Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r., I FSK 942/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r., I FSK 942/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 990/16 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. M. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 990/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A. M. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

4 1. prawa materialnego:

5 a) art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawy o VAT), poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez skarżącą i jej kontrahentów nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dawały podstawy do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT;

6 b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek pozbawienia prawa do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej kontrahentów, pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

7 c) naruszenie art. 68 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie wskazanych przepisów i przyjęcie na tej podstawie, że nie nastąpiło przedawnienie określonego w zaskarżonej decyzji obowiązku podatkowego, pomimo upływu trzyletniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał rzekomy obowiązek podatkowy;

8 d) naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 poprzez przyjęcie, że trzyletni termin przedawnienia do wydania decyzji podatkowej stosuje się wyłącznie do nadwyżek podatku naliczonego nad należnym (w zakresie których postępowanie umorzono w pkt 1 części dyspozytywnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 2 grudnia 2015 r.), nie zaś do całości zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji;

9 e) art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącej, polegające na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niej niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącej, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem podatku;

10 f) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1, art. 167 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 06.347.1; dalej zwana: Dyrektywą 2006/112) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. 04.90.864/30) poprzez: - bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności,

11 - bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczyła ona w sposób świadomy w procederze tzw. karuzeli podatkowej, ani nie wiedziała, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami;

12 g) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1, art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy VAT UE (77/388/EEC) poprzez przyjęcie, że przyznanie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez nią korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane transakcje z umów sprzedaży towarów oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazującego, iż zasada neutralności podatku VAT nie może ucierpieć wskutek zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru (o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć), innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha;

13 2. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi:

14 a) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., w związku z art. 122,

15 art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w braku rozpoznania sprawy i zasadności wydania decyzji przez organ podatkowy, a także w braku sprawowania w sposób należyty kontroli działalności organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszym postępowaniu zebrano wystarczający materiał dowodowy do orzekania wobec skarżącej o stosowaniu rygorów z art. 108 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, określając kwotę podatku do zapłaty w sposób odmienny niż deklarowana przez skarżącą i uznając, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów i usług dokonanych przez podmioty wymienione w tych fakturach;

16 b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez brak uwzględnienia oraz brak wszechstronnego i wnikliwego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podnoszonego w skardze zarzutu braku kompletności materiału dowodowego, braku dopuszczenia wszystkich powołanych przez stronę dowodów oraz poprzez całkowite pominięcie podnoszonego przez skarżącą zarzutu braku jej świadomego udziału w rzekomym procederze tzw. karuzeli podatkowej;

17 c) art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia zarzutu dotyczącego niewłaściwego zebrania oraz oceny materiału dowodowego, polegający na odmowie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, pomimo ustawowego obowiązku oceny wszystkich ustaleń mających wpływ na wynik sprawy;

18 d) art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na naruszeniu zasady dokonywania wykładni "in dubio pro tributario", zgodnie z którą wszelkie wątpliwości winny być interpretowane na korzyść podatnika (skarżącej), co oznacza zakaz stosowania interpretacji przy wątpliwościach na korzyść fiskusa i żądania udowadniania przez podatnika swojej niewinności;

19 e) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję, która powinna zostać usunięta z obiegu prawnego;

20 f) art. 134 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy, a jedynie ograniczenie się do oceny części zarzutów i wniosków skargi, a w szczególności poprzez brak uwzględnienia wskazanego w skardze orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości;

21 g) przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, polegające na przyjęciu przez sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe oraz ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach do decyzji organów podatkowych,

22 h) brak ustosunkowania się do podnoszonego przez skarżącą zarzutu braku świadomego udziału w procederze tzw. karuzeli podatkowej, a w szczególności czy na podstawie obiektywnych okoliczności skarżąca mogła być świadoma, że kontrahenci jej kontrahentów (dostawców) nie byli faktycznymi sprzedawcami towaru;

23 i) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (w zaskarżonej części), która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez m.in. nienależytą i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz uznanie, że skarżąca świadomie uczestniczyła w działalności będącej w ocenie organu podatkowego oszustwem podatkowym, ponadto poprzez zlekceważenie w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

24 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

26 4.1 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie opisane w niej zarzuty okazały się zasadne.

