępowania dowodowego, prawidłowo skontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji.

41 W kontekście dokonanych ustaleń faktycznych nie może również budzić wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, 2 i 10 Uptu. Zarzuty sformułowane także w tym kontekście musiały zatem zostać uznane za niezasadne.

42 Jeśli chodzi natomiast o pozostałe zarzuty naruszenia przepisów Op, czy też Konstytucji RP, których skarżąca nie uzasadniła, NSA, będąc związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 Ppsa, nie mógł dokonać ich merytorycznej oceny. Sąd ten nie jest bowiem władny, aby w zastępstwie strony dokonywać konkretyzacji stawianych zarzutów kasacyjnych, czy też w inny sposób dochodzić na czym naruszenie konkretnego przepisu miałoby polegać.

43 Z tych powodów zaskarżony wyrok należało uznać za zgodny z prawem. Sąd pierwszej instancji prawidłowo orzekł o oddaleniu skargi i właściwie swoje orzeczenie uzasadnił, a zatem nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa.

44 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w sentencji.