27 4.2 Z uwagi na doniosłość zarzutu w pierwszej kolejności ustosunkować się należy do zgłoszonego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzutu naruszenia art. 68 § 1 ord. pod. w zw. z art. 70 § 1 ord. pod. poprzez przyjęcie, że trzyletni termin przedawnienia do wydania decyzji podatkowej stosuje się wyłącznie do nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, w której to części w zaskarżonej do sądu I instancji decyzji postępowanie umorzono, nie zaś do całości zobowiązania określonego w decyzji. Wskazując na niezasadność tego zarzutu w pierwszej kolejności podkreślić należy, że ani organ podatkowy ani sąd I instancja poglądu takiego nie prezentowali. Przywołując art. 70 § 1 ord. pod. organ odwoławczy wskazał na przedawnienie z dniem 31 grudnia 2015 r. zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2010 r. oraz wykazanych w decyzji pierwszoinstancyjnej nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, wobec upływu 5-letniego terminu wskazanego w tym przepisie. Ten sam termin przedawnienia obowiązywał odnośnie zobowiązań określonych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże wobec zastosowania wobec skarżącej środka egzekucyjnego o którym została zawiadomiona (doręczenie tytułów wykonawczych SM 6/6368/15 i SM 6/6361/15, w których podstawą prawną był art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) bieg terminu przedawnienia został przerwany. Oznacza to, że ani organ podatkowy ani sąd I instancji nie stosowali art. 68 § 1 ord. pod. w związku z czym nie mogło dojść do jego naruszenia.

28 4.3 Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy na zasadność zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez niekompletność uzasadnia oraz przedstawienie stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Poprawnie sporządzone uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierać musi wszystkie elementy o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Tak więc poza zwięzłym przedstawieniem stanu sprawy i zgłoszonych zarzutów, wskazywać musi stanowiska stron oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia z jej wyjaśnieniem. Tym samym sporządzone musi być w taki sposób aby była możliwość jego pełnej kasacyjnej kontroli. Ma rację strona skarżąca, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie sporządzone zostało wadliwie, co uniemożliwia pełną rekonstrukcję zapadłego rozstrzygnięcia. Powołując się na stan faktyczny sprawy sąd I instancji przyjął, że okolicznością niesporną było to, że wystawione przez skarżąca faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (str. 20 uzasadnienia). Tymczasem co zasadnie podnosi skarżąca kasacyjnie istotą sporu w tej sprawie była właśnie poprawność badanych faktur. Nadto w innym fragmencie uzasadnienia (str. 18) sąd stwierdza, że organ ocenił faktury jako nierzetelne, podczas gdy strona skarżąca ocenę taka zwalczała. Tym samym trudno stwierdzić jaki stan faktyczny przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia, konsekwencją czego jest niemożność kontroli instancyjnej zapadłego orzeczenia. Nie jest też poprawna teza postawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że do zbadania poprawności zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma znaczenia okoliczność merytorycznej poprawności faktur. Zakres koniecznych ustaleń faktycznych zawsze określa przepis prawa materialnego. Skoro zatem przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego przypadku wystawienia faktury obejmującej podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od podatku zwolniona albo dokumentuje transakcję fikcyjną, to rolą sądu orzekającego w I instancji było zbadanie poprawności ustaleń organu w zakresie fikcyjności faktur. Gdyby bowiem ustalono, że faktura dokumentowała opisaną na niej czynność, to musiałaby być rozliczna w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a art. 108 ust. 1 nie miałby wówczas zastosowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2018 r. I FSK 1415/16, dostępny w bazie LEX). Ponieważ organ w zaskarżonej do sądu decyzji w oparciu o szeroko zebrany materiał dowodowy wskazał, że A. M. brała udział w obrocie karuzelowym, to zadaniem sądu I instancji było zweryfikowanie tego materiału celem kontroli poprawności zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Okoliczność, że wskutek przedawnienia nie można kontrolować przesłanek uzasadniających zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT, nie oznacza, że kwestia merytorycznej poprawności faktur pozostaje poza kontrolą, skoro jest to istotne z punktu widzenia zastosowania innej normy prawnej. Jak bowiem wyjaśniono wyżej, to właśnie nierzetelność faktur była podstawą zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 cyt. wyżej ustawy .

29 4.4 Wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia oraz nieobjęcie kontrolą ustaleń organu istotnych z punktu widzenia zastosowania normy prawa materialnego powodują, że nie jest możliwa pełna, kasacyjna kontrola rozstrzygnięcia, co czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a w pełni uzasadnionym. Tym samym przedwczesnym jest ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

30 4.5 W ponownym rozpoznaniu sprawy sąd I instancji precyzyjnie i jednoznacznie poda jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Poczyni też ustalenia konieczne w punktu widzenia zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wskaże na poprawność lub nie ustaleń organu podatkowego w zakresie rzetelności kwestionowanych faktur.

31 4.6 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a.